财务审计课件.ppt

企业财务审计 陕西财经职业技术学院井洁琳郭磊 2020 3 21 主要内容 各类账户交易和余额审计 完成审计工作出具审计报告 销售与收款审计 完成审计工作 购货与付款审计 生产与存货审计 人力资源与工薪审计 货币资金审计 审计报告 筹资与投资审计 目录 CompanyLogo 第一章内容 第一节财务审计的含义 特征及作用 财务审计的含义 财务审计是企业环境和现代审计环境下 由国家审计机关 社会审计组织和内部审计机构及其专职审计人员 依照审计准则和相关法律 法规 并采用现代审计技术依法独立地对企业的资产 负债 所有者权益和损益等会计信息的真实性 财务收支业务和相关经济活动的合法性 合理性 效益性 以及对企业经营管理者应承担的经济责任进行审查 监督 见证与评价 借以揭示错弊 维护财经法纪 提高企业经济效益并促进宏观调控的审查监督体系 CompanyLogo 财务审计的基本特征 二十世纪中叶到现在 是世界资本主义经济发展的鼎盛时期 也是审计特别是企业财务审计作为独立的监控体系得到极大发展的时期 在竞争的强烈压力下 无论是企业集团 各种经济垄断组织 还是发达或不发达的资本主义国家都必须通过强化内部的经营管理或加强国民经济的宏观调控以达到提高经济实力 求得生存发展的目的 于是现代企业财务审计又获得了进一步发展的外在动力的社会空间 CompanyLogo CompanyLogo 现代企业财务审计的基本特征 CompanyLogo 现代企业财务审计的基本特征 财务审计的作用 及时了解审计信息确保会计信息及其他信息真实可靠保证财产安全 帮助企业经营合法合规发现企业的各种隐患 CompanyLogo CompanyLogo 第二节财务审计的目标和内容 CompanyLogo 财务审计的目标 真实性 存在性 所有权 计价 指报表反映的事项真实存在 有关业务在特定会计期间确实发生 并与帐户记录相符合 没有虚列资产 负债余额和收入 费用发生额 披露的信息是否客观存在 指列入报表的资产在资产负债表日确实为被审计单位所有 负债为其法定偿还的债务责任 对或有负债作了充分说明 没有遗漏和不具产权的列报 指的是我们通常要考虑的购进计价 发出计价 余额计价 折旧 摊销价值转移等问题 CompanyLogo 财务审计的目标 合理性 完整性 正确性 报表披露 评价经济业务的发生 处理 结果是否合理 如评价投资 筹资 存货 应收预付款等 指特定会计期间发生的会计事项均被记录在有关帐簿并在会计报表中列示 没有遗漏 隐瞒经济业务和会计事项 无帐外资产 指准确无误地对报表各项目进行分析 汇总并反映在有关会计报表中 指会计项目在资产负债表 损益表及现金流量表中被恰当地分类 描述和揭示 并对报表使用者关心或会计报表无法揭示的内容在会计报表附注中予以充分揭示 CompanyLogo 财务审计的目标 合法性 截止与分类 指报表的结构 项目 内容及编制程序和方法符合 企业会计准则 及国家其他有关财务会计法规的规定 存货计价 固定资产折旧 成本计算 销售确认 投资 报表合并基础等方法的改变经过财税部门批准 经过调整后没有违规事项 指的是截止的日期和资产负债的分类 财务审计的内容 CompanyLogo 企业财务审计的内容是企业资金运动在各环节上的会计反应及其内在联系 即 会计资料及其有关经济资料所反映的财务收支及有关经济活动 业务循环与审计 CompanyLogo 业务循环是指处理某类经济业务的程序和先后顺序 运用业务循环法了解 审查和评价被审计单位内部控制系统及其执行情况 从而对被审计单位会计报表的合法性和公允性进行审计 即为业务循环审计 采用业务循环审计的目的在于保证审计质量 提高审计效率 因为业务循环审计不仅可与按业务循环进行的内部控制直接联系 加深审计人员对被审计单位经济业务的理解 而且便于审计人员的合理分工 将特定业务循环所涉及的会计报表项目分配给一个或若干个审计人员 能够使他们对不同会计报表项目进行交叉复核 从而提高审计工作的效率和效果 业务循环的划分 在审计中 通常把被审计单位的业务活动划分为以下四个循环 销售与收款循环 购货与付款循环 生产循环和筹资与投资循环 由于货币资金与上述各业务循环均有着密切的联系 且具有鲜明的特征 因此 将其单独作为一部分在第八章予以介绍 CompanyLogo CompanyLogo 业务循环的划分 第二章财务审计程序与方法 CompanyLogo 本章节内容 第一节财务审计程序 CompanyLogo 财务审计程序的含义 财务审计程序是指在审查被审计单位财务收支活动中 审计机构被审计单位双方必须遵守的顺序 形式和期限等 财务审计程序的作用 有利于保证审计质量有利于提高工作效率有助于提高熟练程度有利于审计工作规范化 财务审计程序的含义及作用 审计机关的准备工作审计组的准备工作 内控制度评审实质性测试 整理和分析审计工作底稿审计组编写审计报告 审定审计报告出具审计报告和做出审计决定 国家审计的程序 内部审计的程序 1 计划审计工作2 实施审计工作3 评价控制缺陷4 完成审计工作5 出具审计报告6 关注后期事项7 记录审计工作 实施阶段 报告阶段 内控制度评审实质性测试 整理和分析审计工作底稿出具审计报告 准备阶段 签订审计业务约定书编制审计计划 民间审计程序 CompanyLogo 第二节财务审计方法 财务审计的一般顺序审查方法 CompanyLogo 财务审计的一般范围审计方法 CompanyLogo 1 详细审计法2 抽样审计法 财务审计的实质性审计方法 CompanyLogo 财务审计的实质性审计方法 CompanyLogo 财务审计的实质性审计方法 CompanyLogo 第三章采购与付款循环审计 审计教研室 CompanyLogo 本章节内容 第一节本业务循环的性质 主要业务活动及对应的凭证和记录 采购部门 验收部门 仓储部门 付款单部门 会计部门 出纳 使用部门 请购商品和服务 编制订货单 验收商品 储存商品 编制付款单 记录负债 付款 主要业务活动及对应的凭证和记录 CompanyLogo 第二节业务循环内部控制测评和审计目标 CompanyLogo 2 1业务循环内部控制测评 内部控制的了解与初步评价注册会计师主要采用询问 观察 检查等方法 来了解购货与付款业务循环的主要内部控制注册会计师在购货与付款循环内部控制了解之后 应对内部控制进行初步评价 并初步估计其控制风险水平 以确定购货与付款循环内部控制是否可以依赖 2 1 1了解并记录重要交易流程 2 2 2内部控制测试 职责分工 资产的取得 记录 保管 使用 维修 处置等均应明确划分职责 由专门部门和专人负责 核对 请购单 订货单 验收单 卖方发票核对无误 授权 请购单 连续编号 订货单 验收单 卖方发票 付款凭单 关键内部控制 职责分工 资产的取得 记录 保管 使用 维修 处置等均应明确划分职责 由专门部门和专人负责 核对 请购单 订货单 验收单 卖方发票核对无误 授权 请购单 连续编号 订货单 验收单 卖方发票 付款凭单 关键内部控制 预算制度 固定资产的维护保养制度 固定资产定期盘点制度 授权批准制度 账簿记录制度 资本性支出和收益性支出区分的制度 固定资产处置制度 固定资产的内部控制 2 2 2内部控制测试 M和N注册会计师于2007年12月10日至13日对甲公司购货与付款循环的内部控制进行了解和测试 并在相关审计工作底稿中记录了了解和测试的事项 摘录如下 1 甲公司的材料采购需要经授权批准后方可进行 采购部根据经批准的请购单发出订购单 货物运达后 验收部根据订购单的要求验收货物 并编制一式多联的未连续编号的验收单 仓库根据验收单验收货物 在验收单上签字后 将货物移入仓库加以保管 验收单上有数量 品名 单价等要素 验收单一联交采购部登记采购明细账和编制付款凭单 付款凭单经批准后 月末交会计部 一联交会计部登记材料明细账 登账不及时 一联由仓库保留并登记材料明细账 会计部根据只附验收单的付款凭单登记有关账簿 2 会计部审核付款凭单后 支付采购款项 甲公司授权会计部的经理签署支票 经理将其授权给会计人员丁负责 但保留了支票印章 丁根据已适当批准的凭单 在确定支票受款人名称与凭单内容一致后签署支票 并在凭单上加盖 已支付 的印章 对付款控制程序的穿行测试表明 注册会计师M和N未发现与公司规定有不一致之处 填制与审核不应由一人负责 案例1 1 验收单未连续编号 不能保证所有的采购都已记录或不被重复记录 应建议甲公司对验收单进行连续编号 2 付款凭单未附订购单及供应商的发票等 会计部无法核对采购事项是否真实 登记有关账簿时金额或数量可能就会出现差错 应建议甲公司将订购单和发票等与付款凭单一起交会计部 3 会计部月末审核付款凭单后才付款 未能及时将材料采购和债务登账并按约定时间付款 应建议甲公司采购部及时将付款凭单交会计部 按约定时间付款 2 2审计目标 1 证实应付款项和预付账款总体合理性 2 证实采购业务形成的负债的真实必性和完整性 3 证实分类正确性 4 证实采购与付款截止期的正确性 二固定资产审计 5 固定资产审计目标 确定固定资产是否存在 确定固定资产是否归被审计单位所有 确定固定资产及其累计折旧增减变动的记录是否完整 确定固定资产的计价和折旧政策是否恰当 确定固定资产的期末余额是否正确 确定固定资产在会计报表上的披露是否恰当 2 2审计目标 CompanyLogo 第三节应付款项审计 调节应付款项 在应付账款审计中应用分析复核的方法 发现潜在的错报 如下表 分析性复核及其可能发现的潜在错报 方法发现的潜在错报 1 比较本期与以前各期应付账款明细账余额 未记录或不存在的账户 错报 2 比较本期与前期应付账款占购货的比例 应付账款总体的合理性 未记录或不存在的账户 错报 3 比较本期与前期的存货 主营业务收入等 应付账款增减变动的合理性 3 1运用分析方法检查应付款项期末余额 第三节应付账款审计 例 某企业应付账款及有关项目数据如下 单位 万元 应付账款的账龄如下 案例2 问 年末应付账款余额是否合理 应付账款增长 31 25 购货增长 5 存货增长 4 83 流动负债增长 30 主营收入增长 6 应付账款增长与存货 购货和主营收入的增长不匹配 所以期末应付账款余额不太正常 假如经询问 应付账款余额增大是账龄延长所致 则进一步检查账龄 上年末应付账款平均账龄 57 5天本年末应付账款平均账龄 67天而上年平均支付期 60天本年平均支付期 75天基本一致 结论 应付账款余额是合理的 一般情况下 CPA不需要对应付账款进行函证 原因 第一 购货发票本来就是一个外部凭证第二 函证应付账款不能提供未入账负债的证据 但如果1 被审计单位控制风险较高 2 某些应付账款明细账户金额较大 3 被审计单位处于经济困难阶段 则应进行应付账款的函证 比较应收账款函证与应付账款函证的异同 3 3向债权人函证应付款项数额 函证对象金额较大的债权人 在资产负债表日金额不大 甚至为零 但却是企业重要供货商的债权人 因为这种情况下应付账款更可能被低估 存在关联方交易的债权人 函证方式 最好采用肯定式 审计人员必须对函证的过程进行控制 要求被函证方直接回函给注册会计师 并根据回函情况 编制与分析函证结果汇总表 对未回函的 决定是否再次进行函证 如果存在未回函的重大项目 审计人员应采用替代审计程序 确定其是否真实 通常可以检查决算日后应付账款明细账及现金和银行存款日记账 核实其是否已支付 同时检查该笔债务的相关凭证资料 核实交易事项的真实性 3 3向债权人函证应付款项数额 低估负债是企业常见舞弊的方式 因此查找未入账应付账款是应付账款审计的重点 主要方法有 审查被审计单位在报告日尚未处理的 不符合要求的购货发票 审查有货物验收单 入库单但未收到购货发票的经济业务 审查购货发票与验收单不符或未列明金额的发票单据 审查报告日的全部待处理凭单 确定是否有漏记的应付账款 检查企业报告日后收到的购货发票 确定相应负债的记录时间是否正确 3 4查找未列报或未入账的应付款项 第四节固定资产审计 4 1运用分析方法检查固定资产变动合理性 获取或编制固定资产及累计折旧分类汇总表 分析性复核A计算固定资产原值与本期产品产量的比率 并与以前期间比较 可能发现闲置固定资产或已减少固定资产未在账户上注销的问题 B本期计提折旧额 固定资产总成本 将此比率同上期比较 旨在发现本期折旧额计算的错误 C累计折旧 固定资产总成本 将此比率同上期比较 旨在发现累计折旧核算的错误 D比较本期各月之间 本期与以前各期之间的修理及维护费用 旨在发现资本性支出和收益性支出区分上可能存在的错误 4 1运用分析方法检查固定资产变动合理性 E比较本期与以前各期的固定资产增加和减少 应当深入分析其差异 并根据被审计单位以往和今后的生产经营趋势判断差异产生的原因是否合理 F分析固定资产的构成及其增减变动情况 与在建工程 现金流量表 生产能力等相关信息交叉复核 检查固定资产相关金额的合理性和准确性 1 对于外购固定资产 通过核对购货合同 发票 保险单 发运凭证等文件 抽查测试其计价是否正确 授权批准手续是否齐备 会计处理是否正确 如果是房屋 还应检查契税的会计处理是否正确 2 对于在建工程转入的固定资产 应检查其竣工决算 验收和移交报告是否正确 与在建工程相关的记录是否核对相符 借款费用资本化利息金额是否恰当 对已经在用但尚未办理竣工决算的固定资产 4 2固定资产入账价值的审查 3 对于投资者投入的固定资产 应检查其入账价值与投资合同中关于固定资产作价的规定是否一致 须经评估确认的固定资产是否有评估报告并经国有资产管理部门等确认固定资产交接手续是否齐全 4 对干更新改造增加的固定资产 应查明增加的固定资产原值是否真实 重新确定的剩余折旧年限是否恰当 5 对于因债务人抵债而获得的固定资产 应检查产权过户手续是否齐备 固定资产计价及确认的损益是否符合相关会计制度的规定 6 对于因其他原因增加的固定资产 应检查相关的原始凭证 核对其计价及会计处理是否正确 法律手续是否齐全 1 核查固定资产的真实性方法 监盘 2 查验固定资产的所有权A对外购的机器设备等固定资产 通常经审核采购发票 购货合同等予以确定 B对于房地产类固定资产 尚需查阅有关的合同产权证明 财产税单 抵押借款的还款凭据 保险单等书面文件 C对融资租入的固定资产 应验证有关融资租赁合同 证实其并非经营租赁 D对汽车等运输设备应验证有关运营证件等 E对受留置权限制的固定资产 通常还应审核被审计单位的有关负债项目予以证实 4 3固定资产增减 结存的审查 4 3固定资产增减 结存的审查 3 固定资产减少的审查1 检查授权批准文件 2 检查会计处理 验证金额准确性 3 结合固定资产清理和待处理固定资产净损失科目 抽查转销是否正确 4 检查是否存在未作会计记录的固定资产减少业务 a复核本期是否有新增加的固定资产替换了原有固定资产 b分析营业外收支等账户 查明有无处置固定资产所带来的收支 c追查停产产品专用设备的处理情况 d向被审计单位的固定资产管理部门查询本期有无未作会计记录的固定资产减少业务 五 累计折旧审计 1 累计折旧审计的主要目标A确定折旧政策和方法是否符合国家有关的财务会计制度 是否一贯遵循 B确定累计折旧增减变动的记录是否完整 C确定折旧费用的计算 分摊是否正确 合理和一贯 D确定累计折旧的期末余额是否正确 E确定累计折旧的披露是否恰当 4 3固定资产折旧的审查 2 实质性测试程序 获取或编制固定资产及累计折旧分类汇总表 复核加计正确 并与报表数 总账数和明细账合计数核对相符 检查被审计单位制定的折旧政策和方法是否符合国家有关财务会计制度的规定 确定其所采用的折旧方法能否在固定资产使用年限内合理分摊其成本 前后期是否一致 审查折旧的计提和分配 结合固定资产审计 确定其折旧的计提是否正确无误 并追查至固定资产登记卡 第四章销售与收款循环审计 审计教研室 CompanyLogo 本章节内容 第一节本业务循环的特性 制定销售计划 接受顾客订单 编制销售单 批准赊销 按销售单发货 按销售单位装运 开票 记录销售 收款 退回折扣折让 注销坏账 生产 信用管理部门 销售部门 信用部门 仓储部门 运输部门 会计部门 出纳 主要业务活动及对应的凭证和记录 主要业务活动及对应的凭证和记录 1 3关键控制活动 建立明确的职责分工 信息传递程序控制 实物控制 定期寄出对账单 1 3关键控制活动 1 办理销售 发货 收款三项业务的部门 或岗位 分别设立 2 单位在销售合同订立前 应当指定专门人员就销售价格 信用政策 发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判 3 谈判人员至少应有两人以上 并与订立合同的人员相分离 4 销售与赊销政策等信用批准相分离 5 编制销售发票通知单的人员 授权可以开票 与开具销售发票的人员应相互分离 先授权后开票 6 填制发票人员不能同时担任发票复核工作 复核数量单价金额 7 发货通知单的编制人员不能同时执行存货提取 产品包装和托运工作 8 办理退货验收的工作人员不能负责退货记账 冲收入 工作 9 销售人员应当避免接触销货现款 10 单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准 11 应收账款的记账人员不能兼任应收账款的核查 月末对账单 工作 12 应收账款的记账人员与现金保管工作要分离 收回货款时 1 3 1建立明确的职责分工 1 3 2信息传递程序控制 1 授权程序关于授权审批问题 主要关注以下四个关键点上的审批程序 第一 在销货发生之前 赊销已经正确审批 第二 非经正当审批 不得发出货物 注意 前两项控制的目的在于防止企业财产因向虚构的或者无力支付货款的顾客发货而蒙受损失 第三 销售价格 销售条件 运费 折扣等必须经过审批 价格审批控制的目的在于保证销货业务按照企业政策规定的价格开票收款 第四 审批人不得超越审批权限 特殊销售业务 应进行集体决策 以防止因审批人决策错误而造成严重损失 2 文件和记录的使用 3 独立检查 1 3 3实物控制 1 限制非授权人员接近存货 2 限制非授权人员接近各种记录和文件 1 3 4定期寄出对账单 由出纳 销售及应收账款记录以外的人员按月向客户寄发对账单 督促客户履行合约 CompanyLogo 第二节业务循环内部控制测评和审计目标 CompanyLogo 2 1业务循环内部控制测评 2 1 1了解并记录重要交易流程 销售与收款流程图 销售部门 财务部门 销售计划 核准并进行信用审批 仓储部门 销售通知单 四联单 销售通知单 记帐联 开具销售发票 记帐凭证 销售通知单 提货联 出库单 库存明细帐 银行存款明细帐 应收帐款明细帐 销售业务帐 银行支票 本票等 2 1 2内部控制制度的符合性测试 不同路径 1 检查销售发票样本 收入确认 抽查 核对 验算 2 核对发货单和销售发票 完整性 3 比较销售明细帐和记帐凭证 销售发票 货运文本 存在性 4 核对应收帐款明细帐与记帐凭证 关注坏帐注销业务 5 审核退货 折让 折扣的处理 销售通知单 记帐联 坏帐批准 出库单 销售明细帐 应收帐款明细帐 记帐凭证 退货 折让证明单 销售发票 存根联 红字出库单 2 2审计目标 营业收入的审计目标 1 证实营业收入的真实性 2 证实营业收入计价与分类正确性 3 证实营业收入的完整性 2 2审计目标 应收款项的审计目标 1 证实应收款项真实性 2 证实应收款项计价与分类的正确性 3 证实销售退回 折让与折扣的合法性 4 证实应收款项记录截止期的正确性 5 确认坏账损失的真实性 6 证实应收款项过账和汇总正确性 CompanyLogo 第三节营业收入审计 3 1运用分析性复核方法及监盘方法检查营业收入的完整性 1 比率分析 进行比率分析目的在于判断是否存在异常关系 2 趋势分析 企业在没有发生异常事项时 其经营业绩将会与以前业绩或行业趋势保持一致 3 合理性测试 通过审查账户与某些因素的相关关系 收集关于这一账户的相关信息 4 监盘法 如果被审计单位利润表中有净利润 但经营活动现金流量却是负值 审计人员应查找应收账款和存货存在错误的可能性 3 1运用分析性复核方法及监盘方法检查营业收入的完整性 实现完整性目标方向 顺查法 销售发票 记帐凭证 销售明细帐 顺查法 销售发票 记帐凭证 顺查法 3 2验证营业务收入入账准确性 1 索取产品出库存根 销售发票副本和各种收入明细账 相互核对 检查有无混淆营业收入与营业外收人界限的现象 2 审阅一定数量的产品发运凭证 销售发票副本 各种结算单据 有关明细账以及大型产品的生产进度表 核实企业是否遵循了权责发生制原则 并根据生产经营与结算方式的不同特点 真实完整地计人营业收入 结转营业成本 商品销售收入 收入已实现且可以计量 经济利益能流入企业 提供劳务收入 同一会计年度内劳务开始并完成 完成时确认 跨年度完成 采用完工百分比法 让渡使用权收入 收入可以计量 经济利益能流入企业 审计人员在对某企业进行年报审计时 发现该企业于2006年10月9日为客户定制一套软件 工期大约为6个月 合同总收入为500万元 至2006年12月31日已发生成本240万元 预计开发完软件还将发生100万元成本 该项目已预收款250万元 其余款项于软件完工并运行后支付 2006年12月31日经专业测量师测量 软件的开发完成程度为60 附有测量报告 从销售记录中查到 该企业对这一合同确认的收入为250万元 成本按实际支出成本确认 另审计人员认为该项收入在企业总收入中所占比重较大 请问 该企业在收入确认中存在什么问题 应如何调整 案例1 合理确认销售收入和销售成本 2006年应确认的收入为 劳务总收入 完工程度 以前年度已确认的收入 300万元2006年度应确认的费用为 劳务总成本 完工程度 以前年度已确认的费用 204万元2006年度少计收入50万元 多计成本36万元 影响当期利润少计86万元 审计人员建议调整分录为 借 应收帐款 客户500000贷 以前年度损益调整500000借 劳务成本 调增下年度成本 360000贷 以前年度损益调整360000同时调整应交税费 所得税 利润分配 未分配利润 盈余公积等帐户 3 3核查营业务收入真实性和账务处理正确性 1 发票和销货合同的审查抽查一部分发票 审查其购货单位 商品名称 销售单价 数量 金额与销货合同的一致性 抽取部分发票与发货记录相核对 检查仓库发出商品的品名 规格 数量 购货单位等与发票的相符性 应注意售给关联方或关系密切的客户产品计价是否合理 有无以高价或低价结算转移利润的问题 重点审查分期收款销售 以旧换新 委托代销 售后回购 出口销货合同及其履行情况 3 3核查营业务收入真实性和账务处理正确性 2 营业收入记账正确性的审查实施审查时可采用时间抽样 即选取审计期内某几个时间段落 对全部产品的营业收入账表进行检查 对产品销售营业收入账目进行检查时 可按结算方式的不同选用不同的方法与相关账户进行对比 核查 审查销售数量与发货数量一致性 查明有无退货 审查销售单价是否符合有关规定 取得产品价格目录 抽查销售价格是否符合价格政策 并且注意售给关联单位的产品价格是否合理 有无高价或低价结算以转移利润的问题 3 3核查营业务收入真实性和账务处理正确性 实现完整性目标方向 逆查法 销售明细帐 记帐凭证 销售发票 CompanyLogo Diagram 3 3核查营业务收入真实性和账务处理正确性 3 核实营业收人交易的截止期 销售截止测试的三条路线 账簿记录 销售发票 发运凭证 1 1 2 2 3 3 销售退回 贷项通知单 红字出库单 红字销售发票 退款凭单 销售折扣 实际发生时计入财务费用帐户 销售折让 发生时直接计入主营业务收入帐户的借方 防止虚增报表利润 3 4审查销售退回 折让及折扣 第四节应收账款和其他账户审计 坏账准备审计 获取或编制应收帐款明细表 获取或编制应收帐款帐龄分析表 应款账款函证 4 1应收账款审计 被审单位 ABC公司截止日期 2011 12 31 编制人 复核人 4 1 1获取或编制应收账款明细表 4 1 2获取或编制应收帐款帐龄分析表 3 向债务人函证应收账款 肯定式 必须回函 否定式 以资产负债表日为截止日 在资产负债表日后适当时间内实施函证 注册会计师应当对选择被询证者 设计询证函以及发出和收回询证函保持控制 原因可能是由于双方登记入账的时间不同 或是由于一方或双方记账错误 也可能是被审计单位的舞弊行为 大额或账龄较长的项目 与债务人发生纠纷的项目 关联方项目 主要客户 包括关系密切的客户 项目 交易频繁但期末余额较小甚至为零项目 可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目 函证的范围 对象 函证的方式 函证时间的选择与控制 函证结果差异分析 不回函 考虑采取必要的替代审计程序 重要性 内控强弱 以前函证结果等 4 1 3应款账款函证 CPA李文在对甲公司应收账款进行审计时了解到 该公司年末应收账款有220个明细账 余额共计3000万元 总资产8000万元 上年审计中发现函证的差异较大 有关内部控制也不够健全 而且 上年虽提交了管理建议书 但甲公司并未按照建议对内部控制进行改进和完善 应收账款明细账中的部分情况如下 A客户 余额185万元 账龄2个月 B客户 余额30万元 账龄9个月 C客户 余额4万元 账龄3个月 D客户 余额1万元 账龄2年零3个月 问 1 对应收账款进行函证有两种方案 1是函证22个客户 2是函证100个客户 你认为选哪个 为什么 2 你认为对A B C D应分别对他们采用何种方式函证 为什么 3 若B客户回函表示该笔款项已于10 24付讫 你认为甲公司账上尚有30万元余额的原因是什么 CPA应如何对此进行处理 4 如函证结果有较大差异 你认为CPA该怎么做 案例2 应收账款函证案例 案例答案 1 应选择100个客户进行函证最为适宜 因为甲公司应收账款在全部资产中所占的比重较大 占37 5 而且上年函证的差异较大 有关内部控制不够健全 应收账款发生错弊的可能性较大 因此函证的范围应相应大一些 2 对A公司应采用肯定式函证方式 因为其欠款金额较大 对B公司应采用肯定式函证方式 因为其欠款金额较大 账龄较长 对C公司应采用否定式函证方式 因为其欠款金额小 账龄时间短 对D公司采用肯定式函证方式 因为其欠款金额虽然不大 但账龄较长 可能会存在争议 差错或问题 案例答案 3 如果B公司回函表示该款项已于10月24日付讫 而甲公司账上尚有30万余额的原因主要有可能有两个 一是可能存在记账错误 二是可能存在弄虚作假或舞弊行为 对此 注册会计师应检查核对10月24日以后的银行对账单和银行存款日记账记录 查明30万元函证差异的真实原因 必要时可追查该笔业务发生时的有关原始凭证 以查明该笔款项是否真实存在 案例答案 4 如果函证结果有较大差异 注册会计师首先要对此进行分析 查找差异的原因 必要时应与债务人直接联系 做进一步核实 并要求被审计单位做必要的调整 其次 注册会计师应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少 估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少 为取得对应收账款累计差错更加准确的估计 注册会计师可以扩大函证范围 1 审查坏帐准备的计提金额 2 审查坏帐损失的确认和转销 例3 坏帐准备的计提 XYZ公司年末应收帐款总帐余额为20000万元 其所属明细帐户中有借方余额的合计数为21000万元 有贷方余额的合计数为1000万元 其他应收款总帐余额为3000万元 该公司采用余额百分比法计提坏帐准备 计提比例为0 3 坏帐准备的帐户记录为 1 计提方法由企业自行确定2 计提基数 应收帐款和其他应收款 两个条件 4 1 3坏账准备审计 XYZ公司年末应收帐款总帐余额为20000万元 其所属明细帐户中有借方余额的合计数为21000万元 有贷方余额的合计数为1000万元 其他应收款总帐余额为3000万元 该公司采用余额百分比法计提坏帐准备 计提比例为0 3 坏帐准备的帐户记录为 例3 坏帐准备的计提 请审计坏帐准备计提的合理性 坏帐准备明细帐 简式 单位 万元 经分析 当期应计提的坏帐准备 21000 3000 0 3 10 82万元该公司少提22万元 建议作出调整 调整分录为 借 资产减值损失 计提坏帐准备22贷 坏帐准备22 一 应收票据审计二 预收账款审计三 应交税费审计四 长期应收款审计五 营业税金及附加审计六 营业费用审计七 其他业务利润审计 4 2其他账户审计 第五章生产与存货循环审计 本章节内容 CompanyLogo 学习要求 CompanyLogo 一 教学目标了解对生产与存货循环进行内部控制测试的要点 掌握审计人员监盘存货的程序 掌握对存货进行计价测试的要点 掌握存货截止测试的要点 二 教学重点与难点教学重点 存货的监盘 分析性复核 存货的计价审计及截止审计 教学难点 分析程序在生产与存货循环审计中的运用 存货的监盘和截止 法尔莫公司案例 CompanyLogo 从孩提时代开始 米奇 莫纳斯就喜欢几乎所有的运动 尤其是篮球 但是因天资及身高所限 他没有机会到职业球队打球 然而 莫纳斯确实拥有一个所有顶级球员共有的特征 那就是他有一种无法抑制的求胜欲望 莫纳斯把他无穷的精力从球场上转移到他的董事长办公室里 他首先设法获得了位于 美 俄亥俄州阳土敦市的一家药店 在随后的十年中他又收购了另外299家药店 从而组建了全国连锁的法尔莫公司 不幸的是 这一切辉煌都是建立在资产造假 未检查出来的存货高估和虚假利润的基础上的 这些舞弊行为最终导致了莫纳斯及其公司的破产 同时也使为其提供审计服务的 五大 事务所损失了数百万美元 自获得第一家药店开始 莫纳斯就梦想着把他的小店发展成一个庞大的药品帝国 其所实施的策略就是他所谓的 强力购买 即通过提供大比例折扣来销售商品 莫纳斯首先做的就是把实际上并不盈利且未经审计的药店报表拿来 用自己的笔为其加上并不存在的存货和利润 然后凭着自己空谈的天份及一套夸大了的报表 在一年之内骗得了足够的投资用以收购了8家药店 奠定了他的小型药品帝国的基础 这个帝国后来发展到了拥有300家连锁店的规模 一时间 莫纳斯成为金融领域的风云人物 他的公司则在阳土敦市赢得了令人崇拜的地位 案例分析 CompanyLogo 在一次偶然的机会导致这个精心设计的 至少引起5亿美元损失的财务舞弊事件浮出水面之时 莫纳斯和他的公司炮制虚假利润已达十年之久 这实在并非一件容易的事 当时法尔莫公司的财务总监认为因公司以低于成本出售商品而招致了严重的损失 但是莫纳斯认为通过 强力购买 公司完全可以发展得足够大以使得它能顺利地坚持它的销售方式 最终在莫纳斯的强大压力下 这位财务总监卷入了这起舞弊案件 在随后的数年之中 他和他的几位下属保持了两套账簿 一套用以应付注册会计师的审计 一套反映糟糕的现实 他们先将所有的损失归入一个所谓的 水桶账户 然后再将该账产的金额通过虚增存货的方式重新分都到公司的数百家成员药店中 他们仿造购货发票 制造增加存货并减少销售成本的虚假记账凭证 确认购货却不同时确认负债 多计或加倍计算存货的数量 财务部门之所以可以隐瞒存货短缺是因为注册会计师只对300家药店中的4家进行存货监盘 而且他们会提前数月通知法尔莫公司他们将检查哪些药店 管理人员随之将那4家药店堆满实物存货 而把那些虚增的部分分配到其余的296家药店 如果不考虑其会计造假 法尔莫公司实际已濒临破产 在最近一次审计中 其现金已紧缺到供应商因其未能及时支付购货款而威胁取消对其供货的地步 注册会计师们一直未能发现这起舞弊 他们为此付出了昂贵的代价 这项审计失败使会计师事务所在民事诉讼中损失了3亿美元 那位财务总监被判33个月的监禁 莫纳斯本人则被判入狱5年 案例思考 CompanyLogo 结合案例思考注册会计师为什么没能发现存货舞弊 本章主要内容 CompanyLogo 生产成本审计 存货监盘审计 生产与存货循环的特点 生产与存货循环的内部控制和控制测试 生产与存货循环的特点分析 CompanyLogo 考虑生产与存货循环的内部控制和控制试 CompanyLogo 生产成本审计 CompanyLogo 一 运用分析方法检查产品成本总体合理性二 标准成本系统审查三 成本项目的审查 四 在产品和产成品成本的审查 一 运用分析方法检查产品成本总体合理性 CompanyLogo 分析比较的内容主要有 1 分析比较近期各年度和本年各个月份主要产品生产成本和存货余额及其构成的变动情况 以评价生产成本和期末存货余额及其构成的总体合理性 2 分析比较各月材料和产品成本差异率 判断是否存在人为调节生产成本和存货余额的可能 3 分析比较近期各年度和本年度各个月份产品生产成本总额及单位生产成本 以判断本期生产成本的总体合理性 4 分析比较近期各年度待处理财产损溢 判断其总体合理性 5 分析比较近期各年度和本年度各个月份制造费用总额及其构成 判断制造费用及其构成的总体合理性 6 分析比较近期各年度和本年度各个月份直接材料费 判断直接材料费的总体合理性 7 分析比较近期各年度和本年度各个月份营业成本总额及单位成本 判断营业成本的总体合理性 8 计算分析毛利率 毛利率 销售收入 销售成本 销售收入 分析其变动合理性 毛利率变动可能存在的原因有 售价变动 产品单位成本变动 产品总体结构变动 产品销售结构变动等 9 对关联企业与非关联企业的产品成本 价格 交易量 结算方式比较分析 判断有无虚构业务情况 二 标准成本系统审查 CompanyLogo 1 审核以前年度工作底稿对标准成本系统的描述 询问该系统在本年度发生的主要变化 2 检查上期工作底稿与本年度的差异账户 以此为基础确定由标准成本会计系统确认的差异额 考虑该差异是否意味着应对标准成本系统进行修改 3 询问更新标准成本的程序 以确定其在本年度的修正程度 4 查看厂房设备 记录成本中心 工厂的大致布局 存货的储存 询问本年度生产流程是否进行了重大变动 是否有生产创新 增加了新产品 5 随机抽取几个产品的标准成本构成 审查产品的成本构成 工薪记录 制造费用分配方法的合理性 确定所有分录是否已经恰当记录 6 审核差异报告 确定被审计单位对差异及差异产生原因的分析情况 确定差异产生的原因是否表明了有必要对标准成本系统进行修正 询问被审计单位年末将差异在存货和销货成本之间进行分配的方法 确定该方法的合理性以及是否与以前年度保持了一致 7 对被审计单位标准成本系统进行评价并形成书面记录 说明是否可以依赖该标准成本系统将成本分配到年末存货中 三 成本项目的审查 CompanyLogo 一 直接材料费的审查1 直接材料耗用量的审查按规定 材料一经领出即作为消耗 车间已领未用的材料应于期末填写 退库单 办理退库 或者填写红色 领料单 办理假退库 审查中应注意领料单是否经授权批准 材料耗用量是否真实 是否存在多领未用材料未办理上述手续而虚增本期材料耗用量的问题 生产中的废料 边角料也应办理退库 从本期材料消耗量中冲减 放应审查是否存在废料退库或变卖 收入不予扣除导致成本虚增的现象 一 直接材料费的审查 CompanyLogo 2 直接材料计价的审查审查中尤其应注意 期末结转入库材料的成本差异的正确性 成本差异率计算的正确性 发出材料应负担的成本差异是否按当月成本差异率计算 成本差异率是否依规定按材料类别或品种计算等 一 直接材料费的审查 CompanyLogo 3 直接材料费用分配的审查 1 直接材料费用分配依据的审查 2 直接材料费分配方法的审查 3 直接材料费分配结果的审查 4 直接材料费业务中常见的弊端 1 领料单中 用途 一项不填或填写不明确 从而造成生产用料与非生产用料 各种产品生产用料界限不清 2 不按材料消耗定额或实际需要领料 缺乏严格的审批手续 从而造成材料的浪费 甚至公料私用 3 期末已领未用材料不退库也不作 假退库 而留作下月使用 导致两个会计期间直接材料费失真 4 生产车间的边角料和废料不退库 或者退库后不作记录 造成直接材料费和产品成本虚增 5 在采用实际成本计价时 任意调整发出材料的计价方法 人为调节产品成本 6 在采用计划成本计价时 常采用以下手法人为调节成本 不依照规定按材料类别或品种计算成本差异率 而采用综合成本差异率 不依照规定按本月成本差异率计算分配成本差异而根据调节成本的需要任意分配成本差异等 7 对不能直接计入某种产品成本的材料费未按规定的原则选用合理的分配方法进行分配 而是根据需要任意分配 二 直接人工费的审查 CompanyLogo 1 抽查产品成本计算单 审查直接人工费计算的正确性 查明人工费分配标准与计算方法的适当性 核对是否与工薪费用分配表中该产品分配的直接人工费相一致 2 分析比较各期人工费变动有无异常 如发现有异常波动须查明原因 3 结合对工薪业务循环的审查 抽查直接人工费会计记录及处理的正确性 4 采用定额成本或标准成本的企业 抽查直接人工费差异的计算 分配及账务处理的正确性 同时审查直接人工标准成本在年度内有无变更 三 制造费用的审查 CompanyLogo 三 制造费用的审查1 制造费用真实性的审查2 制造费用项目合规性的审查 列支范围 3 制造费用会计处理正确性及合理性的审查 归集与分配 4 制造费用分配账务处理正确性的审查 四 辅助生产费用的审查1 辅助生产费用归集的审查2 辅助生产费用分配的审查此外 审查时还应注意是否存在将辅助生产车间为福利部门 基建部门提供的产品和劳务混入基本生产车间和管理部门 或者不参加分配 而直接冲减辅助生产费用的问题 四 在产品和产成品成本的审查 CompanyLogo 一 在产品结存量的审查由于审计期与在产品盘点期的不一致 在产品的数量已发生了变化 为了确认在产品盘存的数量是否真实 正确 应作如下调整计算 盘存期在产品应存数量 审计期在产品实存数量 盘存期至审计期产品完工数量 盘存期至审计期产品投产数量然后将计算出的盘存期在产品应存数量同期末计算在产品成本时的盘存记录进行比较 如基本一致 即可确认盘存期在产品数量基本正确 反之 即可推断存在一定错误或弊端 四 在产品和产成品成本的审查 CompanyLogo 二 在产品计价方法的审查在产品的计价方法有多种 而且每种计价方法均有其适用条件 计价方法选用不当或任意改变都会影响在产品成本和完工产品成本 审查的重点在于计价方法的合理性 除审查在产品计价方法外 还应当审查计价方法在一定期间有无变化 四 在产品和产成品成本的审查 CompanyLogo 三 产成品成本的审查1 产成品数量的审查审查中应注意有无下列现象存在 无视产品质量标准或产品质量检验不严格 将不合格产品混入合格产品 有意将废品充当合格产品虚报产量或隐产不报等 应注意以下问题 1 产成品的所有权 2 产成品的等级与质量 3 账实是否相符 2 产品成本计算的审查审查所选用计算方法的合理性 审查产品成本计算的正确性可综合采用审阅 核对 复算 函证等方法进行 产品计算方法主要有 品种法 分批法 分步法 定额法 例题 多选题 2008 下列各项中 属于产品成本实质性测试程序的有 A 对产品成本的总体合理性进行分析性复核B 审查有关凭证是否经过适当审批C 检查不相容职责是否分离D 询问被审计单位是否制定成本计划和费用预算E 抽查复核产品成本计算的正确性 第四节存货审计 CompanyLogo 一 运用分析方法检查存货总体合理性审计人员通常运用存货周转率衡量销售能力 存货有无积压 分析存货余额存在错弊的可能性 存货周转率 销售成本 平均存货 将被审计单位不同会计期间存货周转率比较并与同行业其他企业比较 分析存货周转率变动是否存在以下情况 存货成本项目发生变动 存货核算方法变动 存货储备减少 存货控制程序变动 存货跌价准备计提基础变动 销售变动等 例题 单选题 2007 审计人员运用分析性复核方法检查存货的总体合理性时应采用的指标是 A 流动比率B 应收账款周转率C 资产负债率D 存货周转率 正确答案 D 二 存货监盘 CompanyLogo 存货的审查 主要应核实其真实性 完整性 鉴别其所有权 与存货账核对 证实账实是否相符 同时 通过存货的审查 也可以发现在管理上存在的问题 尽管按照内部控制的要求 企业应定期进行材料的盘点 但审计人员仍需在年终进行必要的核实 监盘时间可安排在决算日附近 监盘范围视企业内部控制评价结果而定 一般是有针对性地抽查盘点 CompanyLogo 1 要求企业成立材料盘点小组 审计人员参与制订盘点计划 审计人员应参与盘点计划的制订 包括确定盘点的范围 重点 方法与时间安排 2 监督盘点工作的进行 在材料盘点时 审计人员必须到现场 自始至终地监督盘点的进行 以保证盘点工作按计划进行 3 抽查材料盘点记录 审计人员可随时抽查盘点记录 对各种材料的数量 单价 金额进行复核 必要时 可