合同能源管理会计处理及税务处理

合同能源管理会计处理及税务处理合同能源管理会计处理及税务处理 2016 10 13 激萌 12 转自 希言自然 修改微信分享 合同能源管理会计处理及税务处理合同能源管理会计处理及税务处理 2010 年 4 月国务院办公厅转发了发展改革委等部门 关于加快推行合同能 源管理促进节能服务产业发展意见 的通知 国办发 2010 25 号 下简称 25 号文 意见提出了一系列完善和促进节能服务产业发展的政策措施 其中包括完善 会计制度 我国现行的会计准则及会计制度暂未对合同能源管理的会计核算进行明确 规范 近年来关于合同能源管理会计核算的理论研究也有不少 而在实践中 不同的节能服务公司及用能单位 或合作方式不同的合同能源管理业务 其会 计处理也是方法各异 在此笔者想结合自身的工作经验 对合同能源管理的会 计核算提出自己的一些看法 一 合同能源管理的概念及特点 所谓合同能源管理 就是由能源服务公司与用户签订节能服务合同 向用 户提供节能诊断 设计 融资 改造 培训 维护甚至节能量监测等一条龙综 合性服务 并通过与用户分享项目实施后产生的节能效益来回收投资成本及取 得利润的一种商业运作模式 合同能源管理具有以下主要特点 1 用能单位在零投资 零资金风险的前提下实现节能效益 以减少的能源费 用支付节能改造项目成本 合同期满后可免费获得该节能设备 2 能源服务公司先垫付资金为用户进行节能改造 因此承担了资金使用成本 和投资回收的风险 但合同能源管理模式下投资的收益往往比节能设备即时卖 断方式的利润空间要大 3 节能设备由能源服务公司投资建设 在合同期内设备的所有权属于能源服 务公司 使用权属于用能单位 合同期满 节能设备一般无偿赠送给用能单位 二 合同能源管理的会计准则适用 合同能源管理主要依赖于特定的节能设备进行 因此合同能源管理会计核 算的关键是节能设备的核算 而会计核算的基础是会计准则的适用 在理论研 究和实际工作中 根据不同的合同条件 对节能设备的会计核算主要有以下观 点或方法 1 适用存货准则 节能设备生产企业采用合同能源管理模式向用能单位提供自产的节能设备 及节能服务 并分享节能效益 这种情况下 节能设备作为存货核算 其实质 类似于分期收款的节能设备和节能服务的混合销售 2 适用租赁准则 认为合同能源管理适用租赁准则的理由是根据 企业会计准则讲解 2008 的解释 确定一项协议是否属于或包括租赁业务 应重点考虑两个因素 一是 履行该协议是否依赖某特定资产 二是协议是否转移了资产的使用权 合同能 源管理中 节能改造需依赖特定的节能设备进行 在合同期内节能设备由用能 单位使用和管理 可见 合同能源管理符合会计准则关于租赁的规定 虽然 合同能源管理的合同条款表现为效益分成而不是租金的收付 但 企业会计准 则讲解 2008 亦提到 某些情况下企业签署的协议所包含的交易虽然未采取租 赁的法律形式 但该交易就经济实质而言属于租赁业务 因此 合同能源管理 适用租赁会计准则 由于租赁又分融资租赁和经营租赁 因此合同能源管理应归类融资租赁还 是经营租赁 也有不同观点 根据 企业会计准则第 21 号 租赁 规定 符 合下列一项或数项标准的 应当认定为融资租赁 融资租赁以外的为经营租赁 1 在租赁期届满时 租赁资产的所有权转移给承租人 2 承租人有购买租赁资产的选择权 所订立的购买价预计将远低于行使选 择权时租赁资产的公允价值 因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行 使这种选择权 3 租赁期占租赁资产使用寿命的大部分 4 承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值 几乎相当于租赁开始日租 赁资产的公允价值 出租人在租赁开始日的最低收款额现值 几乎相当于租赁 开始日租赁资产公允价值 5 租赁资产性质特殊 如果不作较大改造 只有承租人才能使用 按照前述分析 合同能源管理至少具备了融资租赁的第 1 2 5 项特点 应视为融资租赁的一种特殊形式 另有观点则认为合同能源管理下未来的节能收益并不能确定 且在合同期 内节能效益由双方共享 与节能设备所有权有关的风险和报酬实质上没有全部 转移给用能单位 再者合同期通常远短于设备的正常使用寿命 因此 建议按 经营租赁核算 3 采用 BOT 处理 BOT buiId operate transfer 即建设 经营 转让 是指政府通过契约授予 私营企业以一定期限的特许专营权 许可其融资建设和经营特定的公用基础设 施 并准许其通过向用户收取费用或出售产品以清偿贷款 回收投资并赚取利 润 特许权期限届满时 该基础设施无偿移交给政府 认为合同能源管理可采 用 BOT 处理的理由是 该项业务有着明显的建造一经营一转移这一过程 与 企业会计准则解释第 2 号 规定的 BOT 模式一致 因此 可参照 企业会计 准则解释第 2 号 进行处理 4 作为长期摊销的费用处理 又有观点认为由于未来的节能收益不能准确确定 每期的节能收益都不相 同 如果节能设备作为固定资产核算 则按合同期平均计提的折旧与每期的节 能收益不配比 因此可考虑把节能设备投资作为长期待摊费用 在合同期限内 按与确认收入相同的基础进行分摊 尤其是在 25 号文未发布前 相关的财税优 惠政策不明确 如果节能设备作为固定资产核算 考虑到加速折旧及合同期满 节能设备无偿移交给用能单位的涉税问题 在实务中不少能源服务公司采用此 种处理方法 三 合同能源管理会计核算方法的应用 前述的几种会计准则适用 就形式特征而言 似乎适用租赁准则的理论依 据比较充分 在理论研究领域倾向于适用租赁特别是融资租赁准则的观点也比 较多 但笔者在实际工作中接触到的能源服务公司 特别是非上市的小型能源 服务公司却绝大部分将节能设备投资作为待摊销的费用处理 在合同期内进行 摊销 个别上市的 或纳入上市公司报表合并范围的 或规模较大的能源服务 公司则把节能设备作为固定资产核算 按直线法以合同期为限计提折旧 销售 自产节能产品同时提供节能改造服务的生产型能源服务公司则将节能设备作为 存货核算 按融资租赁或 BOT 处理的极少 甚至可以说是零个案 因此 笔者认为 在以会计准则为标准的前提下 结合我国能源服务公司 的发展现状 本着简化核算和便于操作的原则 可根据不同情况对合同能源管 理业务进行以下会计核算处理 1 节能设备作为特殊的固定资产核算 节能设备作为能源服务公司一类特殊的自有固定资产核算 既不作融资租 赁处理 也不完全等同于经营租赁 因为 合同能源管理下未来的节能效益只 是一个理论上的预期值 每期的实际收益一般不能在合同明确 也不会规定一 个利率 但在融资租赁的会计 核算中 需要确定租赁内含利率和最低租赁收 付款额 从而计算资产及融 资费用或融资收益的入账价值 再者 合同期内与节能设备所有权相关的风险 与报酬并没有完全转给用能单位 所以从可操作性的角度看 不主张采用融资 租赁的处理 而如果作为经营租赁的固定资产处理 按会计制度规定应合理确 定资产的折旧年限并预计净残值 按税法规定生产设备的最低折旧年限是 年 为了使会计与税法处理趋同 企业往往按税法的规定制定折旧年限 并预留残 值 但合同能源管理下 合同期一般都远短于上述规定的折旧年限 目前实际 工作中合同能源管理的合同期多为五年左右 因此 笔者认为节能设备可按合 同期为折旧年限进行平均摊销 又因合同期满时节能设备一般会无偿赠送给用 能单位 对于能源服务公司而言预计残值的意义不大 建议残值预计为零 相 应地用能单位按合同约定比例实际支付给节能服务公司的节能效益分成建议作 为费用列支 不再区分购建资产和接受服务的支出 合同期满用能单位接受无 偿移交的节能设备时 将其作为已提足折旧的固定资产入账 笔者认为这样处 理与 25 号文的精神也是一致的 据 25 号文的意见 能源管理合同期满后 节 能服务公司转让给用能企业的因实施合同能源管理项目形成的资产 会计上按 捐赠处理 税务上按折旧或摊销期满的资产进行处理 并免征增值税 节能服 务公司实施合同能源管理项目 符合税法有关规定的 自项目取得第一笔生产 经营收入所属纳税年度起 企业所得税实行 三免三半 对于用能单位支付给节 能服务公司的支出 如果用能单位是政府机构或事业单位 该支出作为能源费 用或相关支出列支 如果是企业 其购建资产和接受服务能合理区分且单独计 量的 应分别核算 不能合理区分或单独计量的 作为费用列支 至于现阶段实际工作中 很多能源服务公司通过 长期待摊费用 或直接在 在建工程 进行核算 一定程度上是考虑了节能设备作为固定资产核算时计提折 旧以及合同期满设备转交用能单位时的涉税问题 随着 25 号文的公布及具体实 施办法的陆续出台 相关的税收优惠政策得以明确 节能设备如按前述作为特 殊的自有固定资产核算 其实质与按 长期待摊费用 处理并无太大差别 2 采用 BOT 处理 对一些政府招标的公共基础设施节能改造项目 也可参照 企业会计准则 解释第 2 号 采用 BOT 处理 但这种情况下能源服务公司可能要确认一项金融 资产一能源服务公司可以无条件地从合同授予方收取的确定金额的货币资金或 其他金融资产 或者确认一项无形资产一合同授予方授予能源服务公司的特许 经营权力 即用基础资产向第三方提供服务并向其收取服务费用的权力 如果 由能源服务公司确认金融资产或无形资产 则要由合同授予方确认固定资产 如前述在合同期内与节能设备所有权相关的风险与报酬并未完全转移给用能单 位 因此笔者认为采用 BOT 的处理不如按能源服务公司自有固定资产核算恰当 3 节能设备作为存货核算 能源服务公司用自产节能产品为客户提供节能改造服务 属于正常的销售 产品和提供服务 设备部分按产品销售处理则可 在此不赘述 4 后续服