作业成本法与传统成本法的结合应用

作业成本法与传统成本法的结合应用 摘要 成本管理与控制是企业管理的一个重要方面 进行正确的成本核算能够提供准确的 会计信息资料 有利于企业制定科学的决策 自 20 世纪 90 年代以来 世界上许多先进的公司 已经实施作业成本法以改善原有的会计系统 增强企业的竞争力 文章主要介绍作业成本法的 概念与特点 分析作业成本法与传统成本的联系与区别 从而引出作业成本法与传统成本法结 合运用的创新思想 关键词 传统成本法 作业成本法 结合 运用 一 作业成本法的涵义 作业成本法是将间接成本和辅助费用更准确地分配到作业 生产过程 产品 服务及顾客中的一种成本计算方法 在作业成本法下 直接成本可以直接计入有关 产品 与传统的成本计算方法并无差异 只是直接成本的范围比传统成本计算的要 大 凡是可方便的追溯到产品的材料 人工和其他成本都可以直接追溯 尽量减少 不准确的分摊 不能直接追溯的成本 则先追溯或分配到有关作业 计算作业成本 然后再将作业成本分配到有关产品作业成本法实行的条件要求强有力的计算机环境 利用光学扫描 条形码和机械化等系统 它所花费的成本比传统方法要高 但由于 它的成本计算更准确 能够提供给管理者更有用的信息 能够运用于产品设计 定 价 顾客获利能力分析 质量管理等诸多方面 二 传统成本计算制度和作业成本计算制度的区别 一 传统成本计算法与作业成本法的主要特点比较 1 成本分配强调可追溯性 作业成本法强调使用直接追溯 1和动因追溯 2方式来分配成本 尽可能避免用分 摊方式 因而 与传统的成本计算方法相比 作业成本法能够提供更加真实 准确 的成本信息 2 成本的追溯使用众多的不同层面的作业动因 作业成本法的独到之处 在于它把资源的消耗首先追溯到作业 然后使用不同 层面和数量众多的作业动因将作业成本追溯到产品 采用不同层面的 众多的成本 动因 进行成本的分配 要比采用单一分配基础更加合理 更能保证成本的准确性 二 传统成本计算制度和作业成本计算制度的区别 1 设置间接成本集合的依据及归集的内容不同 1 直接追溯 是指将成本直接确认分配到某一成本对象的过程 这一过程是可以实地观察的 使用直接追溯方 式最能真实地反映产品成本 2 动因追溯虽然不像直接追溯那样准确 但只要因果关系建立恰当 成本的分配结果同样可以达到较高的准确 程度 产量基础成本计算制度仅有一个或几个间接成本集合 集合中归集的内容通常 缺乏同质性 作业基础成本计算制度往往建立众多的间接成本集合 集合中归集的 内容通常具有同质性 2 间接成本的分配基础不同 产量基础成本计算制度下 间接成本的分配基础是产品数量 或者与产量有密 切关系的直接人工成本核算或直接材料成本等 成本分配基础和间接成本集合间缺 乏因果联系 作业基础成本计算制度下 间接成本的分配应以成本动因为基础 3 适用范围不同 产量基础成本计算制度主要适用于产量 是成本主要驱动因素的传统加工业 即直接材料和直接人工占产品成本比重较大 而间接成本占产品成本比重较小的 企业 作业基础成本计算制度主要适用于新型的高科技企业 即技术密集型或资金 密集型企业 直接材料和直接人工占产品成本比重相对较小 而间接成本占产品成 本比重相对较大 三 作业成本法与传统成本法的结合运用 作业成本法是一种以 成本驱动因素 理论为基本依据 根据产品生产或企业 经营过程中发生和形成的产品与作业 作业链和价值链的关系 对成本发生的动因 加以分析 选择 作业 为成本计算对象 归集和分配生产经营费用的一种成本核 算方式 仔细研究这两种方法 你就会发现 作业成本法与传统的成本计算方法在 直接成本 如直接材料成本 的分配上是相同的 都是直接计入有关产品 只不 过是对于 间接费用 的分配不一样而已 简单来说作业成本法就是用 作业成本 科目来代替传统计算方法中的 制造费用 科目而已 只不过传统成本法在分配 制造费用 时采用唯一的分配基础 机器工作小时 或者是直接生产工人工资 又或者是直接生产工人工作小时 三者之一 而作业成本法在分配作业成本时则是 多元的 不但强调如人工工时 机械工时 生产批量 产品的零部件数量等财务变 量 也强调如工艺变更指令 调整准备次数 运输距离等非财务变量 作业成本核 算法采用的分配基础是多元的 它提高了产品与其实际消耗费用的相关性 使管理 深入到作业层次 以消除 不增值作业 改进 增值作业 增加 顾客价值 但 是 在实务中 这两种成本计算方法并不是水火不相容的 相反 企业可以把这两 种方法结合起来运用 下面笔者就用具体案例来进行分析说明 一 资料 1 某工业企业大量生产 A B 两种产品 生产分为两个步骤 分别由第一 第 二两个车间进行 第一车间是机加工 包括设备调整作业 加工作业 检验作业 车间管理作业 第一车间为第二车间提供半成品 第二车间为组装 主要包括组装 车间管理等 第二车间将半成品组装成为产成品 该厂为了加强成本管理 采用逐 步结转分步法按照生产步骤 车间 计算产品成本 各步骤在产品的完工程度为本 步骤的 50 材料在生产开始时一次投入 该企业不设半成品库 一车间完工半成 品直接交由二车间组装 各车间 7 月份有关产品产量的资料如表 1 所示 表 1 一二车间 7 月份有关产品产量的资料表 单位 件 产品月初在产品本月完工月末在产品 一车间 A300600200 一车间 B200400200 二车间 A100600100 二车间 B150350200 2 该企业目前试行作业成本法 企业只生产 A 和 B 两种产品 3 一车间 机加工车间 采用作业成本法计算产品成本 公司管理会计师划分 了下列作业及成本动因 表 2 根据一车间材料分配表 7 月一车间 A 产品领用的 直接材料成本为 元 B 产品领用的直接材料成本为元 由于一车间实行的是计时工 资 人工成本属于间接成本 并已将人工成本全部分配到各有关作业中 所以没有 直接人工成本发生 根据一车间工薪分配表 固定资产折旧计算表 燃料和动力分 配表 材料分配表及其他间接费用的原始凭证等将当期发生的费用登记到 作业成 本 账户及其所属明细账户 如表 3 所示 一车间 7 月份生产 A 和 B 两种产品的 实际耗用作业量如表 4 所示 7 月份一车间预算分配率的相关资料如表 5 所示 表 2 一车间作业及成本动因分析表 作业作业动因 设备调整作业调整次数 加工作业机器工时 检查作业检查次数 车间管理作业分摊的办法 按照承受能力原则 以各种产品生 产所占用面积为分配基础 表 3 一车间 7 月份的 作业成本 账户及其所明细账户 单位 元 根据相关凭证记录的费用发生额 项目 职工薪酬折旧动力费水电费机物料消耗合计 设备调整作业50002000045006400800043900 加工作业2572068000960004800032000 检查作业60002400054007650960052650 车间管理作业717430000675096001265266176 合计438947165062252 表 4 一车间 7 月份生产 A 和 B 两种产品的实际耗用作业量 作业动因AB合计 调整次数61016 机器工时16000600022000 检查次数563490 经营占用面积160001216028160 表 5 7 月份一车间预算分配率的相关资料 预算分配率 设备调整作业分配率 2700 加工作业分配率 12 检验作业分配率 500 车间管理作业分配率 2 5 4 二车间实行传统成本法的相关资料 略 5 7 月份有关成本计算账户的期初余额如表 6 表 7 所示 表 7 生产成本 二车间 直接材料直接人工制造费用 作业成本 A 产品1560089007600 月初余额 B 产品243001260021540 A 产品3500064000 本月发生额 B 产品6436056340 要求 按预算作业成本分配率分配作业成本 实际与预算的差异采用调整法分 配计入各产品成本中 计算填列一车间 A 和 B 的成本计算单 按照逐步结转分步法 计算填列二车间 A 和 B 的成本计算单 在这个案例中 企业是通过两个步骤来生产产品的 企业的第一个车间负责半 成品的生产 第一车间生产完工半产品直接转入第二车间进行生产 由于该企业第 一车间的间接费用所占比重较大 产品生产工艺复杂 所以采用作业成本法分配基 础 第二车间的制造费用的数额相对较小 且其发生与直接人工成本有高度的相关 因而采用传统成本计算方法 表 6 生产成本 车间 直接材料成本作业成本合计 一车间 A78002540033200 一车间 B720001860090600 二 成本计算过程 1 编制一车间 A B 两种产品的生产成本计算单 表 8 表 9 产品名称 A 表 8 完工半成品成本计算单 项目 产量 件 直接材料成 本 直接人 工成本 作业成本合计 月初在产品成本78002540033200 本月发生成本 1742 5 5 5 合计 5 5 单位产品成本 600 200 224 75 5 600 200 50 440 55 665 3 完工半成品成本600 月末在产品成本2004495044052 589002 5 产品名称 B 表 9 完工半成品成本计算单 项目 产量 件 直接材料成 本 直接人 工成本 作业成本合计 月初在产品成本72001680090600 本月发生成本 3 5 5 5 合计 5 5 单位产品成本 400 200 350 5 400 200 50 336 13 686 13 完工半成品成本400 月末在产品成本2007000033611 5 5 2 按照逐步结转分步法计算填列二车间 A 和 B 的成本计算单完工产品成本计算 单 表 10 表 11 产品名称 A 表 10 完工产成品成本计算单 项目产量 件 直接材料成本直接人工成本作业成本合计 月初余额156008900760032100 本月发生额3500064000 合计4390071600 单位产品成本592 5467 54110 15770 23 完工产品成本6004052466090 月末在产品成本100592563376551068142 产品名称 B 表 11 完工产成品成本计算单 项目产量 件 直接材料成本直接人工成本作业成本合计 月初余额24300126002154055840 本月发生额6436056340 合计7696077880 单位产品成本543 19171 02173 07887 28 完工产品成本350 55985760574 5 月末在产品成本200 51710317305 5 作业成本计算与传统成本计算相比较 分配基础 成本动因 不仅发生了量变 而且发生了质变 它不再仅限于传统成本计算所采用的单一数量分配基准 而是采 用多元分配基准 它不仅局限于多元分配基准 而且融财务变量与非财务变量于一 体 提高了成本核算的准确性 但是作业成本也有他自身的缺陷 比如没有提供完 全负担的资源成本 用作业成本法所分配的间接费用是那些由生产作业所引起的制 造费用 但并没有解决那些与作业活动不相关的间接费用 例如报刊杂志费 取暖 费 保险费等 如何分配的问题 没有直接表示出资源要素之间的相互关系 即投 入和产出之间的相互关系 由于资源的种类数量庞大 采取 资源 作业 产 品 的成本传递路径会使资源与作业之间的关系十分庞杂 当企业将总账账户一对 一地配比到作业基础时 很容易犯错误 而且 资源归集到作业之后 只反映出了 资源要素与该作业的关系 但该资源的全部产出量与其费用却失去了联系 而且不 同资源要素之间的关系也不能得到直接反映 作业成本法还有一个致命的缺陷就是 成本太高 实际上 一些实施作业成本核算法的企业耗费了巨大的财力物力却未能 达到预期的效果 当一个企业的作业动因非常多时 多到几十个甚至几百个时 采 用作业成本法核算简直是一场恶梦 所以 当一个企业经过几个生产加工步骤 有的生产加工步骤是科技密集型 并且特别强调非财务变量 比如 了解顾客的需要 产品的设计 产品的零部件数 量 调整准备次数 运输距离 质量检测时间等 时 就可以采用作业核算法 而 另一些生产加工步骤如果是劳动密集型 而且间接费用又不是很大时 可以考虑采 用传统成本法核算 这样把两种成本核算方法有机的结合起来 既可以提高成本核 算的准确性 提供更多的决策有用的成本信息 又遵循了成本管理的 成本 效 益 原则 能有效的降低成本 从以上计算的结果看 第一车间采用作业成本法来 分配间接费用 它提供了设备调整作业 加工作业 检验作业 车间管理作业的详 尽信息 可追溯到产品成本的作业动因 明确指出成本控制的关键所在 而第