金融资产（完整版）

1 第二章第二章 金融金融资产资产 本章考情分析本章考情分析 本章阐述金融资产的分类 确认 计量和记录问题 虽然其独立性较强 但仍可和债务重 组 非货币性资产交换 差错更正等内容结合出题 近 3 年考题分数较高 属于重要章节 本章应关注的主要内容有 1 交易性金融资产的会计处理 2 持有至到期投资的会 计处理 3 贷款和应收款项的会计处理 4 可供出售金融资产的会计处理 5 金融 资产减值的会计处理 6 金融资产转移的会计处理等 注 1 2011 年综合题如使用中文解答 最高得分为 10 分 如使用英文解答 该小题 须全部使用英文 最高得分为 l5 分 2 2010 年考题中还有一道单选题 一道多选题和一道综合题与本章内容有关 主要内容主要内容 第一节 金融资产的定义和分类 第二节 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 第三节 持有至到期投资 第四节 贷款和应收款项 第五节 可供出售金融资产 第六节 金融资产减值 第七节 金融资产转移 第一节第一节 金融资产的定义和分类金融资产的定义和分类 一 金融资产的概念一 金融资产的概念 金融资产主要包括库存现金 银行存款 应收账款 应收票据 其他应收款项 股权投资 债权投资和衍生金融工具形成的资产等 提示 虽然长期股权投资的确认和计量没有在 金融工具确认与计量 准则规范 但长 期股权投资属于金融资产 二 金融资产的分类二 金融资产的分类 金融资产的分类与金融资产的计量密切相关 因此 企业应当在初始确认金融资产时 将 其划分为下列四类 1 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 2 持有至到期投资 3 贷款和应收款项 2 4 可供出售金融资产 金融资产的分类一旦确定 不得随意变更 例题 1 多选题 关于金融资产的重分类 下列说法中正确的有 A 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能重分类为可供出售金融资产 B 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可以重分类为持有至到期投资 C 持有至到期投资不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 D 贷款和应收款项可以重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 E 可供出售金融资产可以重分类为交易性金融资产 答案 AC 第二节第二节 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 一 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述一 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 可以进一步分为交易性金融资产和 指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 一 交易性金融资产 金融资产满足以下条件之一的 应当划分为交易性金融资产 1 取得该金融资产的目的 主要是为了近期内出售 2 属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分 且有客观证据表明企业近期采用短 期获利方式对该组合进行管理 3 属于衍生工具 但是 被指定为有效套期工具的衍生工具 属于财务担保合同的衍生工 具 与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该 权益工具结算的衍生工具除外 二 指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 1 该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在 确认和计量方面不一致的情况 2 企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明 该金融资产组合 或该金融资产和 金融负债组合 以公允价值为基础进行管理 评价并向关键管理人员报告 二 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理二 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理 交易性金 融资产的 初始计量按公允价值计量 3 相关交易费用计入当期损益 投资收益 已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领 取的利息 应当确认为应收项目 后续计量 资产负债表日按公允价值计量 公允价值变动计入当 期损益 公允价值变动损益 处置时 售价与账面价值的差额计入投资收益 会计处理 处置 将持有交易性金融资产期间公允价值变动损益转入投 资收益 一 企业取得交易性金融资产 借 交易性金融资产 成本 公允价值 投资收益 发生的交易费用 应收股利 实际支付的款项中含有已宣告但尚未发放的现金股利 应收利息 实际支付的款项中含有已到付息期尚未领取的利息 贷 银行存款等 二 持有期间的股利或利息 借 应收股利 被投资单位宣告发放的现金股利 投资持股比例 应收利息 资产负债表日计算的应收利息 贷 投资收益 三 资产负债表日公允价值变动 1 公允价值上升 借 交易性金融资产 公允价值变动 贷 公允价值变动损益 2 公允价值下降 借 公允价值变动损益 贷 交易性金融资产 公允价值变动 四 出售交易性金融资产 借 银行存款 价款扣除手续费 4 贷 交易性金融资产 投资收益 差额 也可能在借方 同时 借 公允价值变动损益 原计入该金融资产的公允价值变动 贷 投资收益 或 借 投资收益 贷 公允价值变动损益 提示 1 为了保证 投资收益 的数字正确 出售交易性金融资产时 要将交易性金融 资产持有期间形成的 公允价值变动损益 转入 投资收益 提示 2 出售时投资收益 出售净价 取得时成本 提示 3 出售时处置损益 影响利润总额的金额 出售净价 出售时账面价值 例题 2 计算题 A 公司于 2011 年 12 月 5 日从证券市场上购入 B 公司发行在外的股 票 20 万股作为交易性金融资产 每股支付价款 5 元 2011 年 12 月 31 日 该股票公允价值为 110 万元 2012 年 1 月 10 日 A 公司将上述股票对外出售 收到款项 115 万元存入银行 这 项投资从购买到售出共赚多少钱 答案 投资收益 115 100 15 万元 教材例 2 1 20 7 年 5 月 13 日 甲公司支付价款 1 060 000 元从二级市场购入乙公司发 行的股票 100 000 股 每股价格 10 60 元 含已宣告但尚未发放的现金股利 0 60 元 另支付交 易费用 1 000 元 甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产 且持有乙公司股权后对 其无重大影响 5 甲公司其他相关资料如下 1 5 月 23 日 收到乙公司发放的现金股利 2 6 月 30 日 乙公司股票价格涨到每股 13 元 3 8 月 15 日 将持有的乙公司股票全部售出 每股售价 15 元 假定不考虑其他因素 甲公司的账务处理如下 1 5 月 13 日 购入乙公司股票 借 交易性金融资产 成本 1 000 000 应收股利 60 000 投资收益 1 000 贷 银行存款 1 061 000 2 5 月 23 日 收到乙公司发放的现金股利 借 银行存款 60 000 贷 应收股利 60 000 3 6 月 30 日 确认股票价格变动 借 交易性金融资产 公允价值变动 300 000 贷 公允价值变动损益 300 000 4 8 月 15 日 乙公司股票全部售出 借 银行存款 1 500 000 公允价值变动损益 300 000 贷 交易性金融资产 成本 1 000 000 公允价值变动 300 000 投资收益 500 000 例题 3 单选题 甲公司 20 7 年 l0 月 10 日自证券市场购入乙公司发行的股票 l00 万 股 共支付价款 860 万元 其中包括交易费用 4 万元 购入时 乙公司已宣告但尚未发放的现 金股利为每股 0 16 元 甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算 20 7 年 12 月 2 日 甲公司出售该交易性金融资产 收到价款 960 万元 甲公司 20 7 年利润表中因该交易 性金融资产应确认的投资收益为 2007 年 A 100 万元 B 116 万元 C 120 万元 D 132 万元 答案 B 解析 应确认的投资收益 960 860 4 100 0 16 4 116 万元 例题 4 计算分析题 甲公司 2012 年 3 月 10 日自证券市场购入乙公司发行的股票 l00 万股 共支付价款 860 万元 其中包括交易费用 4 万元 2012 年 5 月 10 日收到被投资单位宣 告发放的现金股利每股 1 元 甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算 2012 年 7 月 2 日 甲公司出售该交易性金融资产 收到价款 900 万元 要求 根据上述资料 不考虑其他因素 回答下列第 1 题至第 2 题 1 甲公司 2012 年 3 月 10 日取得交易性金融资产的入账价值为 万元 A 860 B 856 C 900 D 864 2 甲公司 2012 年利润表中因该交易性金融资产应确认的投资收益为 万元 A 40 B 140 C 36 D 136 答案 1 B 2 B 解析 1 交易性金融资产的入账价值 860 4 856 万元 2 应确认的投资收益 900 860 4 4 100 1 140 万元 例题 5 单选题 甲公司 2011 年 1 月 1 日购入面值为 2 000 万元 年利率为 4 的 A 债券 取得时支付价款 2 080 万元 含已到付息期尚未发放的利息 80 万元 另支付交易费用 10 万 元 甲公司将该项金融资产划分为交易性金融资产 2011 年 1 月 5 日 收到购买时价款中所 6 含的利息 80 万元 2011 年 12 月 31 日 A 债券的公允价值为 2120 万元 2012 年 1 月 5 日 收到 A 债券 2011 年度的利息 80 万元 2012 年 4 月 20 日 甲公司出售 A 债券 售价为 2 160 万元 甲公司从购入债券至出售 A 债券累计确认的投资收益的金额为 万元 A 240 B 230 C 160 D 150 答案 B 解析 2011 年购入债券时确认的投资收益为 10 万元 2011 年 12 月 31 日确认的投资收 益 2 000 4 80 万元 出售时确认的投资收益 2 160 2 080 80 160 万元 累计确认 的投资收益 10 80 160 230 万元 第三节第三节 持有至到期投资持有至到期投资 一 持有至到期投资概述一 持有至到期投资概述 持有至到期投资 是指到期日固定 回收金额固定或可确定 且企业有明确意图和能力持 有至到期的非衍生金融资产 通常情况下 企业持有的 在活跃市场上有公开报价的国债 企 业债券 金融债券等 可以划分为持有至到期投资 一 到期日固定 回收金额固定或可确定 二 有明确意图持有至到期 三 有能力持有至到期 有能力持有至到期 是指企业有足够的财务资源 并不受外部因素影响将投资持有至到 期 四 到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响 企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类 通常表明其违背了将投资持有至到期的最 初意图 如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资 即企业全部持有至到期 投资 在出售或重分类前的总额较大时 则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到 期投资 即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分 重分类为可供出售金融资产 且 在本年度及以后两个完整的会计年度内不得再将金融资产划分为持有至到期投资 例如 某企业在 2010 年将某项持有至到期投资重分类为可供出售金融资产或出售了一部 分 且重分类或出售部分的金额相对于该企业没有重分类或出售之前全部持有至到期投资总额 比例较大 那么该企业应当将剩余的其他持有至到期投资划分为可供出售金融资产 而且在 2011 年和 2012 年两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资 但是 需要说明的是 遇到以下情况时可以例外 1 出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近 如到期前三个月内 且市场利 率变化对该项投资的公允价值没有显著影响 2 根据合同约定的偿付方式 企业已收回几乎所有初始本金 3 出售或重分类是由于企业无法控制 预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引 起 7 二 持有至到期投资的会计处理二 持有至到期投资的会计处理 按公允价值和交易费用之和计量 其中 交易费用在 持有至到 期投资 利息调整 科目核算 初始计量 实际支付款项中包含已到付息期尚未领取的利息 应当确认为应 收项目 后续计量采用实际利率法 按摊余成本计量 持有至到期投资 转换为可供出售 金融资产 可供出售金融资产按重分类日公允价值计量 公允价值与账面价 值的差额计入资本公积 持有至 到期投 资的会 计处理 处置处置时 售价与账面价值的差额计入投资收益 一 持有至到期投资的初始计量 借 持有至到期投资 成本 面值 利息调整 差额 也可能在贷方 应收利息 实际支付的款项中包含的利息 贷 银行存款等 提示 到期一次还本付息债券的票面利息在 持有至到期投资应计利息 中核算 二 持有至到期投资的后续计量 借 应收利息 分期付息债券按票面利率计算的利息 贷 投资收益 持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入 持有至到期投资 利息调整 差额 也可能在借方 金融资产的摊余成本 是指该金融资产初始确认金额经下列调整后的结果 1 扣除已偿还的本金 2 加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成 的累计摊销额 3 扣除已发生的减值损失 仅适用于金融资产 如何理解 加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊 销形成的累计摊销额 见下图 取得时成本取得时成本11001100 万元万元 面值面值10001000万元万元 摊销摊销6060 摊余成本摊余成本 1100 1100 60 104060 1040 万元 万元 本期计提的利息 期初摊余成本 实际利率 本期期初摊余成本即为上期期末摊余成本 期末摊余成本 期初摊余成本 本期计提的利息 本期收回的利息和本金 本期计提的减值准 8 备 提示 就持有至到期投资来说 摊余成本即为其账面价值 提示 1 就持有至到期投资来说 摊余成本即为其账面价值 提示 2 实际利率 是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的 未来现金流量 折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率 提示 3 企业在初始确认划分为摊余成本计量的金融资产或金融负债时 就应当计算确 定实际利率 并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变 例题 6 单选题 2011 年 1 月 1 日 甲公司自证券市场购入面值总额为 2 000 万元的债 券 购入时实际支付价款 2 078 98 万元 另外支付交易费用 10 万元 该债券发行日为 2011 年 1 月 1 日 系分期付息 到期还本债券 期限为 5 年 票面年利率为 5 实际年利率为 4 每年 l2 月 31 日支付当年利息 甲公司将该债券作为持有至到期投资核算 要求 根据上述资料 不考虑其他因素 回答下列第 1 题至第 2 题 1 该持有至到期投资 2012 年 12 月 31 日的账面价值为 万元 A 2 062 14 B 2 068 98 C 2 072 54 D 2 055 44 答案 D 解析 持有至到期投资期末摊余成本 期初摊余成本 本期按期初摊余成本和实际利率计 算的利息 本期收回的本金和利息 本期计提的减值准备 取得持有至到期投资时支付的交易费 用应计入期初摊余成本 该持有至到期投资 2011 年 12 月 31 日的账面价值 2 078 98 10 1 4 2 000 5 2 072 54 万元 2012 年 12 月 31 日的账面价值 2 072 54 1 4 2 000 5 2 055 44 万元 2 2013 年应确认的投资收益为 A 83 56 B 82 90 C 82 22 D 100 答案 C 解析 应确认投资收益 2 055 44 4 82 22 万元 三 持有至到期投资转换 借 可供出售金融资产 重分类日公允价值 持有至到期投资减值准备 贷 持有至到期投资 资本公积 其他资本公积 差额 也可能在借方 四 出售持有至到期投资 借 银行存款等 持有至到期投资减值准备 贷 持有至到期投资 投资收益 差额也可能在借方 提示 持有至到期投资账面价值 持有至到期投资余额 持有至到期投资减值准备余额 教材例 2 3 20 0 年 1 月 1 日 XYZ 公司支付价款 1 000 元 含交易费用 从活跃市 场上购入某公司 5 年期债券 面值 1 250 元 票面年利率 4 72 按年支付利息 即每年支付 59 元 本金最后一次支付 合同约定 该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债前赎回 XYZ 公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资 且不考虑所得税 减值损失等因素 为此 XYZ 公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率 设该债券的实际利率为 r 则可列出如下等式 59 1 r 1 59 1 r 2 59 1 r 3 59 1 r 4 59 1 250 1 r 5 1 000 元 采用插值法 可以计算得出 r 10 9 教材例2 3 第一种情况 1 000 59 59 59 59 59 20 0年 20 1年 20 2年20 3年 20 4年 表 2 1 金融单位 元 年 份 期初摊余成 本 a 实际利息 b 按 10 计算 现金流入 c 期末摊余成本 d a b c 20 0 年 1 000100591 041 20 1 年 1 041104591 086 20 2 年 1 086109591 136 20 3 年 1 136114 591 191 20 4 年 1 191118 1 3090 数字四舍五入取整 数字考虑了计算过程中出现的尾差 根据上述数据 XYZ 公司的有关账务处理如下 1 20 0 年 1 月 1 日 购入债券 借 持有至到期投资 成本 1 250 贷 银行存款 1 000 持有至到期投资 利息调整 250 2 20 0 年 12 月 31 日 确认实际利息收入 收到票面利息等 借 应收利息 59 持有至到期投资 利息调整 4l 贷 投资收益 l00 借 银行存款 59 贷 应收利息 59 3 20 1 年 12 月 31 日 确认实际利息收入 收到票面利息等 借 应收利息 59 持有至到期投资 利息调整 45 贷 投资收益 l04 借 银行存款 59 贷 应收利息 59 4 20 2 年 12 月 31 日 确认实际利息收入 收到票面利息等 借 应收利息 59 持有至到期投资 利息调整 50 贷 投资收益 l09 借 银行存款 59 贷 应收利息 59 5 20 3 年 l2 月 31 日 确认实际利息收入 收到票面利息等 10 借 应收利息 59 持有至到期投资 利息调整 55 贷 投资收益 ll4 借 银行存款 59 贷 应收利息 59 6 20 4 年 12 月 31 日 确认实际利息收入 收到票面利息和本金等 借 应收利息 59 持有至到期投资 利息调整 59 贷 投资收益 ll8 借 银行存款 59 贷 应收利息 59 借 银行存款等 1 250 贷 持有至到期投资 成本 l 250 假定 XYZ 公司购买的债券不是分次付息 而是到期一次还本付息 且利息不是以复利计算 此时 XYZ 公司所购买债券的实际利率 r 可以计算如下 教材例2 3 第二种情况 1 000 59 5 20 0年20 1年20 2年 20 3年 20 4年 59 59 59 59 59 1 250 1 r 5 1 000 由此得出 r 9 05 据此 调整上述表中相关数据后如表 2 3 所示 表 2 2 单位 元 年 份期初摊余成本 a 实际利息 b 按 9 05 计算 现金流入 c 期末摊余成本 d a b c 20 0 年 1 00090 5001 090 50 20 1 年 1 090 598 6901 189 19 20 2 年 1 189 19107 6201 296 81 20 3 年 1 296 81117 3601 414 17 20 4 年 1 414 17130 83 1 5450 述数据 XYZ 公司的有关账务处理如下 1 20 0 年 1 月 1 日 购入债券 借 持有至到期投资 成本 1 250 贷 银行存款 1 000 持有至到期投资 利息调整 250 2 20 0 年 12 月 31 日 确认实际利息收入 借 持有至到期投资 应计利息 59 利息调整 31 5 贷 投资收益 90 5 3 20 1 年 12 月 31 日 确认实际利息收入 借 持有至到期投资 应计利息 59 11 利息调整 39 69 贷 投资收益 98 69 4 20 2 年 12 月 31 日 借 持有至到期投资 应计利息 59 利息调整 48 62 贷 投资收益 107 62 5 20 3 年 12 月 31 日 确认实际利息 借 持有至到期投资 应计利息 59 利息调整 58 36 贷 投资收益 117 36 6 20 4 年 12 月 31 日 确认实际利息收入 收到本金和名义利息等 借 持有至到期投资 应计利息 59 利息调整 71 83 贷 投资收益 130 83 借 银行存款 1 545 贷 持有至到期投资 成本 1 250 应计利息 295 教材例 2 4 20 7 年 3 月 由于贷款基准利率的变动和其他市场因素的影响 乙公司持 有的 原划分为持有至到期投资的某公司债券价格持续下跌 为此 乙公司于 4 月 1 日对外出 售该持有至到期债券投资 10 收取价款 1 200 000 元 即所出售债券的公允价值 假定 4 月 1 日该债券出售前的账面余额 成本 为 10 000 000 元 不考虑债券出售等其 他相关因素的影响 则乙公司相关账务处理如下 借 银行存款 1 200 000 贷 持有至到期投资 成本 1 000 000 投资收益 200 000 借 可供出售金融资产 10 800 000 贷 持有至到期投资 成本 9 000 000 资本公积 其他资本公积 1 800 000 假定 4 月 23 日 乙公司将该债券全部出售 收取价款 11 800 000 元 则乙公司相关账务 处理如下 借 银行存款 11 800 000 贷 可供出售金融资产 10 800 000 投资收益 1 000 000 借 资本公积 其他资本公积 1 800 000 贷 投资收益 1 800 000 例题 7 单选题 20 7 年 1 月 1 日 甲公司从二级市场购入乙公司分期付息 到期还本 的债券 12 万张 以银行存款支付价款 1 050 万元 另支付相关交易费用 12 万元 该债券系乙 公司于 20 6 年 1 月 1 日发行 每张债券面值为 100 元 期限为 3 年 票面年利率为 5 每 年年末支付当年度利息 甲公司拟持有该债券至到期 要求 根据上述资料 不考虑其他因素 回答下列第 1 题至第 2 题 2009 年新制 度考题 1 甲公司购入乙公司债券的入账价值是 A 1 050 万元 B 1 062 万元 C 1 200 万元 D 1 212 万元 答案 B 解析 甲公司购入乙公司债券的入账价值 l 050 12 1 062 万元 2 甲公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益是 12 A 120 万元 B 258 万元 C 270 万元 D 318 万元 答案 B 解析 甲公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益 现金流入 现金流出 100 12 1 5 2 1 050 12 258 万元 例题 8 单选题 20 7 年 1 月 1 日 甲公司自证券市场购入面值总额为 2 000 万元的债 券 购入时实际支付价款 2 078 98 万元 另外支付交易费用 10 万元 该债券发行日为 20 7 年 1 月 1 日 系分期付息 到期还本债券 期限为 5 年 票面年利率为 5 年实际利 率为 4 每年 l2 月 31 日支付当年利息 甲公司将该债券作为持有至到期投资核算 假定不 考虑其他因素 该持有至到期投资 20 7 年 12 月 31 日的账面价值为 万元 2007 年考题 A 2 062 14 B 2 068 98 C 2 072 54 D 2 083 43 答案 C 解析 该持有至到期投资 20 7 年 12 月 31 日的账面价值 2 078 98 10 1 4 2 000 5 2 072 54 万元 第四节第四节 贷款和应收款项贷款和应收款项 一 贷款和应收款项概述一 贷款和应收款项概述 贷款和应收款项 是指在活跃市场中没有报价 回收金额固定或可确定的非衍生金融资产 通常情况下 一般企业因销售商品或提供劳务形成的应收款项 商业银行发放的贷款等 由于 在活跃的市场上没有报价 回收金额固定或可确定 从而可以划分为此类 企业所持证券投资基金或类似基金 不应当划分为贷款和应收款项 二 贷款和应收款项的会计处理二 贷款和应收款项的会计处理 初始计量按公允价值与交易费用之和计量 后续计量采用实际利率法 按摊余成本计量贷款和应收款项的会计处理 处 置处置时 售价与账面价值的差额计入当期损益 一 贷款 1 未发生减值 1 企业发放的贷款 借 贷款 本金 本金 贷 吸收存款等 贷款 利息调整 差额 也可能在借方 2 资产负债表日 借 应收利息 按贷款的合同本金和合同利率计算确定 贷款 利息调整 差额 也可能在贷方 贷 利息收入 按贷款的摊余成本和实际利率计算确定 合同利率与实际利率差异较小的 也可以采用合同利率计算确定利息收入 3 收回贷款时 借 吸收存款等 贷 贷款 本金 应收利息 利息收入 差额 2 发生减值 1 资产负债表日 确定贷款发生减值 借 资产减值损失 贷 贷款损失准备 同时 13 借 贷款 已减值 贷 贷款 本金 利息调整 提示 为了区分正常贷款和不良贷款 当贷款发生减值时 要将 贷款 本金 利息调 整 转入 贷款 已减值 这样做的目的便于金融业加强贷款的管理 2 资产负债表日确认利息收入 借 贷款损失准备 按贷款的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入 贷 利息收入 同时 将按合同本金和合同利率计算确定的应收利息金额进行表外登记 3 收回贷款 借 吸收存款等 贷款损失准备 相关贷款损失准备余额 贷 贷款 已减值 资产减值损失 差额 3 对于确实无法收回的贷款 借 贷款损失准备 贷 贷款 已减值 4 已确认并转销的贷款以后又收回 借 贷款 已减值 贷 贷款损失准备 借 吸收存款等 贷款损失准备 贷 贷款 已减值 资产减值损失 差额 教材例 2 5 20 6 年 1 月 1 日 EFG 银行向某客户发放一笔贷款 100 000 000 元 期限 2 年 合同利率 10 按季计 结息 假定该贷款发放无交易费用 实际利率与合同利率相同 每半年对贷款进行减值测试一次 其他资料如下 1 20 6 年 3 月 31 日 6 月 30 日 9 月 30 日和 12 月 31 日 分别确认贷款利息 2 500 000 元 2 20 6 年 12 月 31 日 综合分析与该贷款有关的因素 发现该贷款存在减值迹象 采 用单项计提减值准备的方式确认减值损失 10 000 000 元 3 20 7 年 3 月 31 日 从客户收到利息 1 000 000 元 且预期 20 7 年度第二季度末 和第三季度末很可能收不到利息 4 20 7 年 4 月 1 日 经协商 EFG 银行从客户取得一项房地产 固定资产 充作抵债 资产 该房地产的公允价值为 85 000 000 元 自此 EFG 银行与客户的债权债务关系了结 相 关手续办理过程中发生税费 200 000 元 EFG 银行拟将其处置 不转作自用固定资产 在实际 处置前暂时对外出租 5 20 7 年 6 月 30 日 从租户处收到上述房地产的租金 800 000 元 当日 该房地产 的可变现净值为 84 000 000 元 6 20 7 年 12 月 31 日 从租户处收到上述房地产租金 1 600 000 元 EFG 银行当年为 该房地产发生维修费用 200 000 元 并不打算再出租 7 20 7 年 12 月 31 日 该房地产的可变现净值为 83 000 000 元 8 20 8 年 1 月 1 日 EFG 银行将该房地产处置 取得价款 83 000 000 元 发生相关税 费 1 500 000 元 假定不考虑其他因素 EFG 银行的账务处理如下 1 发放贷款 借 贷款 本金 100 000 000 贷 吸收存款 100 000 000 14 2 20 6 年 3 月 31 日 6 月 30 日 9 月 30 日和 12 月 31 日 分别确认贷款利息 借 应收利息 2 500 000 贷 利息收入 2 500 000 借 存放中央银行款项 或吸收存款 2 500 000 贷 应收利息 2 500 000 3 20 6 年 12 月 31 日 确认减值损失 10 000 000 元 借 资产减值损失 10 000 000 贷 贷款损失准备 10 000 000 借 贷款 已减值 100 000 000 贷 贷款 本金 100 000 000 此时 贷款的摊余成本 100 000 000 10 000 000 90 000 000 元 4 20 7 年 3 月 31 日 确认从客户收到利息 1 000 000 元 借 存放中央银行款项 或吸收存款 1 000 000 贷 贷款 已减值 1 000 000 按实际利率法以摊余成本为基础应确认的利息收入 90 000 000 10 4 2 250 000 元 借 贷款损失准备 2 250 000 贷 利息收入 2 250 000 此时 贷款的摊余成本 90 000 000 1 000 000 2 250 000 91 250 000 元 5 20 7 年 4 月 1 日 收到抵债资产 借 抵债资产 85 000 000 营业外支出 6 450 000 贷款损失准备 7 750 000 贷 贷款 已减值 99 000 000 应交税费 200 000 6 20 7 年 6 月 30 日 从租户处收到上述房地产的租金 800 000 元 借 存放中央银行款项 800 000 贷 其他业务收入 800 000 确认抵债资产跌价准备 85 000 000 84 000 000 1 000 000 元 借 资产减值损失 1 000 000 贷 抵债资产跌价准备 1 000 000 7 20 7 年 12 月 31 日 确认抵债资产租金等 借 存放中央银行款项 1 600 000 贷 其他业务收入 1 600 000 确认发生的维修费用 200 000 元 借 其他业务成本 200 000 贷 存放中央银行款项等 200 000 确认抵债资产跌价准备 84 000 000 83 000 000 1 000 000 元 借 资产减值损失 1 000 000 贷 抵债资产跌价准备 1 000 000 8 20 8 年 1 月 1 日 确认抵债资产处理 借 存放中央银行款项 83 000 000 抵债资产跌价准备 2 000 000 营业外支出 1 500 000 贷 抵债资产 85 000 000 应交税费 1 500 000 15 第五节第五节 可供出售金融资产可供出售金融资产 一 可供出售金融资产概述一 可供出售金融资产概述 可供出售金融资产 是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产 以及没有划 分为持有至到期投资 贷款和应收款项 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 通常情况下 划分为此类的金融资产应当在活跃的市场上有报价 因此 企业从二级市场上购 入的 有报价的债券投资 股票投资 基金投资等 可以划分为可供出售金融资产 提示 企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制 共同控制或重大影响的 应当按金融工具确认和计量准则规定 将该限售股权划分为可供出售金融资产 除非满足该准 则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 二 可供出售金融资产的会计处理二 可供出售金融资产的会计处理 按公允价值和交易费用之和计量 其中 交易费用在 可供 出售金融资产 利息调整 科目核算 债券投资 实际支付的款项中包含的利息 应当确认为应收项目 初始计量 股票投资 按公允价值和交易费用之和计量 实际支付的款项中包含的 已宣告尚未发放的现金股利应作为应收项目 后续计量 资产负债表日按公允价值计量 公允价值变动计入所有者权益 资本公积 其他资本公积 持有至到 期投资转 换为可供 出售金融 资产 可供出售金融资产按公允价值计量 公允价值与账面价值的差额计入资本公积 处置时 售价与账面价值的差额计入投资收益 可 供 出 售 金 融 资 产 的 会 计 处 理 处置 将持有可供出售金融资产期间产生的 资本公积 其他资本公积 转入 投 资收益 一 企业取得可供出售金融资产 1 股票投资 借 可供出售金融资产 成本 公允价值与交易费用之和 应收股利 已宣告但尚未发放的现金股利 贷 银行存款等 2 债券投资 借 可供出售金融资产 成本 面值 应收利息 实际支付的款项中包含的利息 可供出售金融资产 利息调整 差额 也可能在贷方 贷 银行存款等 例题 9 单选题 A 公司于 2012 年 4 月 5 日从证券市场上购入 B 公司发行在外的股票 16 200 万股作为可供出售金融资产 每股支付价款 4 元 含已宣告但尚未发放的现金股利 0 5 元 另支付相关费用 12 万元 A 公司可供出售金融资产取得时的入账价值为 万元 A 700 B 800 C 712 D 812 答案 C 解析 支付的交易费用计入成本 入账价值 200 4 0 5 12 712 万元 二 资产负债表日计算利息 借 应收利息 分期付息债券按票面利率计算的利息 可供出售金融资产 应计利息 到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息 贷 投资收益 可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入 可供出售金融资产 利息调整 差额 也可能在借方 三 资产负债表日公允价值变动 1 公允价值上升 借 可供出售金融资产 公允价值变动 贷 资本公积 其他资本公积 2 公允价值下降 借 资本公积 其他资本公积 贷 可供出售金融资产 公允价值变动 四 持有期间被投资单位宣告发放现金股利 借 应收股利 贷 投资收益 五 将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产 借 可供出售金融资产 重分类日公允价值 贷 持有至到期投资 资本公积 其他资本公积 差额 也可能在借方 六 出售可供出售金融资产 借 银行存款等 贷 可供出售金融资产 投资收益 差额 也可能在借方 同时 借 资本公积 其他资本公积 从所有者权益中转出的公允价值累计变动额 也可能在借方 贷 投资收益 提示 为了保证 投资收益 的数字正确 出售可供出售金融资产时 要将可供出售金 融资产持有期间形成的 资本公积 其他资本公积 转入 投资收益 例题 10 计算题 A 公司于 2010 年 1 月 5 日从证券市场上购入 B 公司发行在外的股票 20 万股作为可供出售金融资产 每股支付价款 5 元 2010 年 12 月 31 日 该股票公允价值为 110 万元 2011 年 4 月 10 日 A 公司将上述股票对外出售 收到款项 115 万元存入银行 例题 10 计算分析题 A 公司于 2010 年 1 月 5 日从证券市场上购入 B 公司发行在外的股 票 20 万股作为可供出售金融资产 每股支付价款 5 元 2010 年 12 月 31 日 该股票公允价值 为 110 万元 2011 年 4 月 10 日 A 公司将上述股票对外出售 收到款项 115 万元存入银行 17 2011 年 4 月 10 日2010 年 12 月 31 日2010 年 1 月 5 日 借 可供出售金融资产 借 可供出售金融资产 借 银行存款 115 成本 100 公允价值变动 10 贷 交易性金融资产 贷 银行存款 100 贷 资本公积 成本 100 其他资本公积 10 公允价值变动损益 10 投资收益 5 投资收益投资收益 115 100 15 115 100 15 万元 万元 借 资本公积 其他资本公积 10 贷 投资收益 10 投资收益 115 100 15 万元 借 资本公积 其他资本公积 10 贷 投资收益 10 注意 可供出售金融资产发生的减值损失 应计入当期损益 如果可供出售金融资产是 外币货币性金融资产 则其形成的汇兑差额也应计入当期损益 采用实际利率法计算的可供出 售金融资产的利息 应计入当期损益 可供出售权益工具的现金股利 应当在被投资单位宣告 发放股利时计入当期损益 教材例 2 6 20 7 年 1 月 1 日甲保险公司支付价款 1 028 244 元购入某公司发行的 3 年 期公司债券 该公司债券的票面总金额为 1 000 元 票面年利率 4 实际年利率为 3 利息 每年末支付 本金到期支付 甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产 20 7 年 12 月 31 日 该债券的市场价格为 1 000 094 元 假定无交易费用和其他因素的影响 甲保 险公司的账务处理如下 1 20 7 年 1 月 1 日 购入债券 借 可供出售金融资产 成本 1 000 利息调整 28 244 贷 银行存款 1 028 244 2 20 7 年 12 月 31 日 收到债券利息 确认公允价值变动 实际利息 1 028 244 3 30 84 732 30 85 元 年末摊余成本 1 028 244 30 85 40 1 019 094 元 借 应收利息 40 贷 投资收益 30 85 可供出售金融资产 利息调整 9 15 借 银行存款 40 贷 应收利息 40 借 资本公积 其他资本公积 19 贷 可供出售金融资产 公允价值变动 19 例题 11 单选题 20 8 年 10 月 20 日 甲公司以每股 10 元的价格从二级市场购入乙公 司股票 10 万股 支付价款 100 万元 另支付相关交易费用 2 万元 甲公司将购入的乙公司股 票作为可供出售金融资产核算 20 8 年 12 月 31 日 乙公司股票市场价格为每股 18 元 20 9 年 3 月 15 日 甲公司收到乙公司分派的现金股利 4 万元 20 9 年 4 月 4 日 甲公 司将所持有乙公司股票以每股 16 元的价格全部出售 在支付相关交易费用 2 5 万元后 实际 取得款项 157 5 万元 要求 根据上述资料 不考虑其他因素 回答下列第 1 题至第 2 题 2009 年新制 度考题 1 甲公司所持有乙公司股票 20 8 年 12 月 31 日的账面价值是 A 100 万元 B 102 万元 18 C 180 万元 D 182 万元 答案 C 解析 可供出售金融资产期末应该按照其公允价值作为账面价值 甲公司持有乙公司股 票 20 8 年 12 月 31 日的账面价值 18 10 180 万元 2 甲公司 20 9 年度因投资乙公司股票确认的投资收益是 A 55 50 万元 B 58 00 万元 C 59 50 万元 D 62 00 万元 答案 C 解析 甲公司出售乙公司股票而确认的投资收益 157 5 100 2 55 5 万元 因分 得股利而确认的投资收益为 4 万元 所以甲公司 20 9 年度因投资乙公司股票确认的投资收益 55 5 4 59 5 万元 金融资产的初始计量及后续计量图示如下 类别初始计量后续计量 以公允价值计量且其 变动计入当期损益的 金融资产 公允价值 交易费用计入当 期损益 公允价值 公允价值变动计入当期损益 持有至到期投资 贷款和应收款项 摊余成本 可供出售金融资产 公允价值 交易费用计入初 始入账金额 构成成本组成 部分 公允价值 公允价值变动计入所有者权 益 公允价值下降幅度较大或非暂时 性时计入资产减值损失 第六节第六节 金融资产减值金融资产减值 一 金融资产减值损失的确认一 金融资产减值损失的确认 企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融 资产的账面价值进行检查 有客观证据表明该金融资产发生减值的 应当计提减值准备 提示 1 以公允价值计量且其公允价值变动计入当期损益的资产不能计提减值准备 如 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 以公允价值模式进行后续计量的投资性房 地产等 提示 2 可供出售金融资产虽然期末按公允价值计量 但其正常的公允价值变动没有影 响利润总额 所以当其发生减值时 非正常公允价值变动 应计提减值准备 反映在利润表 的利润总额中 提示 3 金融资产发生减值的主要客观证据 1 债权性投资 债务人发生严重财务困难等 2 权益性投资 权益工具投资的公允价值发生严重的或非暂时性的下跌 二 金融资产减值损失的计量二 金融资产减值损失的计量 19 项目计提减值准备减值准备转回 持有至到期投资 贷款和应收款项 发生减值时 应当将该金融资产的账 面价值减记至预计未来现金流量现值 减记的金额确认为资产减值损失 计 入当期损益 如有客观证据表明该金融资 产价值已恢复 原确认的减 值损失应当予以转回 计入 当期损益 可供出售金融资 产 发生减值时 应当将该金融资产的账 面价值减记至公允价值 原直接计入 所有者权益的因公允价值下降形成的 累计损失 也应当予以转出 计入当 期损益 可供出售债务工具投资发生 的减值损失 在随后的会计 期间公允价值已上升且客观 上与原减值损失确认后发生 的事项有关的 原确认的减 值损失应当予以转回 计入 当期损益 可供出售权益工具投资发生 的减值损失 不得通过损益 转回 公允价值上升计入资 本公积 金融资产减 值损失的计 量 长期股权投资 不具有控制 共同控制或重大 影响 在活跃市 场上没有报价 公允价值不能可 靠计量的投资 发生减值时 应当将该金融资产的账 面价值减记至预计未来现金流量现值 减记的金额确认为资产减值损失 计 入当期损益 不得转回 一 持有至到期投资 贷款和应收款项减值损失的计量 1 发生减值 借 资产减值损失 贷 持有至到期投资减值准备等 2 减值测试方式 20 如果单项金融资产数额比较大 则需要单独进行减值测试 如果单项金融资产数额不大 可采用组合的方式进行减值测试 3 减值转回 借 持有至到期投资减值准备等 贷 资产减值损失 提示 转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的 摊余成本 4 外币金融资产发生减值 1 外币未来现金流量现值 外币未来每期现金流量 外币折现率 2 记账本位币反映的现值 外币未来现金流量现值 资产负债表日即期汇率 3 减值损失 相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值 记账本位币反映的现值 教材例 2 7 GHI 银行 1 年前向客户 A 发放了一笔 3 年期贷款 划分为贷款和应收款项 且属金额重大者 今年 由于外部新技术冲击 客户 A 的产品市场销路不畅 存在严重财务困 难 故不能按期及时偿还 GHI 银行的贷款本金和利息 为此 客户 A 提出与 GHI 银行调整贷款 条款 以便顺利渡过财务难关 GHI 银行同意客户 A 提出的要求 以下是五种可供选择的贷款 条款调整方案 1 客户 A 在贷款原到期日后 5 年内偿还贷款的全部本