房地产企业税收筹划方案

房地产企业税收筹划方案 第一部分 概括 房地产企业主要有以下四种运营方式 一是通过国土局挂牌交易 二是合作建房 三 是收购一块土地进行项目开发 四是收购公司或者股权转让 下面 从企业经营过程中金 额最大 最为重要的两个税种 土地增值税 企业所得税 分别阐述房地产企业的税收筹 划 第二部分 房地产企业土地增值税的税收筹划 国家税务法规是税务部门征税的法律依据 企业进行税务筹划 首先应立足于国家税 务法规 立足于税法规定的税收优惠政策 在房地产税费中 土地增值税引人关注 原因 一是税率较高 税负重 二是筹划余地较大 可以节省较多税金支出 土地增值税税法规定 有下列 5 种情形之一的 可以享受免征土地增值税的优惠政策 1 纳税人建造普通标准住宅出售 增值额未超过扣除项目金额 20 2 因国家建设需要依法征用 收回的房地产 因城市规划 国家建设的需要而搬迁 由纳税人自行转让原房地产的 经税务机关审核 免征土地增值税 3 房地产入股免税 以房地产作价入股进行投资或联营的 转让到所投资 联营的企 业中的房地产 暂免征土地增值税 4 合作建自用房免税 对于一方出地 一方出资金 双方合作建房 建成后按比例分 房自用的 暂免征土地增值税 5 在企业兼并中 对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的 暂免征土地增值税 根据以上的土地增值税的优惠政策 我们分别策划以下方案 一 临界点 筹划方案 房地产开发公司开发一个项目 总要获得一定的利润 而利润高低又涉及土地增值税 的多少 利润越大缴税越多 导致房价越高 因此 如何在行业中做到房价最低 应缴土 地增值税最少 所获利润最多是房地产公司应认真考虑的问题 这就涉及到增值税的 临 界点 临界点 税法规定 纳税人建造普通标准住宅出售 增值额 转让收入减除税法规定 的扣除项目金额后的余额 未超过扣除项目金额 20 免征土地增值税 增值额超过扣除 项目金额 20 应就其全部增值额按规定计税 这里的 20 的增值额 就是 临界点 基本思路 根据土地增值税的税率特点及有关优惠政策 控制增值额 从而适用低税率或 享受免税待遇 土地增值税税率实行四级超额累进税率 税率从 30 到 60 增值越多 税率越高 因此 增值额成为税率的决定因素 土地增值税筹划的关键点就是合理合法地 控制 降低增值额 控制增值额 必须从税法规定的五个扣除项目入手 取得土地使用权所支付的金额 房地产开发成本 房地产开发费用 与转让房地产有关的税金 财政部规定的其他扣除项 目 主要是指从事房地产开发的纳税人允许扣除取得土地使用权所支付金额和开发成本之 和的 20 必须主意到 税法允许扣除的项目比企业自己实际核算中涉及的项目要少 计 算增值额时必须以税法的规定为准 税法规定 纳税人建造普通标准住宅出售 如果增值额没有超过扣除项目金额的 20 免予征收土地增值税 纳税人既建造普通标准住宅 又进行其他房地产开发的 应 分别核算增值额 不分别核算增值额或不能准确核算增值额的 其建造的普通标准住宅不 2 享受免税优惠 房地产企业如果既建造普通住宅 又进行其他房地产开发 分开核算与不 分开核算税负会有差异 这取决于两种住宅的销售额和可扣除项目金额 在分开核算的情 况下 如果能把普通标准住宅的增值额控制在扣除项目金额的 20 以内 从而免缴土地增 值税 则可以减轻税负 例如 某房地产开发企业 销售收入为 1 5 亿元 其中普通住宅为 亿元 豪华住宅销售额 为 5000 万元 税法规定的可扣除项目金额为 1 1 亿元 其中普通住宅为 8000 万元 豪华 住宅为 3000 万元 1 不分开核算应缴纳土地增值税 增值率 15000 10000 11000 100 36 适用税率 30 应纳税 15000 11000 1200 万元 2 分开核算应缴纳土地增值税 普通住宅 增值率 10000 8000 8000 100 25 适用税率 30 应纳税 10000 8000 30 600 万元 豪华住宅 增值率 5000 3000 3000 100 67 适用税率 40 应纳税 5000 3000 40 3000 5 650 万元 二者合计 600 万元 650 万元 1250 万元 如上所述 分开核算比不分开核算多支出税金 50 万元 原因在于普通标准住宅的增值 率为 25 已经超过 20 仍须缴纳土地增值税 因此 必须通过进一步筹划 适当减少 销售收入使普通住宅的增值率控制在 20 以内 从而实现免缴土地增值税 降低房价 或 提高房屋质量 改善房屋配套设施等 的效果 在激烈的销售战中取得优势 我们对上例 给出的条件做一点改动 然后来计算土地增值税的税负和企业的收益情况 3 进一步筹划后分开核算应缴纳土地增值税 进一步筹划的重点是将普通住宅增值率限制在 20 有以下两种方法 1 增加可扣除项目金额 假定上例中其他条件不变 只是普通住宅的可扣除项目金额发生变化 使普通住宅的 增值率限制在 20 那么可扣除项目金额从 10000 100 20 等式中可计算 出 8333 万元 此时 普通住宅免税 豪华住宅应缴纳 650 万元 实际总共免税 550 万元 扣除为增加可扣除项目金额多支出的 333 万元 企业可增加收入 217 万元 增加可 扣除项目金额的途径很多 比如增加房地产开发成本 房地产开发费用等 使商品房的质 量进一步提高 但是 在增加房地产开发费用时 应注意税法规定的比例限制 税法规定 开发费用 的扣除比例不得超过取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本金额总和的 10 而各 省市在 10 之内确定了不同的比例 要注意把握 这是 可以应用第二种方法 2 降低房屋价格 降低房屋销售价格导致销售收入减少了 在可扣除项目金额不变的前提下 增值率自 然会降低 这一方法是否适当 关键在于比较减少的销售收入和控制增值率减少的税金支 出的大小 从而作出选择 假定上例中普通住宅的可扣除项目金额不变 仍为 8000 万元 要使增值率为 20 则销售收入从 8000 8000 100 20 中可求出 9600 万 3 元 此时该企业应缴纳的豪华土地增值税为 650 万元 节省税金 600 万元 与减少的收入 400 万元相比节省了 200 万元 比第一种方法少节省 17 万元 因为土地增值税在计算企 业所得税时可以扣除 对企业所得税和企业的税后利润会产生影响 因篇幅有限 此处不 再分析 二 合作建房营业税的筹划方案 土地入股合作建房筹划是较常用的一种筹划方法 房地产开发企业取得开发土地是首 要条件 操作空间主要是土地入股节约土地转让这一环节营业税 合作建房有两种方式 第一种方式是纯粹的 以物易物 双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换 一方发生了销售不动产的应税行为 另一方发生了转让土地使用权的应税行为 对这种以 房换地行为 双方应分别按其销售房屋的价值和转让土地使用权价值缴纳营业税 合作建 房双方将分得房屋出售时 还应按房屋销售额交纳营业税 第二种方式是甲方以土地使用 权 乙方以货币资金合股 成立合营企业或合作项目的合作建房 我们主要谈一下合作项 目的合作建房 合作建房最关键是在合同签订过程中必须注明分配形式 对此 又存在两 种利润分配方式 一是合作双方采取风险共担 利益共享 税后分成的分配方式 二是房 屋建成后双方按一定比例分配房屋 在第一种分配方式下 向合作企业提供的土地使用权 视为投资入股 根据财税字 1995 48 号和国家税务总局 营业税税目注释 第九条第二 款 以不动产投资入股 参与接受投资方利润分配 共同承担投资风险的行为 不征营业 税 的规定 对股权转让不征收营业税 在第二种分配方式下 向合作企业转让的土地使 用权 按转让无形资产缴税 合作企业房屋分配后销售时各自按销售不动产缴纳营业税 在实际操作中 企业经营会受新公司取得房地产开发资质时间条件的限制 可变通为收购 干净 的壳公司后重新注资来实现 或由乙方直接投资到甲企业 换取甲企业一定比例 的股权来实现 三 企业兼并转让房地产筹划方案 假设 A 公司收购 B 公司 A 公司收购前净资产的公允价面值为 1000 万元 B 公司净资 产账面价值为 100 万元 收购价 500 万元 增值部分主要为房地产 合并前有尚未弥补 的亏损 700 万元 未超过税法规定的 5 年弥补期限 企业合并过程中的非股权支付额为低 于 20 预计合并后 A 公司每年应纳税所得额约为 100 万元 根据国税发 2000 119 号文件规定 A 公司吸收合并 B 公司有两种税务处理方案 方案一 免税合并 因为本例中非股权支付比例低于 20 所以 B 公司可不确认资产 的转让所得 其亏损可由合并后的 A 公司继续用以后年度实现的与 B 公司净资产相关的所 得弥补 A 公司接受 B 公司全部资产的计税成本 须以 B 公司原账面净值为基础确定 方案二 应税合并 当非投权支付比例低于 20 时 国税发 2000 119 号文件规定为 可选择 免税合并 因此 A 公司和 B 公司有权选择应税合并 B 公司可视为按公允价值 转让 处置全部资产 计算资产的转让所得 依法缴纳所得税 B 公司以前年度的亏损 不得结转合并后的 A 公司弥补 A 公司接受 B 公司的有关资产 计税时可以按经评估确认 的价值确定成本 方案比较 1 方案一中 B 公司不确认资产转让所得 不缴纳企业所得税 方案二中 B 公司须确 认资产转让所得税 600 万元 500 100 但确认的资产转让所得可全部用于弥补以前年 度亏损 600 700 不需要负担企业所得税 2 方案一中 B 公司亏损可结转到合并后的 A 公司进行弥补 但 B 公司净资产的公允 价值仅占合并后 A 公司净资产公允价值的 37 5 600 1000 600 100 合并后每年 大约只能约补亏损 37 5 万元 100 37 5 考虑税前弥补亏损年限 合并前 B 公司的 700 万元亏损 合并后大约只能在税前弥补 187 5 万元 方案二中 B 公司亏损不得结转到 4 A 公司弥补 3 方案一中 A 公司接受 B 公司的有关资产只能按 B 公司原帐面净值提取折旧 或摊 销 下同 在税前扣除 方案二中 A 公司接受 B 公司的有关资产可按评估价值提取折旧在 税前扣除 由此可见 在本例中 无论采取哪种合并方案 B 公司均不需要负担企业所得税 方 案一的优势在于合并后 A 公司可以税前弥补 B 公司的亏损约 187 5 万元 方案二在优势在 于合并后 A 公司可以税前多列支取折旧 60 万元 可见 方案二显然优于方案一 在企业收购过程中 按公允价面值考虑到对资产 房地产 进行评估增值税务处理 这样加 大多房地产成本 选择应税合并 从而在税前列支更多的固定资产折旧 无形资产摊销等 费用 四 将房地销售改为股权转让筹划方案 例如 某房地产开发公司与某酒店投资公司签订协议 建造一座五星级酒店 工程由 该房地产开发公司按照该酒店投资公司的要求进行施工 建造 工程决算后 该酒店投资 公司购买该酒店 需要支付土地出让金 20 000 万元 房地产开发成本 70 000 万元 房地 产开发费用 4500 万元 利息支出 5000 万元 城建税为 7 教育费附加为 3 销售价格 为 140 000 万元 当地政府允许扣除的房地产开发费用 按照取得土地使用权和开发成本 金额之和的 5 以内计算扣除 该房地产开发企业房地产转让收入为 140 000 万元 应当缴纳营业税 140 000 5 7000 万元 应当缴纳城建税和教育费附加 7000 1 3 280 万 元 该企业取得土地使用仅支付成本 20 000 万元 房地产开发成本 70 000 万元 房地产开发 费用合计为 20 000 70 000 5 5000 9500 万元 房地产加计扣除费用为 20 000 70 000 20 18 000 万元 允许扣除项目合计为 20 000 70 000 9500 18 000 7000 280 124 780 万元 增值额为 140 000 124 780 15 220 万元 增值率为 15 220 124 780 100 12 19 应当缴纳土地增值 税 15 220 30 4566 万元 该企业实际利润为 140 000 20 000 70 000 9500 7000 280 4566 28 654 万 元 应当缴纳企业所得税 28 654 15 4298 万元 该企业的税后利润为 28 654 4298 24 356 万元 该房地产开发企业可以根据该酒店投资企业的要求自行开发建设该五星级酒店 该酒 店投资企业可以将本来应当按期支付的工程款以借款的方式借给该房地产开发企业 酒店 建成以后 该房地产开发企业可以与该酒店投资企业合资成立一家酒店公司 房地产开发 企业以该酒店投资入股 占相应的股份 酒店公司成立以后 该房地产开发企业再将其所 拥有的股东全部转让给该酒店投资企业 假设该酒店的各项建设成本不变 为了与酒店开 发企业共享纳税筹划的收益 该房地产开发企业转让股分所得为 125 000 万元 这样 酒 店投资企业少支付价款 15 000 万元 根据 财政部国家税务总局关于股权转让有关营业税 问题的通知 财税 2002 191 号 的规定 以无形资产 不动产投资入股 与接受投资方 利润分配 共同承担投资风险的行为 不征收营业税 对股权转让不征收营业税 该房地 产开发企将酒店投资入股的行为不需要缴纳营业税 转让股权的行为也不需要缴纳营业税 根据 财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知 财税 1995 48 号 的规定 对于以房地产进行投资 联营的 投资 联营的一方以土地 房地产 作价入股 进行投资或作为联营条件 将房地产转让到所投资 联营的企业中时 暂免征收土地增值 税 对投资 联营企业将上述房地产再转让的 应征收土地增值税 该房地产开发企业投 5 资入股可以免征土地增值税 而其转让股权的行为也不需要缴纳土地增值税 该房地产开 发企建造该酒店的总成本为 20 000 70 000 4500 5000 99 500 万元 转让股权所得 为 125 000 99 500 26 000 万元 应当缴纳企业所得税 26 000 15 3900 万元 该企业的税后利润为 26 000 3900 22 100 万元 多获得税后利润 22 100 24 356 46 456 万元 该房地产开发企业和该酒店投资企业总共减轻税收负担 15 000 46 456 61 456 万元 五 以契约方式约定甲方应得的前期工作补偿和合作利益 如果一个中外合作企业 双方成立中外合作项目公司 甲方是中方 负责项目土地的 三通一平 拆迁工作及办理立项审批手续 部分前期工作已在项目公司之前基本完成 项 目完全后甲方取得利润 乙方投入注册资本 其他资金由成立后的项目公司以项目公司的 名义筹集 项目完全后乙方获得项目利润 我们在设计这个概念的时候在设计当中我们可 以看 在每个环节当中的筹划方式 筹划点以及风险控制 我就不再具体的说了 在公司 的组建阶段筹划方式 以契约方式的约定前期费用归属问题 筹划目地 对于中外合作企 业项目公司 通过约定甲方负担的前期限费用的归属 将甲方应得利润分为前期限工作补 偿费和合作利益两部分 使前期费用流入合作项目的开发成本 这样可以增加开发成本 可在税前扣除 注意几下方面 1 前期补偿方式费用归属 合作双方合作利益的分配方式如何约定 2 支付甲方的补偿 第三部分 房地产企业企业所得税的税收筹划 一 外商投资企业的税收优惠政策 外商投资企业所得税法中差异最大 最能体现其自身特点的是所得税优惠政策 本文 把所得税优惠政策归纳为以下几个方面 1 生产性外商投资企业的税收优惠 生产性外商投资企业 经营期在 10 年以上的 从开始获利年度起 第一年和第二年免 征企业所得税 第三年至第五年减半征收企业所得税 2 追加投资项目的优惠 符合下列条件之一的投资者 在原合同以外追加投资项目取得的所得 可单独计算并 享受两免三减半定期减免优惠 1 追加投资形成的新增注册资本额达到或超过 6000 万美元的 2 追加投资形成的新增注册资本额达到或超过 1500 万美元 且达到或超过企业原 注册资本 50 的 3 外国投资者并购境内企业股权的优惠 1 国投资者按照规定并购境内企业股东的股权 或者认购境内企业增资使境内企业 变更设立为外商投资企业 凡变更设立企业的外国投资者的股权比例超过 25 的 可以依 照外商投资企业所适用的税收法律 法规缴纳各项税收 并享受各项企业所得税税收优惠 政策 2 外资并购境内企业后 境内公司变更设立为外商投资企业 应该符合 新办企业 认定标准 从而享受新办企业税收优惠政策 根据 2006 年 1 月 9 日 财政部 国家税务总 局发布了 关于享受企业所得税优惠政策的新办企业认定标准的通知 新办企业的权益性 出资人 股东或其他权益投资方 实际出资中固定资产 无形资产等非货币性资产的累计 出资额占新办企业注册资金的比例一般不得超过 25 而外资并购过程中 不管是股权并 购还是资产并购 一般均用现金进行交易 非货币性交易的可能性几乎没有 因此该通知 不会对外资并购后 新办企业 认定产生实质性影响 6 4 再投资退税 再投资退税是指外商投资企业的外国投资者将从企业分得的税后利润 再投资于中国 境内企业时 对再投资部分已缴纳的所得税给予全部或部分退还 按再投资方式不同 退 税分两种优惠处理办法 1 部分退税 40 外商投资企业的外国投资者 将从企业取得的利润直接再投资于该企业 增加注册资 本 或者作为资本投资开办其他外商投资企业 经营期不少于 5 年的 经投资者申请 税 务机关批准 退还其再投资部分已缴纳所得税税款的 40 2 全部退税 100 外国投资者在中国境内直接再投资举办 扩建产品出口企业或者先进技术企业 以及 外国投资者将从海南经济特区内的企业获得的利润直接再投资于海南经济特区内的基础设 施建设项目和农业开发企业 经营期不少于 5 年的 经投资者申请 税务机关批准 全部 退还其再投资部分已缴纳的企业所得税税款 5 购买国产设备投资抵免企业所得税 按核实征收方式缴纳企业所得税的外商投资企业 其购买国产设备投资的 40 可从购 置设备当年比前一年新增的企业所得税中抵免 如果当年新增的企业所得税税额不足抵免 时 未予抵免的投资额 可用以后年度比设备购置的前一年新增的企业所得税税额延续抵 免 但延续抵免的期限最长不得超过 5 年 6 亏损弥补 外商投资企业发生年度亏损 可以用下一纳税年度的所得弥补 下一纳税年度的所得 不足弥补的 可以逐年延续弥补 但最长不得超过 5 年 该项弥补应逐年依序连续计算 二 外商投资企业的税收筹划 1 充分利用国家税收优惠政策 通过关联方转移税负进行税收筹划 与股本投资相比 融资更具灵活性 根据 中华人民共和国税收征收管理法实施细则 第三十九条的规定 关联企业之间在融资业务中所支付或者收取的利息不能超过或低于没 有关联关系企业之间所能同意的数额 或者超过或低于同类业务的正常利率 企业可在这 一规定的框架内灵活选择关联企业间融资的最高上限或最低下限利率 以达到最佳的节税 效益 如总公司所在地税负高 而子公司所在地税负低 当子公司占用总公司资金时 总 公司可以采用同类业务同期下限利率与子公司结算 使税负较高的总公司税基减少 所减 少的税基转移到税率较低的子公司 反之 当总公司所在地的税负低时 可以采用同类业 务同期上限利率与子公司结算 2 通过合理选择会计处理方法进行税收筹划 通过会计处理方法选择进行税收筹划包括预提费用 个人所得税 开发商品与出租商 品 营业费用 管理费用和财务费用的筹划等 6 个方面 1 预提费用筹划 房地产开发企业项目完成时可以预提费用 预计该项目以后支出 此费用由财务人员 依据经验提取且金额较大 使用时间较长 直接计入成本 具有较强的可操作性 在允许 范围内就高预提 随着销售实现 先行计入的成本增加 其作用是延缓企业所得税的缴纳 时间 为企业赢得资金时间价值 2 个人所得税筹划 由于个人所得税为超额累进税率 年终一次性发放数月奖金缴税率较高 企业可以依 据当月的经营业绩结合以往的经验 按月预提奖金计入成本 年终发放时稍加调整即可 把年终奖金扣缴的个调税分散到各个月份中列支 可降低税率 减少税负 3 开发商品与出租商品筹划 7 有些房屋由于地理位置 内部结构朝向和外部环境等原因滞销或其他原因 房屋用于 出租经营时 可把商品房转作出租经营房 从开发商品转入出租开发产品科目 按月计提 出租产品摊销计入成本 使企业库存成本接近实际成本 同时增加成本 减少税收 而如 果把房屋继续留在开发产品科目提取减值准备 所提取减值准备不能作为所得税税前扣除 此外 企业还应利用国家税收优惠政策如调低房产契税以及某些地区为处理积压商品房特 准以前竣工的空置房免营业税等 加速库存商品销售 盘活资金 4 营业费用筹划 作为房地产开发企业 各年度广告费支出是笔庞大的费用项目 广告费支出的多少往 往与销售业绩密切挂钩 依税法规定 房地产企业每一纳税年度的广告费支出应在不超过 销售收入的 2 内据实扣除 有些企业集团广告由总公司统一策划 费用由总公司统一列 支 很可能出现总公司因广告费支出超出 2 扣除比例不得税前扣除 而子公司不足 2 的 情况 针对这一情况 可以让与子公司业务相关的总公司广告费 由不足 2 的子公司承 担 5 管理费用筹划 企业按规定缴纳的养老保险 补充养老保险 工伤保险 医疗保险和公积金可以税前 扣除 企业应依法足额缴纳 这样 企业既履行了法定的社会保障义务 稳定了职工队伍 又可以减轻企业因纯粹支付工资而产生的个人及企业所得税负担 还有 转嫁给职工的不 合理负担如因公外出的交通费 公务通信费