新借款费用准则的理论基础及应用研究.doc

毕业设计（论文）题目名称：新借款费用准则的理论基础及应用研究院系名称：经济管理学院班 级：会计042学 号：200400624222学生姓名：楚明亚指导教师：方光正2008 年 6 月论文编号：200400624222新借款费用准则的理论基础及应用研究The Theory Basics and Application Research on New Loan Expenses Standards院系名称：经济管理学院班 级：会计042班学 号：200400624222学生姓名：楚明亚指导教师：方光正2008 年 6 月摘 要本论文主要从借款费用的发展状况和具体内容入手，首先研究了新借款费用准则的谨慎性原则、可比性原则和实质重于形式原则的理论基础；通过对我国准则和国际的比较，揭露我国与国际上在借款费用的确认和计量方面存在的差异；并通过对比新旧借款费用准则发现，新准则把借款费用可予资本化的资产范围增加到存货和投资性房地产，可予资本化的借款范围扩大到一般借款费用，借款溢价或折价的摊销方法取消了直线法，专门借款利息费用的资本化金额的计算不再与发生在固定资产购建活动上的支出挂钩，对于辅助费用资本化金额，没有了旧准则中对较小辅助费用可直接予以费用化的特殊规定；然后应用实例介绍了新借款费用准则的应用情况，以及执行新准则对我国上市公司财务状况、经营成果、现金流量和对企业未来发展等各方面的影响。经过以上研究讨论发现新企业会计准则的实施给企业借助借款费用进行利润操纵、粉饰会计报表提供新的空间，同时由于会计与税法之间存在的差异也使得借款费用的所得税纳税调整更加复杂。这就需要我们不断的加强会计监管、加强对贷款的管理、加强会计与税法的协调、完善会计专业技能教育和职业道德教育等，从而使新借款费用准则更好的实施。关键词：借款费用准则，理论基础，应用研究AbstractThis paper start with the development and the specific content of new loan expenses standards. First of all, we research the theoretical basics of new loan expenses standards which are caution principle, comparability principle and substance over form principle; Through comparing our guidelines with internationals, we can expose the difference between Chinese and international in the recognition and measurement of new loan expenses standards; And by comparing the old guidelines with new one of loan expenses, We found that the new guidelines expended the scope of the capitalized assets to inventory and investment real estate, the scope of capitalization loan range have extended to the general loan, so it made the amount of capital methods have changed, one method of the premium or discount loan amortization methods was abolished which was the straight-line method, Special loan interest expenses calculated no longer linked to the expenditure in the purchase and construction of the fixed assets. To the amount of capitalized of ancillary expenses, there have not special requirements of the old guidelines for smaller auxiliary expenses can be directly cost; Then, some examples introduced the application of new loan expenses standards, And such of impacts on listed companies in Chinas financial situation, business performance and cash flow and future development of enterprises in areas for performing new loan expenses standards. After more researches and discussions that the new enterprise accounting standards to enterprises with the implementation of loan expenses provides a new space for profit manipulation, cosmetic accounting statements, At the same time, because of the differences between accounting and tax law, it makes the tax adjustment of the income tax of loan expenses more complicated. This requires we continue to strengthen accounting supervision and loan management, to strengthen the coordination about accounting and tax laws, to improve the professional skills of accounting education and professional ethics education, etc, So that the new loan expenses standards will be better implemented.Keywords：Loan Expenses Standards, the theory basics, application research目 录引 言1一、我国借款费用准则概述2（一）借款费用准则发展概况2（二）借款费用准则具体内容3二、新借款费用准则的理论基础5（一）谨慎性原则理论5（二）可比性原则理论5（三）实质重于形式原则理论7三、借款费用准则的国际比较10（一）关于借款费用的范围10（二）关于符合资本化条件的资产范围10（三）关于借款费用资本化金额的确定11（四）关于借款费用的资本化期间11（五）关于借款费用处理的基本原则13四、新旧借款费用准则比较15（一）原借款费用准则存在的问题15（二）新借款费用准则的变化15五、新借款费用准则的应用情况分析以及对企业的影响19（一）新借款费用准则的应用情况19（二）执行新准则对企业的影响25六、执行新借款费用准则可能出现的问题及完善建议31（一）新借款费用准则中存在的问题31（二）完善新借款费用准则的建议33结 论37参考文献38致 谢40引 言借款费用的计量以及借款费用的会计处理直接影响企业的资产和损益。我国在2001年1月18日正式对外发布，并要求从2001年1月1日在股份公司范围施行的借款费用准则出于谨慎和稳健的考虑，相关规定都较为严格，目的是防止企业将大量借款费用计入资产，从而虚增盈利及资产，粉饰企业的财务状况。但旧准则在注重会计信息的可靠性的同时，降低了其相关性，不能很好地反映收入费用的配比及经济业务的实质，与国际上通行的处理方法有很大差距。另外，随着我国经济的不断发展，国际贸易的发展和扩大，各国财务会计的交流日益加强，2001年的借款费用准则已经不能满足信息使用者对会计信息的需求。在当前的全球化背景下，为了更好地融入世界经济和统一的世界市场体系，国内的各种制度要按照国际规则来进行修改变化，会计也不例外。尤其在与国际会计准则趋同成为一种必然趋势的事实下，财务报表已成为一种全球化资源分配的决策依据。我国的会计准则迫切的需要按国际准则进行修订以便于更好的参与国际会计的交流。为了顺应经济全球化下会计准则国际趋同的世界潮流，同时也为了适应市场经济条件下对会计信息多元化的需求，财政部对借款费用准则又进行了重新修订和完善。对进一步规范借款费用的确认、计量和报告，提高会计信息的相关性、可靠性以及可比性，完善我国会计准则体系，推动我国市场经济的发展等方面起到了积极的作用。新修订的企业会计准则第17号借款费用于2006年2月15日修订完成，自2007年1月1日在上市公司范围内率先实施。新借款费用准则对我国上市公司各个方面都产生了很大的影响，例如增加了企业资产的价值，提高了企业当期的利润等。然而新的借款费用准则并不是说就是十全十美的，它仍然存在着一些不尽完善的地方，比如对利润的操纵方面也还是有可能的，另外在会计实务中也存在一些问题。这就要求在理论分析和实践的基础上，通过加快适应新准则的步伐，加强市场监督管理力度，提高相关人员的素质，充分发挥审计作用，严格借款费用信息的披露制度，来尽量完善会计体系，使其更好地为我们服务。一、我国借款费用准则概述（一）借款费用准则发展概况在改革开放之前，我国广大企业采用的是统收统支的财务体制，企业所需资金全部由国家拨给，企业完成的利润全额上交给国家，企业基本上不存在借款和借款费用的核算问题。改革开放之后，尤其是随着20世纪80年代初我国“拨改贷”政策的实施，企业资金的来源渠道发生了质的变化，除企业的自有资金外，借入资金开始占据重要地位，相应地，借款费用的核算问题也就突出出来。对于每期所发生的借款费用的核算，其核心问题主要集中在：借款费用的性质是什么？借款费用发生后，应当将其确认为当期费用，还是进行资本化处理？如果允许将其资本化，应当符合什么条件？其应予资本化的金额又应如何确定？如何区分应予资本化的借款费用和应确认为当期费用的借款费用？这些问题处理得恰当与否，会直接影响企业资产和费用的确认与计量，进而影响到企业财务状况和经营业绩的正确衡量。为此，财政部在1992年颁布企业会计准则基本准则之后，即于1993年正式将“借款费用”会计准则立项，并成立借款费用准则项目组，着手研究、制定借款费用准则。在广泛调查研究的基础之上，财政部于1994年7月6日发布了企业会计准则借款费用（征求意见稿），在全国范围内广泛征求意见，并收到了许多宝贵的反馈意见。此后，在我国证券市场发展中，一些企业也出现了利用借款费用的会计处理操控利润的问题。例如，某上市公司1997年年报被注册会计师出具了否定意见的审计报告，其原因是1997年度应计入财务费用的借款和应付债券利息8000多万元被资本化计入了工程成本。该工程实际上是在1995年下半年开始投产的，1996年可以生产合格产品，中间曾一度停产，1997年生产了某产品1680吨，工程实际生产能力为1.5万吨。注册会计师之所以出具了否定意见的审计报告，是因为注册会计师与该公司对8000多万元利息费用的会计处理有分歧。公司认为该工程不同于一般的工程，其技术指标要求高，试生产产品不能投放市场，一旦停工后，清洗、调试设备的成本又较高，所以工程在进入投资回报期、产生效益之前，有一个整改和试生产的过渡期，应属于工程在建期，该工程借款和应付债券的利息8000多万元应继续资本化，计入“在建工程”成本。而注册会计师认为，从该交易的经济实质来看，工程既已投入使用，而且能够生产合格产品，创造效益，说明该工程已经达到预定的可使用状态；工程未能达到设计生产能力并非“工程未完工”所致而是由于缺乏流动资金，工程应当被判定为已经完工交付使用，按照“实质重于形式”原则，有关利息费用应当停止资本化，8000多万元应当作为财务费用，计入当期损益。公司不同意这样处理，因为这样将会导致公司出现巨额亏损，并且资不抵债。借款费用会计实务中存在的问题对制定借款费用会计准则、规范企业借款费用会计处理行为提出了紧迫的要求。2000年，在吸收本准则征求意见稿的反馈意见的基础上，结合证券市场的发展以及国企改革中所碰到的会计实务问题，对借款费用准则征求意见稿做了较大幅度的修改，并于2000年年底完成了企业会计准则第17号借款费用的制定，在2001年1月18日正式对外发布，并要求从2001年1月1日在股份公司范围施行。然而随着我国经济的不断发展，国际贸易的发展和扩大，各国财务会计的交流日益加强，2001年的借款费用准则已经不能满足信息使用者对会计信息的需求。为了顺应经济全球化下会计准则国际趋同的世界潮流，同时也为了适应市场经济条件下对会计信息多元化的需求，财政部对借款费用准则又进行了重新修订。新修订的企业会计准则第17号借款费用于2006年2月15日修订完成，自2007年1月1日在上市公司范围内率先实施。（二）借款费用准则具体内容借款费用，指企业因借款而发生的利息及其他相关成本，它包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额等。对于企业发生的权益性融资费用，不应包括在借款费用中。1.因借款而发生的利息因借款而发生的利息，包括企业向银行或其他金融机构等借入资金发生的利息、发行公司债券发生的利息，以及为购建或生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务所承担的利息等。2.因借款而发生的折价或溢价的摊销因借款而发生的折价或溢价主要是指发行债券等所发生的折价或溢价。发行债券中的折价或者溢价，其实质是对债券票面利息的调整（即将债券票面利率调整为实际利率），属于借款范围的范畴。折价金额在实质上是用于补偿投资者在购入债券后所收到的名义利息上的损失，应作为以后各期利息费用的调整额。3.因外币借款而发生的汇兑差额因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动导致市场汇率与账面利率出现差异，从而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额。由于汇率的变化往往和利率的变化相联动，它是企业外币借款所需承担的风险，因此外币借款相关汇率变化所导致的汇兑差额属于借款费用的有机组成部分。4.因借款而发生的辅助费用因借款而发生的辅助费用，是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金、印刷费、承诺费等费用。由于这些费用是因安排借款而发生的，也是借入资金所付出的代价，因而这些费用构成了借款费用的组成部分。二、新借款费用准则的理论基础（一）谨慎性原则理论1.谨慎性原则涵义会计法中的谨慎性原则，又称稳健性原则，它是针对经济活动中的不确定性因素，要求人们在会计处理上保持谨慎小心的态度，要充分估计到可能发生的风险和损失，要求会计人员对某些会计业务或会计事项存在不同的会计处理方法和程序可供选择时，在不影响合理选择的前提下，以尽可能选用一种不虚增利润和夸大所有者权益的会计处理方法和程序进行处理，要求合理核算可能发生的损失和费用。谨慎性原则的产生是由它的两个本质所决定的：以保护企业为主旨。谨慎的会计处理可以使企业在市场竞争中避免风险和损失，谨慎的会计处理可能会与某些企业的厂长经理的短期利益发生冲突。在实行承包经营中，某些厂长经理总希望在自己的任期内完成承包指标，出现少计费用，多计利润的现象。但谨慎性原则是从风险上考虑保护企业的，在时间上尽可能快地将资产转化成费用，从收益中获得补偿。收入和费用的时间性分布。谨慎性会计处理原则并非从性质上否定某些收入和费用的发生和存在，是通过谨慎的会计处理方法改变收入和费用计入各个会计期间的时间金额分布。2.在新借款费用准则的应用新借款费用准则所指的资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点期间，借款费用暂停资本化的期间不包括在内。新准则规定购建或生产的资产符合上述三个条件时开始资本化，当购建或生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态时，借款费用应停止资本化。可见，准则对资本化期间进行严格限制，主要是为了防止企业虚增资产，充分体现了谨慎性原则。（二）可比性原则理论1.可比性原则的涵义企业会计制度总则第十一条第（五）项规定：“企业的会计核算应当按照规定的会计处理方法进行，会计指标应当口径一致，相互可比”。这就是会计核算基本原则中的可比性原则。会计的可比性主要包括不同企业会计指标的可比性和同一企业不同时期会计指标的可比性两个方面。（1）不同企业会计指标的可比性又称为统一性。为了便于投资者等财务报告使用者评价不同企业的财务状况、经营成果和现金流量及其变动情况，会计信息质量的可比性要求不同企业同一会计期间发生的相同或者类似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致、相互可比以使不同企业按照一致的确认、计量和报告要求提供有关会计信息。（2）同一企业不同时期会计指标的可比又称为一贯性。为了便于投资者等财务报告使用者了解企业财务状况、经营成果和现金流量的变化趋势，比较企业在不同时期的财务报告信息，全面、客观地评价过去、预测未来，从而做出经济决策。会计信息质量的可比性要求同一企业不同时期发生的相同或者类似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。国际会计准则委员会（IASC）在其发布的编制财务报表的框架关于“可比性”的论述中，也将会计的可比性分为不同时期的可比性和不同企业的可比性两个方面。框架指出：“为了明确企业财务状况和经营业绩的变化趋势，使用者必须能够比较企业不同时期的财务报表；为了评估不同企业相对的财务状况、经营业绩和财务状况变动，使用者还必须能够比较不同企业的财务报表。因此，对整个企业及其不同时点以及对不同企业而言，同类交易或其他事项的计量和列报，都必须采用一致的方法”。可比性原则是企业会计基本准则“一般原则”中“确认和计量的一般原则”的重要部分，理应使企业会计具体准则中涉及的确认和计量的内容具有一致性，从而保证会计信息的可比性，提高会计信息的质量。为了使会计信息具有可比性，便于比较不同企业的财务状况、经营成果和现金流量，对企业会计具体准则的制定提出了更高、更严格的要求。会计核算(确认、记录、计量等)要选择公认的统一的会计处理方法和程序，使其提供的会计核算资料便于比较分析、汇总。做到不同企业、不同地区企业及不同行业的会计信息相互可比，以满足各方面经济决策的需要。因此，在要求企业严格按照国家统一的会计制度的规定选择会计政策的基础上，国家统一的会计制度也应当尽量减少企业选择会计政策的余地。2.可比性原则在企业会计准则借款费用中的运用新借款费用准则扩大了借款费用可予以资本化的借款范围和资产范围，这些规定，更能反映交易的经济实质，不仅可以增加资产负债表中的资产价值，同时因减少了企业的财务费用，在短期内将会提升企业的会计利润，改善企业经营者的业绩考核指标。但随着存货的销售和固定资产折旧的计提，又会使企业的利润相对有所下降，从而使其利润分布趋于比较均匀的状态，避免了将大量借款费用计入某一期间从而影响当期经营活动的正常损益，使会计信息更加真实可靠，企业的会计核算也更符合配比原则，从而增强了企业不同会计期间会计信息的可比性。对于房地产企业来说，房地产业特点是开发时间长，业务复杂而且要占用大量的资金。借款费用资本化处理将未来期间收益资源的获取成本与受益期间的收人进行匹配。因特定房地产项目开发而发生的借款费用是有明确的归集对象的，与房地产项目之间存在直接联系，根据历史成本的原则，应是构成房地产项目成本的一部分；并且特定房地产项目开发而发生的借款费用数额较大，从房地产项目开始开发到完成销售、实现收人的时间跨度比较长，若采用费用化的做法，在相当长的没有收人实现的会计期间内列人损益类科目核算，势必形成不实的财务成果，不符合配比原则。（三）实质重于形式原则理论在具体会计实务中，会计人员往往过分依赖会计制度来核算经济事项。但随着经济的发展，会计制度的建设严重滞后，有些交易或事项的实质，往往与制度形式明显不一致，使得会计人员无所适从，不能客观公正反映该项经济业务的实质，从而导致会计信息失真。为了提高会计信息质量，保证会计信息的可靠性，企业会计制度在会计标准和会计核算模式等方面发生了实质性的变化，其中实质重于形式原则的提出，对将来可能发生的实质偏离形式的一切经济业务指明了处理原则和立场。1.实质重于形式原则的涵义企业会计准则基本准则第二章第一十六条规定，“企业应当按照交易或经济事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或事项的法律形式为依据”，即实质重于形式原则。我国会计信息严重失真与证券市场对会计信息质量的进一步要求之间形成的巨大反差，是该原则出台的背景。该原则是企业在会计核算中运用的一项重要原则，在新颁布的准则体系中大都有其影子。实质重于形式原则突出了经济业务的实质，要求以经济业务的发生是否导致相关的风险和报酬的转移作为交易或事项进行确认、计量和报告的标准，而不是单以法律形式为判断标准。也就是说，当法律形式不能准确表达交易或事项的经济实质的时候，应超越法律形式，按照交易或事项的经济实质进行核算。它是从制度层面确保会计信息真实性的核心原则，这一原则在我国企业会计准则中地位的确立，为推动我国会计准则变革以及与国际会计准则趋同奠定了思想基础。“实质重于形式”原则与“真实性”、“相关性”等衡量会计信息质量的一般要求具有一致性。只有客观地对企业经济业务的本质进行确认、计量、记录和反映，才能做到如实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，这样提供的会计信息才能满足会计信息使用者的需求，否则依托于表面现象所反映的会计信息对使用者不是一种帮助，而是一种误导。企业发展到今天，其经济业务范围之广、形式之多，复杂性之强都达到了前所未有的程度，会计信息使用者对会计信息有用性的期望和要求日益提高，从而对会计核算提出更高的要求，而我国规范制度的出台和运用，又不同程度地带有滞后性。因此“实质重于形式”原则对会计核算提出的总要求，既能促使会计信息达到“决策有用性”的目标，又能在一定程度上减少企业利用会计核算方式操纵利润的机会。2.实质重于形式原则在新借款费用准则中的应用首先，按照企业会计准则规定：如果固定资产的购建活动发生非正常中断，并且中断时间连续超过3个月，应当暂停借款费用的资本化，将其确认为当期费用，直至资产的购建活动重新开始。因为在此期间并没有进行资产的实体建造，发生的费用不满足资产的确认条件，根据其经济实质，所以应当计入当期费用。其次，按照新借款费用准则规定：购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格的产品，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。购建或者生产的符合资本化条件的资产的各个部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者或对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成时，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。购建或者生产的资产的各部分分别完成，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。购建符合资本化条件的资产的长期借款利息何时停止资本化，关系到企业会计信息的真实性与完整性。企业会计制度第27条规定：是否“达到预定的可使用状态”，是对购建符合资本化条件的资产进行以上核算的关键所在，这体现了实质重于形式的原则。再次，新借款费用准则扩大了借款费用可予以资本化的资产范围和可予以资本化的借款范围，这也体现了实质重于形式原则。对于生产周期较长的存货以及投资性房地产来说，购建过程中发生的借款费用从经济实质上说亦属于其购建成本，所以应计入其资产的价值。总之，“实质重于形式”是保证会计信息质量可靠性的一条很重要的原则。实质重于形式原则的理论贯穿会计核算的始终。三、借款费用准则的国际比较（一）关于借款费用的范围新借款费用准则规定的借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。国际会计准则规定的借款费用还包括银行透支利息费、短期借款和长期借款的利息、安排借款所发生的附加费用的摊销、按照国际会计准则租赁会计确认的与融资租赁有关的财务费用等。由此看来我国新会计准则对借款费用规定没有国际上的范围广，尤其是对于融资租赁的费用的处理。这就意味着在符合借款费用资本化的条件下，一部分融资租赁业务的财务费用可以记入资产的成本中。可能有人认为融资租赁业务在我国目前所占的比例很少，此差异产生的影响并不大。但据有关数据显示，美国租赁业对GDP的贡献率已超过30%，而我国仅为万分之三；发达国家租赁业的市场渗透率已达15%30%，而我国仅为2%左右。我国融资租赁业的立法更为滞后，但随着我国经济的飞速发展，融资租赁业务也会成为我国未来的一项支柱产业。随着融资租赁业务的发展，企业中融资租赁业务产生的财务费用会越来越多，此差异产生的影响会越来越大。但是在新的企业会计准则中，还是没有将此项内容作为可以进行资本化的一个项目。这样的处理方法与国际会计准则的规定相比将会使企业在融资租赁期间的利润减少，资产总额减少，这将会导致企业在融资租赁期间内的利润减少太快，而如果按国际会计准则的处理方法将会使利润减少的过程分散到固定资产的折旧期间，使固定资产的借款费用对企业利润的影响相对均衡。（二）关于符合资本化条件的资产范围新借款费用准则规定符合借款费用资本化条件的资产包括固定资产、需要经过相当长的时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货和投资性房地产。国际会计准则第23号借款费用中符合借款费用资本化条件的固定资产还包括建造合同；厂房和设备，如制造车间、发电设备及投资性房地产；内部研发无形资产。在所允许的备选处理方法下，直接归属于某项资产的购置、建造或生产的借款费用，应包括在该项资产的成本之中。当借款费用可能为企业带来未来经济利益并且该费用能够可靠地计量时，应将其作为资产成本的一部分予以资本化。其他借款费用应在其发生的当期确认为费用。对借款费用资本化的范围上，两个准则的主要差别体现在对内部研发无形资产所形成的借款费用上，国际借款费用准则允许其资本化，而我国借款费用准则要求其费用化。同时国际会计准则中，要确认特定借款和相关资产之间的直接关系，以及要确定哪些是可避免的借款可能会比较困难。因此，确定直接归属于相关资产的购置的借款费用金额是困难的，需要进行专业的判断，而我国目前尚不存在这个职业判断。（三）关于借款费用资本化金额的确定1.为购建或生产一项资产而发生的专门借款国际会计准则规定：对于为获得某项符合条件的资产而专门借入的资金，资本化金额应为本期实际发生的借款费用减去以该借款进行临时性投资而获得的投资收益后的数额。新准则规定应以专门借款当期实际发生的利息费用减去尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。这与国际会计准则的规定基本相同。2.取得一般借款国际会计准则规定：对于一般性借入资金用于获取某项特定的符合条件的资产，资本化借款费用的金额则应等于资本化比率和发生在该资产上的支出的乘积，这里的资本化比率是指企业当期尚未偿付的所有一般性借款的借款费用率的加权平均值。我国新准则规定：允许将一般借款产生的借款费用予以资本化，根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率计算确定一般借款应予以资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。由此可以看出，差异体现在计算的基数上：国际会计准则是按企业当期尚未偿还的所有借款来确定，而我国是根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数来确定。（四）关于借款费用的资本化期间对于资本化期间的确定，我国会计准则与国际会计准则的相关规定在表述上很接近，也都比较详细，但还存在下列差异：1.借款费用开始资本化的时点国际会计准则明确规定，借款费用开始资本化的时间：一是该资产的开支发生时；二是借款费用发生时；三是资产达到预定可使用或销售状态所必要的准备工作正在进行时。我国借款费用准则对此的规定，资产支出和借款费用已发生两个条件基本相同，而另一个条件承担带息债务的差异体现在两个方面：新准则规定的是现在完成时态，而国际会计准则规定的是现在进行时态；新准则规定资本化开始的条件是“购建或生产活动开始”，而国际会计准则规定中的“准备活动”的条件涵盖了很广泛的内容。这样的规定使资本化期间涵盖了预备建造阶段、在建阶段和建造后阶段的全过程，这需要会计人员有良好的职业判断，我国目前会计人员的素质状况尚未达到该高度。2.借款费用暂停资本化的时点资产的购买或建造过程中往往可能会出现一些不可预见的情况或管理决策等方面的原因而发生非正常中断现象，这时就涉及到借款费用资本化暂停的问题。暂停资本化的关键在于准确把握暂停的条件规定和时间的确定。国际会计准则认为，当为使资产达到其预定可使用或可销售状态而进行的必要准备活动中发生较长时间的中断，则期间的借款费用应暂停资本化。同时提出两点例外：一是在大量的技术性和管理性工作进行的期间内；二是如果短时的中断是使资产达到预定可使用或可销售状态必要的程序，这两种情况下通常不暂停借款费用的资本化过程。按照我国借款费用准则，如果固定资产的购建活动发生非正常中断，且中断时间连续超过3个月，则应暂停借款费用的资本化。从非正常中断的时间来说，我国具体准则规定得十分明确、更加具体，这样使暂停借款费用的资本化时点容易确定，使企业及审计人员“有法可依”。但是，若中断本身是正常情况下必要的过程，则资本化应当继续，这一点国际准则对暂停资本化的要求是一致的。3.借款费用停止资本化的时点一般根据实质重于形式原则来具体规范借款费用暂停或终止借款费用资本化的时间问题。国际会计准则认为，为使符合条件的资产达到其预定的可使用或可销售状态而必要的准备活动“实质上完成”时，借款费用的资本化过程应当终止。至于如何把握“实质上完成”，国际会计准则认为其判断标准：一是日常管理性工作仍在进行，但如果资产的实体建造已经完成或只有少量工作尚未完成，这样可以判断所有工作实质上已经结束。二是如果资产的各部分分别完工，而每部分在其他部分继续建造的过程中可供使用，并且该部分的必要准备活动实质上已经完成，则资本化过程也应该结束。可见，国际会计准则强调从促使有关资产达到预定可使用或可销售状态的过程角度来说，必要的准备活动实质上已经接近尾声。我国借款费用准则与此有两点不同：一是判断是否终止资本化关键要看所购建的固定资产是否已经“达到预定可使用状态”，这是从资产的使用价值存在状态的角度而言的；二是判断固定资产是否“达到预定可使用状态”的标准为下列情况的任意一种：资产实体建造工作已经全部完成或实质上已经完成；即使有极个别与设计或合同要求不相符合的地方，也不影响其正常使用；继续发生在所购建的固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生；如固定资产需要试运行，其试运行的结果已经表明能够正常运转或正常营业。两相对比不难发现，关于判断有关资产是否“达到预定可使用状态”，两个准则虽然描绘的角度不同，在表述的详略上也不尽一致，但其本质内涵却是一致的。我国具体准则之所以做出更具体的规定，其主要理由是在实务中存在某些企业在有关资产达到预定可使用状态后相当长的时间里也不进行决算、结账的情形，这样企业就可以继续将有关借款费用进行资本化而不计入当期损益，从而达到其操纵利润的目的，新借款费用准则中的规定则可以有效地避免这种情形发生。（五）关于借款费用处理的基本原则国际会计准则对借款费用的处理原则要求将借款费用立即予以费用化，然而作为所允许的备选处理方法，对那些可直接归属于相关资产的购置、建造或生产的借款费用予以资本化。由此可见，国际会计准则对借款费用是以费用化为主，将费用化作为基本处理方法；允许资本化，将资本化作为备选处理方法，这种处理原则恰如该准则的名称一样实现“费用化”。从实务操作的角度考虑，借款费用的费用化符合稳健性原则和一致性原则，操作简单，便于企业操作，避免了是否计入损益或资产的借款费用出现混淆现象产生，但是如果全部费用化，必将影响收益的合理反映和会计信息使用者的盈利预测。因此，国家财政部在充分考虑了我国的实际情况下，对借款费用的确认以资本化为主，费用化为辅，并在借鉴国际会计准则以及2001年借款费用准则的基础上，制订并规定于2007年1月1日开始施行的企业会计准则第17号借款费用准则，规范了借款费用的会计核算和相关信息的披露，具体规定了借款费用的概念，借款费用资本化的原则，借款费用资本化金额的确定、资本化期间的确认，以及有关借款费用的披露要求等，并对借款费用的资本化处理作了严格的限制。同时，也避免借款费用资本化的随意性，保证不同企业之间会计报表数据的可比性，有效的压缩了企业的造假空间。总之，我认为我国对借款费用的规定已经在很大程度上向国际会计准则靠拢，这使企业的会计信息更符合真实性原则和配比原则。但它与国际准则还是存在一定的差距，以后可以在适当的时候进行相应的调整。综上所述，国内外借款费用准则的比较汇总如表31所示。表31 国内外借款费用准则对比表比较项目我国准则国际准则借款范围借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等另外还包括银行透支利息费、短期借款和长期借款的利息、安排借款所发生的附加费用的摊销、与融资租赁有关的财务费用等资产范围固定资产、需要经过相当长的时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货和投资性房地产等另外还包括建造合同、厂房和设备、内部研发无形资产等资本化金额的确定专门借款与国际上规定基本相同本期实际发生的借款费用减去以该借款进行临时性投资而获得的投资收益后的数额一般借款计算基数是根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数确定的计算基数是根据企业当期尚未偿还的所有借款确定的资本化期间的确认开始时点同时满足以下条件时：资产支出已经发生、借款费用已经发生、承担带息债务同时满足以下条件时：该资产的开支发生时、借款费用发生时、资产达到预定可使用或销售状态所必要的准备工作正在进行时暂停时点购建活动发生非正常中断，且中断时间连续超过3个月(包括3个月)，规定更加具体、明确当为使资产达到其预定可使用或可销售状态而进行的必要准备活动中发生较长时间的中断停止时点符合条件的资产“达到预定可使用状态”时符合条件的资产达到其预定的可使用或可销售状态而必要的准备活动“实质上完成”时借款费用处理基本原则资本化为主，费用化为辅费用化为主，资本化为辅四、新旧借款费用准则比较财政部于2006年2月15日修订的、自2007年1月1日起在上市公司范围内率先实施的企业会计准则第17号借款费用，与旧准则相比，有继承，也有发展。新旧准则对“借款费用”概念的界定，以及对“借款费用资本化期间”的确定，原则上都是一致的，这是继承的一面。同时，也有所发展，如新准则所规定的借款费用“可予以资本化的资产”范围和“可予以资本化的借款”范围，以及“借款费用资本化金额”的计算方法等，与旧准则的有关规定相比，都发生了很大的变化。下面主要针对这一问题做较为深入地探讨。（一）原借款费用准则存在的问题2001年1月18日财政部发布了企业会计准则第17号借款费用该准则的发布及实施对正确核算企业的资金成本起到了重要的作用。但在具体的实施和运用中也发现了一些不尽人意的地方，主要表现在以下方面：1.原准则规定，借款费用资本化金额的计算需与累计资产支出加权平均数相挂钩。实际工作中在每一会计期间发生的资产支出笔数较多的情况下，计算相当烦琐，工作量比较大。2.原准则规定，借款费用准予资本化的资产范围仅限于固定资产，即只有在固定资产购建过程中发生的借款费用才能在符合条件的情况下予以资本化。但在企业的实际生产经营中房地产开发企业开发的用于出售的房地产、开发产品，机械制造企业制造的用于对外出售的大型机械设备以及建造合同中涉及的产品均以存货的形式存在。这些产品一般建造周期长，所用资金完全可能通过借款满足生产需要。按照原准则规定，这部分借款所发生的借款费用不能资本化势必造成这些产品的成本计算不准确。3.原准则规定，借款费用准予资本化的借款范围仅限于专门借款，一般借款所发生的借款费用均不允许资本化。在现阶段，对于企业而言货币资金作为一种商品其供求关系仍然较为紧张。众所周知，专门借款较一般借款有较多的条件限制，因此实际工作中不乏出现企业以一般借款的名义取得款项用于固定资产购建的现象，而一些金融企业对此现象也采取默许的态度。这种做法的最终结果必然导致企业固定资产的购建成本不实，进而影响到折旧及损益的正确核算。（二）新借款费用准则的变化1.适用范围的变化原借款费用准则不涉及融资租赁费用和房地产商品开发过程中发生的借款费用；新借款费用准则不仅包括“房地产商品开发过程中发生的借款费用”，还包括需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货资产，但“与融资租赁有关的融资费用”同样在企业会计准则第21号租赁中规范。2.增加了借款费用可予资本化的资产范围旧准则关于“可予以资本化条件的资产”仅指固定资产，这里所讲的“固定资产”，既包括企业自己购买或建造的固定资产，也包括委托其他单位建造的固定资产。只有发生在固定资产购置或建造过程中的借款费用，才能在符合条件的情况下予以资本化；发生在诸如存货、无形资产等资产上的借款费用，不能予以资本化。这是根据我国当时较为特殊的实际情况规定的。而新准则将“可予以资本化条件的资产”范围扩大了。根据新准则第4条规定：“符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产”。由此看来，新准则体系下，将“可予以资本化条件的资产”范围扩大了，不仅包括旧准则所规范的固定资产，还扩大到无形资产、存货、投资性房地产等资产。这样处理，对资产和费用的计量将更加公平合理，也是为了与国际会计惯例趋同。3.扩大了借款费用可予资本化的借款范围旧准则规定“可予以资本化的借款”范围仅为专门借款，这里所讲的专门借款，是指为购建固定资产而专门借入的款项。新准则规定，借款费用应予资本化的借款范围包括专门借款，在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，也可以将与该部分一般借款相关的借款费用予以资本化，否则，一般借款所发生的借款费用应当计入当期损益。新准则将非专门借款也纳入资本化借款范围，主要是基于实际操作中暴露的问题所做的改进。当公司的融资活动集中调配时，确定一项资产支出专门借款与非专门借款的归属存在一定难度，资产购建过程中动用非专门借款的现象也非常普遍，因此将非专门借款也纳入资本化借款范围比较合理。4.借款费用资本化金额的确定方法有所变化（1）专门借款利息资本化金额不再与资产支出发生数额挂钩旧准则规定：专门借款利息资本化金额与发生在固定资产购建活动上的支出挂钩。在应予资本化的每一会计期间，因购置或建造该项固定资产而发生的利息，其资本化金额应当为至当期期末止购置或建造该项固定资产的累计支出加权平均数乘以资本化率。而新准则规定专门借款利息资本化金额不再与发生在固定资产购建活动上的支出挂钩。即只要是专门借款，不再考虑其支付情况，所发生的借款费用均可予以资本化。（2）对借款存在的溢价或折价的摊销只能采用实际利率法旧准则规定：如果借款存在溢价或折价，溢价或折价的摊销可以采用实际利率法，也可以采用直线法，确定每期应摊销的溢价或折价金额，作为利息的调整数，对资本化率作相应调整。而新准则仅允许企业采用实际利率法确定每一会计期间应摊销的溢价或折价金额，并调整每期利息金额。可见，新准则取消了直线法，只允许采用实际利率法进行摊销。（3）计算借款费用资本化金额，还要考虑占用的一般借款这个变化，是新准则变化的核心部分，是与“可予以资本化的借款范围扩大”这一变化紧密相联的，新准则第六条对此做了相关规定：在资本化期间内，每一会计期间的利息（包括溢价或折价的摊销）资本化金额，应当区分“专门借款”和“一般借款”分别确定：专门借款利息费用资本化金额的确定：在计算专门借款利息费用资本化金额时应当扣除闲置专门借款的运用收益。按照新准则的规定，由于专门借款利息费用资本化金额的计算不再与累计资产支出加权平均数相挂钩，也就意味着企业将已经借入而尚未使用的专门借款所发生的利息支出也计入了当期资本化金额。因此为督促企业加强资金管理提高资金利用效率，在计算专门借款利息费用资本化金额时，对于企业因为利用专门借款闲置资金而取得的有关短期投资收益或者存款利息收入准予从当期资本化金额中扣除。由此可见，专门借款利息费用资本化金额应当是个“净额”。一般借款利息费用资本化金额的确定：在借款费用资本化期间内，为购建或生产符合资本化条件的资产占用了一般借款的，允许将一般借款的利