2012中级实务重点难点

难点答疑知识点1：利得和损失1.什么是利得和损失？（1）利得和损失的定义及分类什么是利得和损失？ 利得是指由企业非日常活动形成的、与所有者投入资本无关的经济利益流入。损失是指由企业非日常活动形成的经济利益流出。总之，利得和损失是指非日常活动形成的，资本溢价不是利得。按照是否直接计入所有者权益，利得和损失分为两类：一类是直接计入所有者权益的利得和损失，另一类是不直接计入所有者权益的利得和损失，即直接计入利润的利得和损失。（2）直接计入所有者权益的利得和损失直接计入所有者权益的利得和损失，包括：（1）权益法下被投资方其他权益变动；（2）权益结算的股份支付；（3）自用房地产转换为投资性房地产；（4）可供出售金融资产价值变动、汇兑差额及重分类。即，“资本公积其他资本公积”科目的核算内容。直接计入所有者权益，具体是指记入“资本公积其他资本公积”科目。（3）不直接计入所有者权益的利得和损失不直接计入所有者权益的利得和损失，即直接计入利润的利得与损失，具体是指营业外收入和营业外支出。营业外收入主要包括：非流动资产处置利得；非货币性资产交换利得；债务重组利得；捐赠利得；盘盈利得；政府补助；权益法取得投资利得；罚没利得；无法支付的应付账款。营业外支出主要包括：非流动资产处置损失；非货币性资产交换损失；债务重组损失；公益性捐赠支出；盘亏损失；非常损失；预计负债；罚款支出。损益类要素图示知识点2：外购存货单位成本的计算2.外购存货单位成本的计算外购存货存在途中损耗和暂估入库的情况下，在计算库存存货单位成本时，怎样确定总成本和总数量？【例2.1】2009年6月8日，某工业企业购入A材料1 000公斤，单价20元，取得的增值税专用发票上注明价款20 000元，增值税税额为3 400元。另外途中发生保险费930元，装卸费170元，采购人员差旅费800元。12日， A材料入库，验收入库的A材料为950公斤，另外50公斤在途中损耗，其中20公斤为定额内损耗，30公斤由于管理不善毁损。有关款项均已通过银行支付。按照重要性，途中损耗材料不负担运杂费。25日，仓库又验收入库一批外购A材料550公斤，直到月末也未收到该批A材料的发票账单，该企业月末按单价20元暂估入库。不考虑其他因素。要求：编制有关原材料的会计分录，并计算月末A材料的单位平均成本。问题在计算月末库存A材料的单位平均成本时， 50公斤途中损耗的材料，应计入总成本的是20公斤？30公斤？还是50公斤？应计入总数量的是20公斤？30公斤？还是50公斤？月末暂估入库的550公斤材料，在计算月末库存A材料的单位平均成本时，是否应计入总成本和总数量？ （1）6月 8日采购时哪些项目是采购成本呢？价款20 000是，增值税3 400就不是了，保险费930是，装卸费170也是，差旅费800是不是呢？不是，所以：采购成本20 00093017021 100（元）账务处理应该这样做：借：在途物资 21 100应交税费应交增值税（进项税额） 3 400贷：银行存款 24 500（2）6月12日材料入库入库的950公斤材料成本是多少呢？合理损耗的20公斤也构成成本，不合理损耗的30公斤应该剔除，所以：原材料入账价值21 100302020 500 入库的账务处理应该这样做：借：原材料 20 500 贷：在途物资 20 500 那么，不合理损耗的材料应该怎样处理呢？（3）不合理损耗的会计处理非正常损失的材料600 （30公斤单价20）元，连同相应的增值税进项税额60017%102，一同转销。账务处理这样做：借：待处理财产损溢待处理流动资产损溢 702贷：在途物资 600应交税费应交增值税（进项税额转出） 102报经有关主管部门批准后，再做这笔分录：借：管理费用 702贷：待处理财产损溢待处理流动资产损溢 702（4）月末暂估入库6月25日收到一批材料，但发票还没收到，6月25日要不要做账务处理呀？不要。一直等，等到6月30日，暂估入库5502011 000：借：原材料 11 000 贷：应付账款 11 000 7月1日红字冲销这笔分录。题目最后要求计算材料单位成本：单位成本总成本总数量，总成本（20 50011 000），总数量（950550），单位成本21知识点3：存货增值税的会计处理3.存货增值税的会计处理企业的存货转出时，什么情况下应进项税额转出？什么情况下应视同销售、计算销项税额？视同销售情况下，什么时候应确认销售收入，什么时候不确认收入、而直接转销账面价值？应掌握存货增值税的三类特殊处理：一是进项税额转出，二是视同销售，三是3个相关准则。存货应区分外购的存货和自己生产的存货，外购的存货主要是指原材料，自己生产的存货主要是指产品，即库存商品。（1）举例存货用于（不动产）在建工程【例3.1】甲企业系增值税一般纳税人，材料采用实际成本核算。2012年1月10日，甲企业的办公楼工程建设项目领用了一批原材料，该批原材料的账面成本为200万元，购入时支付的增值税额为34（20017%）万元。2012年1月10日，该批原材料的市价为300万元。则2012年1月10日工程领用材料的账务处理：借：在建工程 234贷：原材料 200应交税费应交增值税（进项税额转出）34（成本20017%）【注释】该批原材料不再用于生产产品，而被消耗掉了，购买原材料时支付的进项税额不能再抵扣，因此，应进项税额转出。属于税法所说的“不予以抵扣项目”。【进项税额转出】税法规定的不予以抵扣项目：只有一类：原材料用于（不动产）在建工程、职工福利和非正常损失等3种情形。增值税不予以抵扣项目的账务处理：贷：应交税费应交增值税（进项税额转出）原进项税额（成本17%）【例3.2】产品用于不动产工程【例3.1】中，如果工程领用的不是原材料，而是库存商品，该批库存商品成本为200万元、市价为300万元，则分录：借：在建工程 251贷：库存商品 200应交税费应交增值税（销项税额）51 （市价30017%） 【注释】产品用于在建工程，虽然不是销售，但增值税法规定，应视同销售，应按售价计算销项税额。【视同销售】增值税法规定的视同销售行为有两类：第一类，原材料用于对外投资、分配股利和对外捐赠等3种情形；第二类，产品用于对外投资、分配股利和对外捐赠，以及用于（不动产）在建工程和职工福利等5种情形。增值税视同销售的账务处理：贷：应交税费应交增值税（销项税额）售价17%存货用于发放职工福利【例3.3】甲企业系从事食品生产的一般纳税人，存货采用实际成本核算。2012年1月10日，甲企业以其生产的产品某种食品作为职工福利，向中层以上的管理人员发放。该批产品的账面成本为200万元，市价为300万元，适用的增值税率为17%。则2012年1月10日发放产品的账务处理为：【解答】借：管理费用 351贷：应付职工薪酬非货币性福利 351借：应付职工薪酬非货币性福利 351贷：主营业务收入 （售价）300 应交税费应交增值税（销项税额）51 借：主营业务成本 200贷：库存商品 200 【注释】用产品发放职工福利，增值税视同销售，应计算销项税额（售价税率）。并且，还应确认销售收入，结转销售成本。两种视同销售的账务处理对比【例3.2】产品用于在建工程，增值税视同销售。销项税额市价30017% 34（万），正确处理为：借：在建工程 251贷：库存商品 200应交税费应交增值税（销项税额）51增值税的确视同销售了，因为计算了销项税额，但转出库存商品并未视同销售，没有确认销售收入和销售成本。对比“用产品发放职工福利的例题【例3.3】”【例3.3】用产品发放福利时：借：应付职工薪酬非货币性福利 351贷：主营业务收入 （售价） 300 应交税费应交增值税（销项税额）51 确认销售损益的依据产品用于在建工程，与产品用于职工福利，都属于增值税的视同销售业务，但账务处理完全不同：一个直接转销产品账面价值，另一个是确认销售收入和销售成本。原因何在？确认销售收入和销售成本的依据：不是增值税法，而是所得税法，凡是要交所得税的项目，就确认销售收入和销售成本；凡是不需要交所得税的项目，就不确认销售损益，而直接结转账面价值。此举目的在于减少所得税的纳税调整事项，账务处理向所得税法看齐。即：增值税法管记销项税额或进项税额转出，所得税法管转销账面价值或确认销售损益。（2）总结用于在建工程原材料和产品用于在建工程的账务处理：同时，借记主营业务成本，贷记库存商品。注：一笔分录，两个税法。原材料非正常损失原材料非正常损失按成因可分为两种：管理不善和自然灾害。管理不善造成原材料毁损、被盗、霉烂变质等，应进项税额转出：借：待处理财产损溢待处理流动资产损溢贷：原材料应交税费应交增值税（进项税额转出）借：管理费用（存货盘亏）贷：待处理财产损溢待处理流动资产损溢自然灾害造成原材料毁损等自然灾害造成原材料毁损等，进项税额仍可抵扣，无需转出：借：待处理财产损溢待处理流动资产损溢贷：原材料借：营业外支出（存货盘亏）贷：待处理财产损溢待处理流动资产损溢用于分配股利原材料和产品用于分配股利的账务处理：同时，借记主营业务成本，贷记库存商品。（3）三个相关准则业务种类会计处理的分类标准计量属性账务处理增值税非货币性资产交换公允价值计量公允价值确认收入结转成本销项税额账面价值计量账面价值直接转销账面价值销项税额企业合并非同一控制下的企业合并公允价值确认收入结转成本销项税额同一控制下的企业合并账面价值直接转销账面价值销项税额债务重组公允价值确认收入结转成本销项税额准则一：非货币性资产交换按非货币性资产交换准则规定，以存货换取其他非货币性资产，会计处理分为按公允价值计量和按账面价值计量两种情形。倘若该交易具有商业实质且资产的公允价值能够确定，则采用公允价值计量；否则，采用账面价值计量。采用公允价值计量的，换出资产视同销售，确认出售损益；采用账面价值计量的，换出资产直接转销账面价值，不确认出售损益。按增值税法的规定，以库存商品换取其他非货币性资产，不管会计上按公允价值计量还是按账面价值计量，均应计算缴纳增值税。参考【例3.4】2009年7月1日，甲公司以一批库存商品交换A公司一项非专利技术。A公司非专利技术的账面原价为10 000元，在交换日的累计摊销为6 000元，公允价值为5 850元。甲公司库存商品的账面价值为4 000元，在交换日的公允价值为5 000元，计税价格等于公允价值。假设甲公司和A公司适用的增值税税率均为17%，没有发生除增值税以外的其他税费。不考虑其他因素。会计处理分析：该交易具有商业实质且资产公允价值能够计量，应按公允价值计量，换出资产视同销售。甲公司的账务处理为：借：无形资产 5 850贷：主营业务收入 5 000应交税费应交增值税（销项税额） 850借：主营业务成本 4 000贷：库存商品 4 000【例3.5】2009年7月1日，乙公司以一批库存商品交换B公司一项非专利技术。B公司非专利技术的账面原价为10 000元，在交换日的累计摊销为6 000元。乙公司库存商品的账面价值为4 000元，在交换日的计税价格为5 000元。乙公司的库存商品和B公司的非专利技术均无法确定公允价值。假设乙公司和B公司适用的增值税税率均为17%，没有发生除增值税以外的其他税费。不考虑其他因素。会计处理分析：该交易换入资产和换出资产公允价值均无法确定，应按账面价值计量，换出资产直接转销账面价值，不确认出售损益。但增值税应视同销售，计算销项税额。乙公司的账务处理为：借：无形资产 4 850贷：库存商品 4 000应交税费应交增值税（销项税额） 850 （5 00017%）准则二：企业合并按企业合并准则规定，以存货作为合并对价取得子公司股权的，会计处理应区分非同一控制下的企业合并和同一控制下的企业合并两种情形。非同一控制下的企业合并，采用公允价值计量，作为合并对价转出存货应视同销售，确认销售损益；同一控制下的企业合并，采用账面价值计量，转出存货直接转销账面价值，不确认出售损益。按增值税法的规定，将库存商品用于对外投资，不管是用于非同一控制下的企业合并还是同一控制下的企业合并，均应视同销售，计算缴纳增值税。【例3.6】2009年7月1日，丙公司以一批库存商品作为合并对价，取得同一集团内C公司的70%股权。合并日，C公司净资产账面价值为10 000元，可辨认净资产公允价值为11 000元。丙公司库存商品的账面价值为4 000元，在合并日的公允价值为5 000元，计税价格等于公允价值。假设丙公司和C公司适用的增值税税率均为17%，没有发生除增值税以外的其他税费。不考虑其他因素。会计处理分析：同一控制下的企业合并，采用账面价值计量，转出存货直接转销账面价值，但应计算增值税销项税额；长期股权投资按照享有子公司净资产账面价值份额7 000（10 00070%）元作为入账价值；双方贷差计入资本公积。丙公司的账务处理为：借：长期股权投资 7 000贷：库存商品 4 000应交税费应交增值税（销项税额） 850资本公积资本溢价 2 150【例3.7】2009年7月1日，丁公司以一批库存商品作为合并对价，取得无关联方关系的D公司70%股权。合并日，D公司净资产账面价值为10 000元，可辨认净资产公允价值为11 000元。丁公司库存商品的账面价值为4 000元，在合并日的公允价值为5 000元，计税价格等于公允价值。假设丁公司和D公司适用的增值税税率均为17%，没有发生除增值税以外的其他税费。不考虑其他因素。分析：非同一控制下的企业合并，采用公允价值计量，转出存货确认销售损益；长期股权投资按照合并对价的公允价值5 850（5 000850）元作为入账价值。会计处理丁公司的账务处理为：借：长期股权投资 5 850贷：主营业务收入 5 000应交税费应交增值税（销项税额）850借：主营业务成本 4 000贷：库存商品 4 000准则三：债务重组按债务重组准则规定，以存货抵偿债务的，应按公允价值计量，转出存货视同销售，确认销售损益。按增值税法的规定，将库存商品用于偿债，应视同销售，计算缴纳增值税。【例3.8】2009年7月1日，己公司以一批库存商品抵偿前欠F公司的货款。由于己公司发生财务困难，无法支付F公司的7 000元货款，经双方协商，F公司同意己公司以库存商品抵债。己公司该批库存商品的账面价值为4 000元，公允价值为5 000元，计税价格等于公允价值。假设己公司和F公司适用的增值税税率均为17%，没有发生除增值税以外的其他税费。不考虑其他因素。会计处理己公司的账务处理为：借：应付账款 7 000贷：主营业务收入 5 000应交税费应交增值税（销项税额） 850营业外收入债务重组利得 1 150借：主营业务成本 4 000贷：库存商品 4 000知识点4：固定资产折旧范围4.固定资产折旧范围哪些固定资产不计提折旧？哪些固定资产应计提折旧？【解答】（1）不计提折旧的6种固定资产已提足折旧继续使用的固定资产 单独计价作为固定资产入账的土地以经营租赁方式租入的固定资产以融资租赁方式租出的固定资产处于更新改造过程中的固定资产持有待售的固定资产除上述情况外，均须计提折旧。（2）应计折旧的7种固定资产以经营租赁方式租出的固定资产以融资租赁方式租入的固定资产不需用固定资产已达到预定可使用状态但尚未办理竣工结算的固定资产（竣工决算后调整资产价值，但不调原计折旧）因经营任务变更而停用的固定资产因季节性经营而停用的生产设备因修理而停用的设备（属于资本化除外）知识点5. 跨年度折旧的计算5.跨年度折旧的计算当折旧年度与会计年度不一致时，年折旧额应怎样计算？【例5.1】甲公司2008年6月30日购入一台不需安装的设备，该设备入账价值为120万元，预计使用寿命为5年，预计净残值率为4%。甲公司没有对该设备计提减值准备，假设按双倍余额递减法计算折旧，则该设备2009年折旧额是多少？【解答】第1年应提的折旧额12040%48（万元）第2年应提的折旧额48（1 40% ）28.8（万元）【也即：第2年应提的折旧额（12048）40% 28.8（万元）】2009年折旧额第1年下半年486/12第2年上半年28.86/1238.4（万元）知识点6.房地产转换利得的理解6.房地产转换利得的理解为什么自用房地产转换为公允价值计量的投资性房地产时，公允价值高于账面价值的差额，不能确认为损益，而确认为利得、计入资本公积呢？【例6.1】甲企业2009年1月1日把一栋自用的办公楼用于出租，这栋办公楼原价5 000万，已计提折旧1 000万元，已使用10年。 2009年1月1日，办公楼公允价值为10 000万。那么，转换的账务处理为：借：投资性房地产成本 10 000万累计折旧 1 000万 贷：固定资产 5 000万 资本公积其他资本公积 6 000万【解答】公允价值高于账面价值的差额6 000万，为什么不能记为公允价值变动收益呢？这是为了防止上市公司虚增利润。上市公司为了维持股票市价，为了不被证监会停牌，经常会有调高利润的动机。“自用转投资”，转换日的公允价值可能比账面价值高很多，因为自用房地产可能是10年或20年前购建的，当时的市价很低，经过一二十年的涨价，房地产的市价可能翻了好几倍。上市公司完全可能在需要调高利润的时候，把自用房地产转作出租，适当的时候，还可以再将其转换回来。为了堵住这个口子，所以会计准则规定，转换收益不能计入公允价值变动损益，而计入资本公积。防止上市公司调高利润，是很多会计处理规定的出发点，要学会用这条规则去分析问题。对比一下教材【例4-9】：投资性房地产转换为自用房地产，公允价值高于账面价值的差额，可以确认为损益。教材【例4-9】209年11月1日，租赁期满，甲公司将出租的写字楼收回，公司董事会就将该写字楼作为办公楼用于本公司的行政管理形成了书面决议，209年11月1日，该写字楼正式开始自用，相应由投资性房地产转换为自用资产，原采用公允价值进行后续计量，当日公允价值72 000 000元，原账面价值70 000 000元，成本67 000 000元，公允价值变动增值3 000 000元。【解答】注释转换日的公允价值7200万比账面价值7000万高出200万，贷记了公允价值变动损益200万。原账面价值7000万，实际上就是上年末（2008年末）的公允价值，因为公允价值模式下每年年末都得按照公允价值调整账面价值，那么，差额200万即公允价值变动损益200万，就是上年末到转换日之间公允价值的变动额，最多就是房地产一年内的价格波动，所以准则规定，这个金额可以计入公允价值变动损益。知识点7.土地使用权的处理7.土地使用权的处理企业取得土地使用权后，在土地上面建造建筑物，如果建筑物是自用（比如厂房），则土地使用权是否计入建筑物成本？如果建筑物用于出租，则土地使用权和建筑物应如何确认、如何计提折旧或摊销？房地产开发企业在取得的土地上面开发商品房，土地使用权是否计入商品房成本、是否应摊销？【解答】用 途会计核算自用取得土地时用途为自用的，确认为无形资产，当月开始摊销；建筑物建造期间，继续摊销；建筑物达到预定可使用状态，建筑物确认为固定资产，土地使用权依然作为无形资产单独核算。出租或增值取得土地时用途为出租或增值的，如果尚未签订租赁协议，则应确认为无形资产，从当月开始摊销；如果已经签订租赁协议，则租赁期开始日应确认为投资性房地产，从当月开始摊销。另外，企业将自用房地产转作出租的，应将建筑物和土地使用权分别确认为两项投资性房地产，分别计提折旧和进行摊销。房地产企业开发商品房房地产企业取得土地时用途为开发商品房的，则确认为存货（计入“开发成本”科目），无需摊销；建筑物完工，达到预定可销售状态时，将建造成本与土地使用权成本一同转入存货（“开发产品”科目）成本。知识点8.无形资产使用寿命的确定8.无形资产使用寿命的确定无形资产按其使用寿命，分为使用寿命不确定的无形资产和使用寿命有限的无形资产。那么，哪些无形资产使用寿命有限？哪些不确定呢？【解答】一般来说，专利权、商标权和著作权具有法定期限（专利权10年或20年、商标权10年、著作权50年），专营权（即特许经营权）和土地使用权具有合同期限，而非专利技术通常没有使用期限。因此，非专利技术通常属于使用寿命不确定的无形资产，而专利权、商标权、著作权、专营权和土地使用权等5种通常属于使用寿命有限的无形资产。知识点9.出租与出售的营业税区别9.出租与出售的营业税区别制造型企业涉及营业税的业务有4种： 出租无形资产的，计入营业税金及附加； 出售无形资产的，计入营业外收支； 出售作为固定资产的建筑物，计入固定资产清理（影响营业外收支）； 出售投资性房地产，计入营业税金及附加。为什么出租业务的营业税计入“营业税金及附加”，而出售业务的营业税计入“营业外收支”呢？【解答】出租被认为是副营业务，副营也是经营业务，“营业税金及附加”中的“营业”二字，就是经营业务；而无形资产出售，被认为非经营业务，因此，叫做“营业外”收支。知识点10.资产组的减值10.资产组的减值为什么要构建资产组？资产组的公允价值、未来现金流量现值、账面价值和减值损失如何确定？（1）为什么要构建资产组？资产组是为了解决单项资产减值无法确定而引入的。一般情况下，应以单项资产为基础确定其减值。但如果单项资产的公允价值和预计未来现金流量现值均无法确定时 ，则其可收回金额无法确定，即减值无法确定，此时必须构建资产组，以期通过确定资产组的减值，进而间接确定资产组中包含的每一项资产的减值。资产组的可收回金额必须可以确定，即其公允价值或未来现金流量现值必须至少能够确定其一，否则，构建资产组没有任何意义。而资产组的公允价值通常难以确定，所以教材说，资产组必须能够独立产生现金流量，即必须具备估计未来现金流量现值的条件。（2）资产组的公允价值资产组就是将若干单项资产组合在一起，资产组的公允价值则是将若干单项资产“捆绑”出售的市场价格或其他最佳信息。各资产组包含的单项资产（以下简称“组内单项资产”）种类各异、数量不等、特征不同，不同企业或相同企业的不同资产组之间，具有很强的特殊性而缺乏共同性，因此，资产组一般不存在活跃交易市场，其公允价值通常是难以确定的。教材的例题中，很少出现资产组公允价值信息，原因正在于此。应注意的是，资产组的公允价值不等于组内单项资产的公允价值之和。当然，组内单项资产的公允价值之和，是无法确定的（因为必然有部分单项资产公允价值无法确定）。（3）资产组的未来现金流量现值资产组的未来现金流量现值，是资产组作为一个整体产生的未来现金流量的现值，不等于组内单项资产的现金流量现值之和。资产组的未来现金流量现值，是能够估计出来的。（4）资产组的账面价值资产组的账面价值，就是组内单项资产的账面价值之和。复杂资产组还应包括分摊计入的总部资产和商誉的账面价值。资产组的账面价值通常不应包括已确认负债的账面价值，但如不考虑就无法确定资产组可收回金额的除外。（5）资产组的减值损失资产组的减值损失资产组的账面价值资产组的可收回金额（通常是未来现金流量现值）知识点11.6个资金资产概念11.6个资金资产概念本书一共出现了6个资金资产概念：（1）资产负债表中的“货币资金”项目；（2）第12章债务重组中的“现金资产”；（3）现金流量表准则中“现金”；（4）第7章非货币性交换中的“货币性资产”；（5）第16章外币折算中的“货币性项目（资产）”；（6）第9章金融资产中的“金融资产”。这6个资产概念各自包括的内容都是哪些？互相之间包含的范围谁大谁小？资金资产辨析表概 念来源或出处内 容货币资金资产负债表项目货币资金（库存现金、银行存款、其它）现金资产第12章债务重组货币资金现 金现金流量表准则（能随时用于支付的）货币资金和部分交易性金融资产（现金等价物）货币性资产第7章非货币性交换货币资金、应收款项、持有至到期投资（应收款项包括应收账款、应收票据、预付账款、应收利息、应收股利、其它应收款和长期应收款等7个项目）货币性项目（资产）第16章外币折算货币资金、应收款项、持有至到期投资（应收款项包括应收账款、应收票据、应收利息、应收股利、其它应收款和长期应收款等6个项目，不含预付账款）金融资产第9章金融资产交易性金融资产、持有至到期投资、应收款项（货币资金7项）、可供出售金融资产知识点12.投资的分类12.投资的分类企业取得的债券投资，有可能被划分哪几类资产？企业取得的股权投资，有可能被划分哪几类资产？债券投资的划分股票投资的划分知识点13.可行权条件及其影响的理解13.可行权条件及其影响的理解（1）股份支付的市场条件，其中的“市场”如何理解？【解答】市场条件是指业绩目标所采用的指标，是股票市场指标，比如，股价、股价增长率等；非市场条件是指业绩目标采用的指标，不是股票市场指标，而是财务指标和销售目标等。所以说，这里的“市场”，是指股票市场。（2）业绩条件的影响市场业绩条件，在确定授予日公允价值时已考虑，不影响各期对可行权情况的估计，即，市场业绩无论实现与否，均无需据此对等待期等行权情况进行重新调整。如教材【例10-1】，不能行权的，已确认服务费用也不转回。非市场业绩条件，在确定授予日公允价值时未考虑，影响各期对可行权情况的估计，即，各期要对非市场业绩能否实现进行重新估计，根据重新估计的结果调整等待期、已确认的费用等。如何理解市场条件“在确定授予日公允价值时已考虑，不影响各期对可行权情况的估计”？【解答】职工期权在授予日的公允价值，通常都是通过期权定价模型来计算确定。教材P168：所有适用于估计授予职工期权的定价模型至少应考虑以下因素：（1） 期权的行权价格；（2） 期权期限；（3） 基础股份的现行价格；（4） 股价的预计波动率；（5） 股份的预计股利；（6） 期权期限内的无风险利率。上述6个因素中，显然包括股价等市场指标，这就是所谓的“市场条件在确定授予日公允价值时已考虑”，而非市场条件显然未包含其中。正是由于市场条件在确定期权授予日公允价值时已经考虑到了，因此，将来不管市场条件是否能够实现，均无需据此对会计处理做相应调整。其道理犹如房地产市场调控的“限购令”。为了调控房价，中央政府在2011年初推行了限购令。在推行限购令之前，政府已经考虑了该政策可能导致楼市降温，进而影响建材、家电等七十多个相关行业。果不其然，限购令执行一年之后，房地产交易价量齐跌，房地产企业叫苦不迭，甚至一批房地产企业资金链断裂，濒临破产倒闭。此时，房地产企业雇佣一些所谓的经济学家，通过媒体大肆鼓吹限购的危害，说限购不单单导致楼市萎靡，还使得家电等行业也深受其害，伤害了国民经济基础，妄图说服政策取消限购。对中央政府而言，制定限购令之初，已经考虑到了该政策对未来楼市及相关行业的影响，因此，在2011年年底如期出现这项后果的时候，不应该因此推翻原来的决策，取消限购令。市场条件在确定期权授予日公允价值时已经考虑，因此，将来不管市场条件是否能够实现，均无需据此对会计处理做相应调整。相反，非市场条件在确定期权授予日公允价值时并未考虑，将来应根据最新情况进行相应的调整。比如，如果将来出现欧洲严重经济危机等突发情况，则政府可能会实时调整楼市政策。知识点14.教材【例10-5】的理解（教材P174）14.教材【例10-5】的理解（教材P174）现金结算的股份支付，年末部分期权行权、部分期权不行权的情况下，期权价值如何计算？教材【例10-5】中，第三年服务费用34 000元是怎样计算的？如何理解？第四年负债价值变动额2500元是怎样计算的？如何理解？教材【例10-5】206年年末，乙公司股东大会批准一项股票增值权激励计划，具体内容如下：一、股票增值权的授予条件1. 激励对象从207年1月1日起在该公司连续服务3年。2. 激励对象未发生如下任一情形：（1） 最近3年内被证券交易所公开谴责或宣布为不适当人选的；（2） 最近3年内因重大违法违规行为被中国证监会予以行政处罚的；（3） 具有公司法规定的不得担任公司董事、监事、高级管理人员情形的。3. 在授予日后5年内每12个月执行一次增值权收益，符合可行权条件的激励对象可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在211年12月31日之前行使。二、股票期权的授予日、授予对象、授予数量1. 股票期权的授予日：207年1月1日。2. 授予对象：董事、总经理、副总经理、技术总监、市场总监、董秘、财务总监以及核心技术及业务人员等100人（名单略）。3. 授予数量：共授予激励对象每人100份现金股票增值权。执行日前30个交易日乙公司平均收盘价（执行价）高于激励计划公告前30个交易日平均收盘价（基准价），每份股票增值权可获得每股价差收益。乙公司207年211年的相关情况如下：乙公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额表10-2所示。表10-2 单位：元年 份公允价值支付现金20715208162092016210252021126乙公司预计所有公司激励对象都符合授予条件3中的要求第一年有20名激励对象离开公司，乙公司估计三年中还将有15名激励对象离开；第二年又有10名激励对象离开公司，公司估计还将有10名激励对象离开；第三年又有15名激励对象离开，第三年未，有30人行使股份增值权取得了现金。第四年末，有20人行使了股份增值权，第五年末，剩余5人也行使了股份增值权。【解答】例题10-5中，股票增值权是以现金结算的股份支付，因此，计算服务费用时，使用工具等待期内各期末的公允价值，同时确认为应付职工薪酬。可行权条件是服务期限条件，对会计处理没有影响。等待期是2007年1月1日2009年12月31日，期末要确认服务费用；2009年12月31日是可行权日； 2010年12月31日是可行权日后的期末，要确认负债的公允价值变动损益 。第1年费用第1年费用金额第1年末预计的行权数量（100-35）人 100份/人 当年末公允价值15占等待期的比例1/3累计已确认服务费用032500元借：管理费用 32500贷：应付职工薪酬股份支付 32500第2年费用第2年费用金额第2年末预计的行权数量（100-40）人 100份/人 当年末公允价值16占等待期的比例2/3累计已确认服务费用325006400032500 31500元借：管理费用 31500贷：应付职工薪酬股份支付 31500第3年费用的计算扣除3年累计离职的45人，第三年末剩余55人可以行权，这55人持有增值权总价值，即三年累计应确认的服务费用总和。然而，这55人持有增值权应分为两部分：一部分是当天行权的30人，另一部分是以后行权的25人。当天行权30人持有的增值权，其价值应按结算价格16元计算：30100 1648 000元；以后行权的25人持有的增值权，其价值应按公允价值20元计算：25100 2050 000元。这55人持有增值权总价值48 00050 00098 000元，即三年累计应确认的服务费用总和是98 000元。第3年费用金额3年累计应确认的服务费用总和98 000元累计已确认服务费用64 00034 000元第3年末负债余额第3年末确认服务费用和负债的分录：借：管理费用 34 000贷：应付职工薪酬股份支付 34 000做完这笔分录之后，“应付职工薪酬”科目余额32 50031 50034 00098 000当天30人行权，支付行权价款30100 1648 000借：应付职工薪酬股份支付 48 000贷：银行存款 48 000做完这笔分录之后，“应付职工薪酬”科目余额98 00048 00050 0002510020尚未行权的25人持有的增值权价值。第4年末负债余额做完这笔分录之后，“应付职工薪酬”科目余额50 000 2 50052 500元。应注意，公允价值变动2 500元不能确认为服务费用，因为公司实施现金股票增值权计划的目的，是为了换取职工在等待期（0709年）的服务，因此，等待期内分摊的增值权价值，确认为服务费用，而等待期之后确认的增值权价值，不确认为服务费用，而是确认为公允价值变动损益。当天20人行权，支付行权价款20100 2040 000借：应付职工薪酬股份支付 40 000贷：银行存款 40 000做完这笔分录之后，“应付职工薪酬”科目余额52 50040 00012 500510025尚未行权的5人持有的增值权价值。知识点15.或有负债与预计负债的关系15.或有负债与预计负债的关系预计负债是或有负债的一种吗？或有负债是负债吗？预计负债是负债吗？【解答】或有负债与预计负债都是由或有事项所产生。（1）或有负债产生两类义务：一类是潜在义务；另一类是现时义务。其中，潜在义务是指结果取决于不确定未来事项的可能义务；现时义务的特征：该义务的履行不是很可能导致经济利益流出企业，或义务的金额不能可靠地计量。对比负债的定义：负债是指企业过去的交易或者事项形成的，预期会导致经济利益流出企业的现时义务。可见，或有负债不符合负债的确认条件。或有负债不是负债，不能确认，即不能作为会计科目记在账簿上或录入报表中，只能在附注中披露。（2）预计负债或有事项产生的义务，有些可以确认为负债。预计负债的确认条件：是现时义务；很可能导致经济利益流出；金额能够可靠地计量。预计负债是负债，可以确认，即可以作为会计科目记在账簿上或录入报表中。结论：或有负债不是负债，预计负债是负债，预计负债不是或有负债。但或有负债和预计负债都是或有事项所产生。或有事项图示知识点16.单个项目的判断16.单个项目的判断确定预计负债的最佳估计数，应区分是不是连续范围：如果是连续范围，则最佳估计数为上下限的平均数；如果不是连续范围的，则应区分是单个项目或多个项目。（1）单个项目最佳估计数最可能发生的金额（切忌乘概率） （2）多个项目最佳估计数各种结果金额概率（期望值）。可见，单个项目和多个项目的计算方法完全不同，正确区分单个项目与多个项目及其重要，那么，如何判断某项目是不是单个项目呢？【2008年考题?单选题】2007年11月，甲公司因污水排放对环境造成污染被周围居民提起诉讼。2007年12月31日，该案件尚未一审判决。根据以往类似案例及公司法律顾问的判断，甲公司很可能败诉。如败诉，预计赔偿2000万元的可能性为70%，预计赔偿1800万元的可能性为30%。假定不考虑其他因素，该事项对甲公司2007年利润总额的影响金额为（ ）万元。A.1 800 B.1 900 C.1 940 D.2 000【解答】【解析】首先判断是否属于单个项目。单个项目的判定法则：凡是只有两种结果且概率和等于100%，就是单个项目。就像太极图一白一黑抱圆的情形。（70%+30%=1）。或有事项涉及单个项目的，按照最可能发生金额确定。此题最可能发生金额为2000万元，所以该事项对甲公司2007年利润总额的影响金额为2000万元。注意：不能加权计算。【答案】D知识点17.附有退回条件的销售17.附有退回条件的销售能够估计退货可能性的，发出商品时，按照估计不会退货的金额确认收入。教材【例14-21】中，收到退货的分录应如何编制？不能估计退货可能性的，退货期满时确认收入。教材【例14-22】中，退货期满时的分录应如何编制？（1）能够估计退货可能性的教材【例14-21】 甲公司是一家健身器材销售公司，209年1月1日，甲公司向乙公司销售5 000件健身器材，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为2 500 000元，增值税税额为425 000元。协议约定，乙公司应于2月1日之前支付货款，在6月30日之前有权退还健身器材。健身器材已经发出，款项尚未收到。假定甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材退货率约为20%；健身器材发出时纳税义务已经发生；实际发生销售退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。甲公司的账务处理如下：【解答】（1） 209年1月1日发出健身器材借：应收账款 2 925 000贷：主营业务收入 2 500 000应交税费应交增值税（销项税额） 425 000借：主营业务成本 2 000 000贷：库存商品 2 000 000（2）2009年1月31日确认估计的销售退回2009年1月31日确认估计的销售退回借：主营业务收入 500 000 贷：主营业务成本 400 000 预计负债 100 000（差额）（3） 209年2月1日前收到货款借：银行存款 2 925 000贷：应收账款 2 925 000（4）收到退货时的分录收到退货时的分录，是以下三笔分录的合并：借：主营业务收入应交税费应交增值税（销项税额）贷：银行存款借：库存商品 贷：主营业务成本借：预计负债主营业务成本贷：主营业务收入 退货量为1 000件情形退货量为1 000件的分录，是以下三笔分录的合并：借：主营业务收入 （1 000500） 500 000应交税费应交增值税（销项税额）85 000贷：银行存款 585 000借：库存商品（1 000400） 400 000贷：主营业务成本 400 000借：预计负债 100 000主营业务成本 400 000贷：主营业务收入 500 000三笔分录合计即为：借：库存商品 400 000应交税费应交增值税（销项税额） 85 000预计负债预计退货 100 000贷：银行存款 585 000注：退货量为800件和1 200件的情形类似，请自行完成。（2）不能够估计退货可能性的教材【例14-22】沿用【例14-21】，假定甲公司无法根据过去的经验，估计该批健身器材的退货率；健身器材发出时纳税义务已经发生；发生销售退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。甲公司的账务处理如下：（1） 209年1月1日发出健身器材不能够估计退货可能性的，发出商品时不能确认销售收入，但应确认产生的增值税纳税义务。借：应收账款 425 000贷：应交税费应交增值税（销项税额） 425 000借：发出商品 2 000 000贷：库存商品 2 000 000（2） 209年2月1日前收到货款收到货款时确认为负债，即预收账款。借：银行存款 2 925 000贷：预收账款 2 500 000应收账款 425 000（3） 209年6月30日退货期满，如没有发生退货退货期满时，按照没有被退货的商品数量，确认销售收入和结转销售成本，同时要注意对货款差额和增值税销项税额的调整。借：预收账款 2 500 000贷：主营业务收入 2 500 000借：主营业务成本 2 000 000贷：发出商品 2 000 000假设退货2000件6月30日退货期满，如发生2 000件退货，取得红字增值税专用发票【分析】拆分两部分：确认3 000件收入确认2 000件退货确认3 000件收入借：预收账款 1 500 000贷：主营业务收入1 500 000 （3 000500）借：主营业务成本 1 200 000 （3 000400） 贷：发出商品 1 200 000确认2 000件退货借：预收账款 （2 000500） 1 000 000应交税费应交增值税（销项税额） 170 000 （2 00050017%） 贷：银行存款（2 0005001.17） 1 170 000借：库存商品 800 000（2 000400） 贷：发出商品 800 000两部分合并得到教材分录借：预收账款 2 500 000应交税费应交增值税（销