深大经济学院中级财务之金融资产 PPT课件

第二章金融资产 第一节金融资产的定义与分类第二节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产第三节持有至到期投资第四节贷款和应收款项第五节可供出售金融资产四类金融资产的计量小结 1第六节金融资产减值第七节金融资产转移 1 第一节金融资产的定义与分类 一 金融资产的定义二 金融资产的分类 2 一 金融资产的定义 金融资产主要包括 库存现金 银行存款 应收账款 应收票据 其他应收款项 股权投资 债权投资 衍生工具形成的资产 金融资产是一切可以在有组织的金融市场上进行交易 具有现实价格和未来估价的金融工具的总称 金融资产的最大特征是能够在市场交易中为其所有者提供即期或远期的货币收入流量 并非所有股权投资都在本章讲解 对子公司 联营企业 合营企业以及在活跃市场上没有报价的股权投资在第四章 长期股权投资 讲解 3 二 金融资产的分类 金融资产应当在初始确认时划分为下列四类 一 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 二 持有至到期投资 三 贷款和应收款项 四 可供出售金融资产 4 金融资产的分类一旦确定 不得随意改变 5 例题1 多选题 关于金融资产的重分类 下列说法中正确的有 A 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能重分类为持有至到期投资B 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可以重分类为贷款和应收款项C 可供出售金融资产不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产D 可供出售金融资产可以重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产E 持有至到期投资可以重分类为交易性金融资产 6 答案 AC 解析 企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后 不能重分类为其他类金融资产 其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 7 第二节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 一 概述二 会计处理三 重分类 8 一 概述 进一步分类 交易性金融资产和指定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 本类金融资产与其他类别金融资产不能相互重分类 9 交易性金融资产 主要是指企业为了近期出售或回购的金融资产 例如 企业为充分利用闲置资金 以赚取差价为目的从二级市场购入的股票 债券 基金等 3个条件 p22 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 交易性金融资产 指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 通常是指该金融资产不满足确认为交易性金融资产的条件 企业仍可在符合某些特定条件时将其按公允价值计量 并将其公允价值变动计入当期损益 2个条件 p28 10 二 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理 一 会计处理原则 二 会计科目设置 三 会计处理举例 11 一 会计处理原则 1 初始计量取得时的公允价值作为初始确认金额 相关的交易费用在发生时计入当期损益 所支付价款中包含的已宣告发放的现金股利或已到付息期但尚未支付的债券利息 单独作为应收项目 后续计量持有期间取得的利息或现金股利 投资收益 资产负债表日 该资产公允价值变动 计入当期损益 处置将处置时的该金融资产或金融负债的公允价值与初始入账金额之间的差额确认为投资收益 同时调整公允价值变动损益 12 会计处理原则 13 交易费用 交易费用 是指可直接归属于购买 发行或处置金融工具新增的外部费用 新增的外部费用 是指企业不购买 发行或处置金融工具就不会发生的费用 交易费用 包括支付给代理机构 咨询公司 券商等的手续费和佣金及其他必要支出 不包括债券溢价 折价 融资费用 内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用 不包括企业为发行金融工具所发生的差旅费等 14 二 会计科目设置 交易性金融资产科目应当按照交易性金融资产的类别和品种 分别 成本 公允价值变动 进行明细核算 交易性金融资产 成本交易性金融资产 公允价值变动公允价值变动损益投资收益应收利息应收股利 15 三 会计处理举例 1 1 企业取得交易性金融资产时 借 交易性金融资产 成本 公允价值 投资收益 交易费用 应收利息 应收股利 支付的价款中包含的已宣告发放的现金股利或债券利息 贷 银行存款等 16 三 会计处理举例 2 2 收到属于取得交易性金融资产支付价款中包含的已宣告发放的现金股利或债券利息 借 银行存款贷 应收股利 应收利息3 在持有交易性金融资产期间收到被投资单位宣告发放的现金股利或债券利息 借 银行存款贷 投资收益 17 三 会计处理举例 3 4 资产负债表日 交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额 借 交易性金融资产 公允价值变动贷 公允价值变动损益5 出售交易性金融资产时 公允价值 成本 借 银行存款 实际收到的金额 公允价值变动损益贷 交易性金融资产 成本交易性金融资产 公允价值变动投资收益 反之又如何呢 18 三 会计处理举例 3 交易性金融资产 股票投资 举例 例2 1 P29 30 交易性金融资产 证券投资 举例 例2 2 P30 31 这笔业务怎么做 1 20X6年1月1日 购入债券 面值100元 利率3 划分为交易性金额资产 取得时 支付价款103 含已宣告发放利息3 另支付交易费用2 2 20X6年1月5日 收到最初支付价款中所含利息320X6年12月31日 债券公允价值为110 不含利息 计算20X6年利息 5 20X7年1月5日 收到X6年利息6 20X7年10月6日 将该债券处置 售价120 19 例题3 单选题 甲公司20 7年l0月10日自证券市场购入乙公司发行的股票l00万股 共支付价款860万元 其中包括交易费用4万元 购入时 乙公司已宣告但尚未发放的现金股利为每股0 16元 甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算 20 7年12月2日 甲公司出售该交易性金融资产 收到价款960万元 甲公司20 7年利润表中因该交易性金融资产应确认的投资收益为 2007年考题 单选 A 100万元B 116万元C 120万元D 132万元 20 答案 B 解析 应确认的投资收益 960 860 4 100 0 16 4 116 万元 21 例题4 单选题 甲公司2008年1月1日购入面值为200万元 年利率为4 的A债券 取得时支付价款208万元 含已到付息期尚未发放的利息8万元 另支付交易费用1万元 甲公司将该项金融资产划分为交易性金融资产 2008年1月5日 收到购买时价款中所含的利息8万元 2008年12月31日 A债券的公允价值为212万元 不含利息 2009年1月5日 收到A债券2008年度的利息8万元 2009年4月20日 甲公司出售A债券 售价为216万元 甲公司从购入债券至出售债券期间累积确认投资收益的金额为 万元 A 16B 24C 23D 15 22 答案 C 解析 2008年1月1日购入债券时确认投资收益为 1万元 2008年12月31日确认投资收益8万元 2009年4月20日出售A债券时售价与账面价值的差额确认投资收益4 万元 216 212 公允价值变动损益转入投资收益的金额12万元 212 200 16 万元 甲公司累积确认投资收益 1 8 16 23 万元 23 第三节持有至到期投资 一 概述二 持有至到期投资的会计处理 24 一 概述 一 持有至到期投资的定义 二 持有至到期投资的三个特征 三 持有至到期投资的重分类 25 一 持有至到期投资的定义 持有至到期投资是指到期日固定 回收金额固定或可确定 且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产 主要是债权性投资 如从二级市场上购买的固定利率国债 浮动利率金融债券 通常为长期性 但也不排除期限较短的债券投资 股权投资不能划分为本类金融资产 26 二 持有至到期投资的三个特征 1 到期日固定 回收金额固定或可确定2 企业有明确意图持有至到期 P26存在下列情况之一的 表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期 发行方可以赎回的债务工具 P263 企业有能力持有至到期 有能力持有至到期 是指企业有足够的财务资源 并不受外部因素影响将投资持有至到期 存在下列情况之一的 表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期 27 存在下列情况之一的 表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期 1 持有该金融资产的期限不确定 2 发生市场利率变化 流动性需要变化 替代投资机会及其投资收益率变化 融资来源和条件变化 外汇风险变化等情况时 将出售该金融资产 但是 无法控制 预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外 3 该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿 4 其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况 28 存在下列情况之一的 表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期 1 没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持 以使该金融资产投资持有至到期 2 受法律 行政法规的限制 使企业难以将该金融资产投资持有至到期 3 其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况 29 三 持有至到期投资的重分类 若企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额 相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大时 应当给予 惩罚 将该类投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产 且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资 但是 下列情况除外 1 出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近 如到期前三个月内 市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响 2 根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后 将剩余部分予以出售或重分类 3 出售或重分类是由于企业无法控制 预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起 30 3 出售或重分类是由于企业无法控制 预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起 1 因被投资单位信用状况严重恶化 将持有至到期投资予以出售 2 因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策或显著减少了税前可抵扣金额 将持有至到期投资予以出售 3 因发生重大企业合并或重大处置 为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策 将持有至到期投资予以出售 4 因法律 行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整 将持有至到期投资予以出售 5 因监管部门要求大幅度提高资产流动性 或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重 将持有至到期投资予以出售 例2 3 例2 4 31 二 持有至到期投资的会计处理 一 持有至到期投资的初始计量 二 持有至到期投资的后续计量1 会计科目设置2 会计处理举例 三 持有至到期投资转换持有至到期投资的会计处理总结 32 一 持有至到期投资的初始计量 按照公允价值计量和相关交易费用之和 作为初始入账金额 已到付息期但尚未领取的债券利息 应收利息 初始确认时 应当计算确定其实际利率 并在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变 实际利率 是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量 折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率 实际利率怎么算 金融资产合同各方之间支付或收取的 属于实际利率组成部分的各项收费 交易费用及溢价或折价等 应当在确定实际利率时予以考虑 33 借 持有至到期投资 成本 面值 应收利息 已到付息期但尚未领取的利息 持有至到期投资 利息调整 差额 也可能在贷方 贷 银行存款等持有至到期投资 利息调整 差额 也可能借方 34 实际利率怎么算 需要先确定计算公式 然后以插值法计算 如何使用插值法1000010000100001000096894例如 某企业买入一张债券 面值10万元 票面利率为10 四年期 每年末付息一次 到期还本 企业以96894元买入这张债券 此时市场利率多少 则如果是在公平的市场环境下 设市场利率为r 应该存在以下等式 35 如何使用插值法 插值法的原理是 已知f r R 求r 首先通过试错法 查找与r相邻的两个报酬率 使f r1 R f r2 接着 通过以下公式计算r 接上例 通过试错法 计算出f 12 10000X 1 12 1 10000X 1 12 2 110000X 1 12 4 92923f 10 100000 r 11 36 关于终值和现值互推问题 设P为本金 r为市场利率 Cash为每期现金流 F为面值 37 学会查表 年金现值系数表 复利现值系数表 38 二 持有至到期投资的后续计量 采用实际利率法 按摊余成本进行后续计量 摊余成本 是初始确认金额 1 扣除已偿还的本金 2 加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额 3 扣除已发生的减值损失 摊余成本怎么理解投资收益 摊余成本 实际利率 应收利息 债券面值 票面利率实际利率与票面利率差别较小的 也可按票面利率计算利息收入 计入投资收益 处置持有至到期投资时 应将所取得价款与持有至到期投资账面价值之间的差额 计入当期损益 39 借 应收利息 分期付息债券按票面利率计算的利息 持有至到期投资 应计利息 到期一次还本付息债券按票面利率计算的利息 贷 投资收益 期初摊余成本 实际利率 利息收入 持有至到期投资 利息调整 差额 也可能在借方 40 例题5 单选题 20 7年1月1日 甲公司自证券市场购入面值总额为2000万元的债券 购入时实际支付价款2078 98万元 另外支付交易费用10万元 该债券发行日为20 7年1月1日 系分期付息 到期还本债券 期限为5年 票面年利率为5 实际年利率为4 每年12月31日支付当年利息 甲公司将该债券作为持有至到期投资核算 假定不考虑其他因素 该持有至到期投资20 7年12月31日的账面价值为 2007年考题 单选 A 2062 14万元B 2068 98万元C 2072 54万元D 2083 43万元 41 答案 C 解析 该持有至到期投资20 7年12月31日的账面价值 2078 98 10 1 4 2000 5 2072 54 万元 42 例题6 单选题 20 7年1月1日 甲公司自证券市场购入面值总额为2000万元的债券 购入时实际支付价款2078 98万元 另外支付交易费用10万元 该债券发行日为20 7年1月1日 系分期付息 到期还本债券 期限为5年 票面年利率为5 年实际利率为4 每年l2月31日支付当年利息 甲公司将该债券作为持有至到期投资核算 假定不考虑其他因素 该持有至到期投资20 8年确认的投资收益为 万元 单选 A 83 56B 103 63C 100D 82 90 43 答案 D 解析 持有至到期投资期末摊余成本 期初摊余成本 本期按期初摊余成本和实际利率计算的利息 本期收回的本金和利息 本期计提的减值准备 取得持有至到期投资时支付的交易费用应计入期初摊余成本 该持有至到期投资20 7年12月31日的账面价值 2078 98 10 1 4 2000 5 2072 54 万元 20 8年确认的投资收益 2072 54 4 82 90 万元 44 摊余成本怎么理解 摊余成本其实是那一点未来现金流量的现值 本期期初摊余成本即为上期期末摊余成本期末摊余成本 期初摊余成本 本期计提的利息 本期收回利息和本金 本期计提的减值准备 45 1 会计科目设置 持有至到期投资科目应当按照持有至到期投资的类别和品种 分别 成本 利息调整 应计利息 进行明细核算 持有至到期投资 成本 债券面值 持有至到期投资 利息调整 利息调整 持有至到期投资 应计利息 一次付息还本时使用 用来计算利息部分 应收利息 46 2 会计处理举例 分期付息 到期还本持有至到期投资举例 例2 5 P35 37 到期还本付息持有至到期投资举例 例2 5 P37 38 47 三 持有至到期投资转换 企业因持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大 且不属于企业会计准则所允许的例外情况 使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的 企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产 并以公允价值进行后续计量 重分类日 该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益 在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出 计入当期损益 例2 6 48 持有至到期投资的会计处理总结 49 第四节贷款和应收款项 定义 在活跃市场中没有报价 回收金额固定或可确定的非衍生金融资产 主要是金融企业发放的贷款和其他债权 但又不限于此 非金融企业持有的现金和银行存款 销售商品或提供劳务形成的应收款项 企业持有的其他企业的债权 不包括在活跃市场上有报价的债务工具 与持有至到期投资的区别 50 例 符合以上条件的 回收金额固定或可确定无活跃市场 特征 商业银行贷出款项商业购入贷款商业银行所持没有活跃市场债券 票据工商企业应收账款等 企业持有的证券投资基金或类似基金 不能划分为贷款和应收款项 51 第五节可供出售金融资产 一 概述二 会计处理 52 出于风险管理考虑 可供出售金融资产 一 概述 直接指定的可供出售金融资产 贷款和应收款项 持有至到期投资 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产 在活跃市场上有报价的债券投资在活跃市场上有报价的股票投资 基金投资等 53 二 会计处理 一 会计处理原则 二 会计科目设置 三 会计处理举例 54 一 会计处理原则 1 初始计量可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额 支付的价款中包含了已宣告发放的债券利息或现金股利的 应当单独确认为应收项目 后续计量资产负债表日 可供出售金融资产应当以公允价值计量 且公允价值变动计入资本公积 其他资本公积 可供出售金融资产发生的减值损失 外币货币性可供出售金融资产形成的汇兑损益 采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息 可供出售权益工具投资的现金股利应计入当期损益 55 可供出售金融资产如果是外币的话 汇兑差额怎么处理 2009年1月1日 甲公司支付价款1000万美元购入美国发行的3年期A公司债券 作为可供出售金融资产核算 面值1000万美元 票面利率6 于年末支付本年利息 实际利率6 当日汇率为1美元 6 83元人民币 2009年12月31日 公允价值为1100万美元 当日汇率为1美元 6 84元人民币 两种选择 一般先考虑汇率 再考虑公允价值1000 6 831000 6 84 6 83 6 84 1100 1000 6 8411001000 6 83 1100 1000 6 8311001100 6 84 6 83 6 84 56 1月1日购入债券 借 可供出售金融资产 成本6830贷 银行存款 美元 l000 6 83 683012月31日计息 借 应收利息410 4贷 投资收益 l000 6 6 84 410 412月31日公允价值变动 1100 1000 6 84 684 万元 借 可供出售金融资产 公允价值变动684贷 资本公积 其他资本公积684可供出售金融资产汇兑差额 1000 6 84 6 83 10借 可供出售金融资产 成本10贷 财务费用10 57 一 会计处理原则 2 处置处置可供出售金融资产时 应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额计入投资损益 同时将原计入资本公积 其他资本公积的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出 计入投资损益 58 一 会计处理原则 3 59 二 会计科目设置 可供出售金融资产 成本 核算可供出售金融资产 含权益性工具和债权性工具 的成本 可供出售金融资产 公允价值变动 核算可供出售金融资产的公允价值变动 可供出售金融资产 利息调整 核算可供出售金融债权性工具的利息调整 折溢价摊销 60 三 会计处理举例 一 企业取得可供出售金融资产1 股票投资借 可供出售金融资产 成本应收股利贷 银行存款等2 债券投资借 可供出售金融资产 成本应收利息可供出售金融资产 利息调整贷 银行存款等 61 例题7 单选题 A公司于2007年4月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票200万股作为可供出售金融资产 每股支付价款4元 含已宣告但尚未发放的现金股利0 5元 另支付相关费用12万元 A公司可供出售金融资产取得时的入账价值为 万元 单选 A 700B 800C 712D 812 62 答案 C 解析 交易费用计入成本 入账价值 200 4 0 5 12 712 万元 63 二 资产负债表日计算利息借 应收利息可供出售金融资产 应计利息贷 投资收益可供出售金融资产 利息调整 64 三 资产负债表日公允价值变动1 公允价值上升借 可供出售金融资产 公允价值变动贷 资本公积 其他资本公积2 公允价值下降借 资本公积 其他资本公积贷 可供出售金融资产 公允价值变动 65 待讲完减值之后请自行回看此页 四 资产负债表日减值借 资产减值损失贷 资本公积 其他资本公积可供出售金融资产 公允价值变动 五 减值损失转回1 若可供出售金融资产为债务工具借 可供出售金融资产 公允价值变动贷 资产减值损失2 若可供出售金融资产为股票等权益工具投资借 可供出售金融资产 公允价值变动贷 资本公积 其他资本公积 66 六 将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产借 可供出售金融资产 公允价值 贷 持有至到期投资资本公积 其他资本公积 也可在借方 67 七 出售可供出售金融资产借 银行存款等贷 可供出售金融资产投资收益 差额 也可能在借方 借 资本公积 其他资本公积 也可能在借方 贷 投资收益可供出售金融资产 股票投资 举例 例2 8 2 10可供出售金融资产 债券投资 举例 例2 9 例2 9 再思考 若20 8年12月31日 该债券的市场价格为1100元 假定无交易费用和其他因素的影响 则会计处理 68 确认债券利息 1019 094 3 30 57借 应收利息40贷 投资收益30 57可供出售金融资产 利息调整9 43年末价值 1000 094 9 43 990 664 元 公允价值变动 1100 990 664 109 336借 可供出售金融资产 公允价值变动109 336贷 资本公积 其他资本公积109 336注 在计算2008年年初摊余成本时 不应考虑2007年12月31日确认的公允价值变动 70 例题8 计算题 A公司于2008年1月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票20万股作为可供出售金融资产 每股支付价款5元 2008年12月31日 该股票公允价值为110万元 2009年4月20日 A公司将上述股票对外出售 收到款项115万元存入银行 71 72 例题11 单选题 20 8年10月20日 甲公司以每股10元的价格从二级市场购入乙公司股票10万股 支付价款100万元 另支付相关交易费用2万元 甲公司将购入的乙公司股票作为可供出售金融资产核算 20 8年12月31日 乙公司股票市场价格为每股18元 20 9年3月15日 甲公司收到乙公司分派的现金股利4万元 20 9年4月4日 甲公司将所持有乙公司股票以每股16元的价格全部出售 在支付相关交易费用2 5万元后 实际取得款项157 5万元 要求 根据上述资料 不考虑其他因素 回答下列第 1 题至第 2 题 2009年新制度考题 73 1 甲公司所持有乙公司股票20 8年12月31日的账面价值是 A 100万元B 102万元C 180万元D 182万元 2 甲公司20 9年度因投资乙公司股票确认的投资收益是 A 55 50万元B 58 00万元C 59 50万元D 62 00万元 74 1 答案 C 解析 可供出售金融资产期末应该按照其公允价值作为账面价值 甲公司持有乙公司股票20 8年12月31日的账面价值 18 10 180 万元 2 答案 解析 甲公司出售乙公司股票而确认的投资收益 157 5 100 2 55 5 万元 因分得股利而确认的投资收益为4万元 所以甲公司20 9年度因投资乙公司股票确认的投资收益 55 5 4 59 5 万元 75 例题9 多选题 下列有关可供出售金融资产会计处理的表述中 正确的有 2007年考题 多选 A 可供出售金融资产发生的减值损失应计入当期损益B 取得可供出售金融资产发生的交易费用应计入资产成本C 可供出售金融资产期末应采用摊余成本计量D 可供出售金融资产持有期间取得的现金股利应冲减资产成本E 以外币计价的可供出售货币性金融资产发生的汇兑差额应计入当期损益 76 答案 ABE 解析 可供出售金融资产期末应采用公允价值计量 可供出售金融资产持有期间取得的现金股利计入投资收益 77 四类金融资产的计量小结 1 金融资产 初始确认 按照公允价值计量 交易费用 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债 相关交易费用当期损益 其他类别 相关交易费用计入初始确认金额 后续计量 公允价值后续计量 但是 持有至到期投资以及贷款和应收款项 应当采用实际利率法 按摊余成本计量 78 四类金融资产的计量小结 2 79 第六节金融资产减值 一 金融资产减值损失的确认表明金融资产发生减值的客观证据 是指金融资产初始确认后实际发生的 对该金融资产的预计未来现金流量有影响 且企业能够对该影响进行可靠计量的事项 二 金融资产减值损失的计量 80 一 金融资产减值损失的确认 需要进行减值测试的金融资产表明该金融资产发生减值的客观证据根据客观证据判断金融资产是否发生减值时应注意以下几点 81 需要进行减值测试的金融资产 交易性金融资产以外的金融资产 1 持有至到期投资 2 贷款和应收款项 3 可供出售的金融资产 82 表明该金融资产发生减值的客观证据 1 发行方或债务人发生严重财务困难 2 债务人违反了合同条款 如偿付利息或本金发生违约或逾期等 3 债权人出于经济或法律等方面因素的考虑 对发生财务困难的债务人作出让步 4 债务人很可能倒闭或进行其他财务重组 5 因发行方发生重大财务困难 该金融资产无法在活跃市场继续交易 6 无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少 但根据公开的数据对其进行总体评价后发现 该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量 7 债务人经营所处的技术 市场 经济或法律环境等发生重大不利变化 使权益工具投资人可能无法收回投资成本 8 权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌 9 其他表明金融资产发生减值的客观证据 83 根据客观证据判断金融资产是否发生减值时应注意以下几点 必须影响金融资产的预计未来现金流 应综合考虑相关证据的总体影响 债务方或金融资产发行方信用等级下降本身不足以说明企业所持有的金融资产发生减值 对于可供出售权益工具投资 其公允价值低于成本不足以说明已发生减值 应当判断公允价值下降是否严重或非暂时性下跌 84 二 金融资产减值损失的计量 一 持有至到期投资 贷款和应收款项减值损失的计量 二 可供出售金融资产减值损失的计量 1长期股权投资减值 85 一 持有至到期投资 贷款和应收款项减值损失的计量 1 持有至到期投资减值基本原则2 持有至到期投资减值会计处理 13 应收款项坏账准备的会计处理 1 86 1 持有至到期投资减值基本原则 1 持有至到期投资等发生减值时 应当将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间差额 确认为减值损失 计入当期损益 2 对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业 在考虑金融资产减值测试时 应当先将单项金额重大的金融资产区分开来 单独进行减值测试 已单项确认减值损失的金融资产 不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试 87 3 如有客观证据表明该金融资产价值已恢复 原确认的减值损失应当予以转回 计入当期损益 但是 该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本 4 外币金融资产发生减值的 预计未来现金流量现值应先按外币确定 在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折算为记账本位币反映的金额 该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分 确认为减值损失 计入当期损益 例2 11 例2 12 88 2 持有至到期投资减值会计处理 1 沿用教材p48例2 5资料 假设20X1年12月31日 尚能收回当期的利息 但是 根据当前掌握的资料 对债券的预计现金流量重新估计 预计未来几年该债券仅能在每年末收到一半利息 30 20X4年末收回本金的50 其余50 将发生坏帐 具体未来现金流量如右表 怎么处理 89 持有至到期投资减值会计处理 2 则该资产发生减值 应确认的减值损失 未确认减值损失前的摊余成本 新预计的现金流量现值 持有至到期投资的帐面余额 新预计的现金流量现值 1086 544 542 90 持有至到期投资减值会计处理 3 则20X1年12月31日 会计处理如下 第一步 20X1年12月31日 确认利息收入 借 应收利息59持有至到期投资 利息调整45贷 投资收益104第二步 20X1年12月31日 确认减值损失 借 资产减值损失542贷 持有至到期投资减值准备542 91 持有至到期投资减值会计处理 4 第三步 确认利息收回 借 银行存款59贷 应收利息59 92 持有至到期投资减值会计处理 5 减值后该持有至到期投资摊余成本计算表 93 持有至到期投资减值会计处理 6 第四步 20X2年末会计处理 借 应收利息30持有至到期投资 利息调整24贷 投资收益54借 银行存款30贷 应收利息30第五步 20X3年末会计处理 借 应收利息30持有至到期投资 利息调整27贷 投资收益57收回利息的分录同上年 94 持有至到期投资减值会计处理 7 第六步 20X4年 确认利息收入及款项收回 借 应收利息30持有至到期投资 利息调整30贷 投资收益60借 银行存款655持有至到期投资减值准备542持有至到期投资 利息调整83贷 持有至到期投资 成本1250应收利息30利息调整 250 41 45 24 27 30 83 95 思考 改变该题的条件 如何处理 沿用教材p48例2 5资料 假设20X1年12月31日 XYZ公司预计难以收到当期利息 其次根据当前掌握的资料 对债券的预计现金流量重新估计 预计未来几年该债券仅能在20X4年末收回本息的50 其余50 将发生坏帐 具体未来现金流量如右表 96 则该资产发生减值 应确认的减值损失 未确认减值损失前的摊余成本 新预计的现金流量现值 持有至到期投资的帐面余额 应收未收利息 新预计的现金流量现值 1086 59 582 563 97 则20X1年12月31日 会计处理如下 第一步 20X1年12月31日 确认利息收入 借 应收利息59持有至到期投资 利息调整45贷 投资收益104第二步 20X1年12月31日 确认减值损失 借 资产减值损失563贷 持有至到期投资减值准备563 98 第三步 因为利息并未收回 将其由应收利息账户转至 持有至到期投资 应计利息 账户借 持有至到期投资 应计利息59贷 应收利息59 99 减值后该持有至到期投资摊余成本计算表 100 第四步 20X2年末会计处理 借 持有至到期投资 应计利息30持有至到期投资 利息调整28贷 投资收益58第五步 20X3年末会计处理 借 持有至到期投资 应计利息30持有至到期投资 利息调整34贷 投资收益64 101 持有至到期投资减值会计处理 第六步 20X4年 确认利息收入及款项收回 借 持有至到期投资 应计利息30持有至到期投资 利息调整40贷 投资收益70借 银行存款774持有至到期投资减值准备563持有至到期投资 利息调整62贷 持有至到期投资 成本1250持有至到期投资 应计利息149 102 持有至到期投资 应计利息 持有至到期投资 利息调整 103 再思考 改变该题的条件 如何处理 沿用教材p48例2 5资料 假设20X1年12月31日 尚能收回当期的利息 但是 根据当前掌握的资料 对债券的预计现金流量重新估计 预计未来几年该债券仅能在每年末收到200万元 其余将发生坏帐 怎么处理 104 则该资产发生减值 应确认的减值损失 未确认减值损失前的摊余成本 新预计的现金流量现值 持有至到期投资的帐面余额 新预计的现金流量现值 1086 497 589 105 则20X1年12月31日 会计处理如下 第一步 20X1年12月31日 确认利息收入 借 应收利息59持有至到期投资 利息调整45贷 投资收益104第二步 20X1年12月31日 确认减值损失 借 资产减值损失589贷 持有至到期投资减值准备589 106 第三步 确认利息收回 借 银行存款59贷 应收利息59第四步 将持有至到期所有科目转入 持有至到期 已减值 科目借 持有至到期 已减值1086持有至到期 利息调整164贷 持有至到期 本金1250 107 减值后该持有至到期投资摊余成本计算表 108 第五步 20X2年末会计处理 借 持有至到期投资减值准备50贷 投资收益50借 银行存款200贷 持有至到期投资 已减值200第六步 20X3年末会计处理 借 持有至到期投资减值准备35贷 投资收益35借 银行存款200贷 持有至到期投资 已减值200 109 第七步 20X4年 确认利息收入及款项收回 借 持有至到期投资减值准备18贷 投资收益18借 银行存款200持有至到期投资减值准备486贷 持有至到期投资 已减值686持有至到期投资减值准备 589 50 35 18 486持有至到期投资 已减值 1086 400 686 110 3 应收款项坏账准备的会计处理 1 一般工商企业应收款项期末坏账损失计量单项金额重大且预计发生损失的应收款项 未来现金流折现法其他 含单项测试未发生减值的应收款项 具有类似信用风险特征的组合测试 111 应收款项坏账准备的会计处理 2 具有类似信用风险特征的组合测试 1 销货百分比法2 应收账款余额百分比法3 账龄分析法 112 应收款项坏账准备的会计处理 3 一 资产负债表日 企业根据金融工具确认和计量准则确定应收款项发生减值的 按应计提的坏账准备金额 借记 资产减值损失 科目 贷记 坏账准备 科目 本期应计提的坏账准备大于其账面余额的 应按其差额计提 应计提的金额小于其账面余额的差额做相反的会计分录 二 对于确实无法收回的应收款项 按管理权限报经批准后作为坏账损失 转销应收款项 借记 坏账准备 科目 贷记 应收账款 113 应收款项坏账准备的会计处理 4 已确认并转销的应收款项以后又收回的 应按实际收回的金额 借记 应收账款 贷记 坏账准备 科目 同时 借记 银行存款 科目 贷记 应收账款 已确认并转销的应收款项以后又收回的 企业也可以按照实际收回的金额 借记 银行存款 科目 贷记 坏账准备 科目 114 应收款项坏账准备的会计处理 5 例 某企业年末应收账款的余额为1000000元 提取坏账准备的比例为3 第二年发生坏账损失6000元 其中 甲单位1000元 乙单位5000元 年末应收账款为1200000元 第三年 已冲销的上年乙单位应收账款5000元又收回 期末应收账款1300000元 编制会计分录如下 第一年提取坏账准备借 资产减值损失3000贷 坏账准备3000第二年冲销坏账借 坏账准备6000贷 应收账款 甲单位1000 乙单位5000 115 应收款项坏账准备的会计处理 6 第二年年末按应收账款的余额提取坏账准备坏账准备余额为3600元 1200000 3 应提的坏账准备为6600元 3600十3000 注 坏账准备 科目余额应为3600元 但在期末提取坏帐准备前 坏帐准备 科目有借方余额3000元 还应补提坏账准备3000元 应提取的坏账准备合计为6600 借 资产减值损失6600贷 坏账准备6600 116 应收款项坏账准备的会计处理 7 第三年上年已冲销的乙单位账款5000元又收回入账 借 应收账款 乙单位5000贷 坏帐准备5000借 银行存款5000贷 应收账款 乙单位5000第三年年末按应收账款的余额计算提取坏账准备坏账准备余额应为3900元 1300000 3 应提的坏账准备为 4700元 117 应收款项坏账准备的会计处理 8 应提的坏账准备为 4700元 3900 8600 注 坏账准备 科目余额应为3900元 但在期末提取坏账准备前 坏账准备 科目已有贷方余额8600元 即期初贷方余额3600元加上收回的已冲销坏账5000元 超过了应提坏帐准备数 所以 应冲回多提的坏账准备4700元 借 坏账准备4700贷 资产减值损失4700 118 二 可供出售金融资产减值损失的计量 1 1 可供出售金融资产发生减值时 即使该金融资产没有终止确认 原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失 应当予以转出 计入当期损益 该转出的累计损失 等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊余金额 当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额 119 二 可供出售金融资产减值损失的计量 2 2 对于已确认减值损失的可供出售债务工具 在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的 原确认的减值损失应当予以转回 计入当期损益 3 可供出售权益工具投资发生的减值损失 不得通过损益转回 可供出售债务工具举例 例2 14可供出售权益工具举例 例2 15 120 例题12 单选题 2007年1月1日 乙公司从债券二级市场购入丙公司公开发行的债券1000万元 剩余期限3年 票面年利率3 每年末付息一次 到期还本 发生交易费用20万元 公司将其划分为可供出售金融资产 2007年12月31日 该债券的市场价格为1000万元 2008年 丙公司因投资决策失误 发生严重财务困难 但仍可支付该债券当年的票面利息 2008年12月31日 该债券的公允价值下降为900万元 乙公司预计 如丙公司不采取措施 该债券的公允价值预计会持续下跌 假定乙公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为2 5 且不考虑其他因素 乙公司于2008年12月31日就该债券应确认的减值损失为 万元 单选 A 110 89B 95 39C 100D 79 89 121 答案 A 解析 2007年12月31日摊余成本 1020 102 5 1000 3 1015 5 万元 可供出售金融资产 公允价值变动 1015 5 1000 15 5 万元 应确认 资本公积 其他资本公积 发生额 借方 15 5万元 可供出售金融资产账面价值为1000万元 2008年12月31日摊余成本 1015 5 102 5 1000 3 1010 89 万元 计提减值准备前的账面价值 1010 89 15 5 995 39 万元 2008年12月31日应确认的减值损失 995 39 900 15 5 110 89 万元 或 减值损失 可供出售金融资产账面余额 不含公允价值变动 公允价值 1010 89 900 110 89 万元 122 例题13 A公司于2007年1月1日从证券市场上购入B公司于2006年1月1日发行的债券作为可供出售金融资产 该债券5年期 票面年利率为5 每年1月5日支付上年度的利息 到期日为2011年1月1日 到期日一次归还本金和最后一次利息 购入债券时的实际利率为4 A公司购入债券的面值为1000万元 实际支付价款为1076 30万元 另支付相关费用10万元 假定按年计提利息 2007年12月31日 该债券的公允价值为1020万元 2008年12月31日 该债券的预计未来现金流量现值为1000万元并将继续下降 2009年1月20日 A公司将该债券全部出售 收到款项995万元存入银行 要求 编制A公司从2007年1月1日至2009年1月20日上述有关业务的会计分录 123 答案 1 2007年1月1日借 可供出售金融资产 成本1000应收利息50 1000 5 可供出售金融资产 利息调整36 30贷 银行存款1086 30 2 2007年1月5日借 银行存款50贷 应收利息50 124 3 2007年12月31日应确认的投资收益 1000 36 30 4 41 45 万元 应收利息 1000 5 50 万元 可供出售金融资产 利息调整 50 41 45 8 55 万元 借 应收利息50贷 投资收益41 45可供出售金融资产 利息调整8 55可供出售金融资产摊余成本 1000 36 30 41 45 50 1027 75 万元 公允价值为1020万元 应确认的公允价值变动 1027 75 1020 7