非居民企业所得税风险管理白皮.doc

国家税收取之于民，用之于民，非居民 企业税收管理工作更离不开您的支持与配 合。请各位纳税人（扣缴义务人）按照税法 规定自觉履行纳税（扣缴）义务，共同维护 国家税收主权，维护国家利益。非居民企业所得税风险管理白皮书深圳市宝安区国家税务局福永税务分局2012/12/9目录背景 11. 现状22. 我们的工作目标43. 我们的非居民企业所得税税源管理53. 1非居民企业实行特殊管理53. 2税收遵从风险管理模型53.3我们的风险应对策略63. 3. 1对外支付证明管理63. 3. 2境内居民企业主动管理73. 3. 3第三方信息交换机制73. 3. 4国际税收情报交换机制73.4非居民企业所得税管理的内容84. 我们关注的税收风险94. 1营业利润114. 2股息、红利所得124. 3利息所得124. 4特许权适使用费124. 5转让财产134. 5.1股权转让134. 6税收协定待遇135. 法律责任145.1中华人民共和国税收征收管理法145.2中华人民共和国企业所得税法15附件一：典型案例16案例1 :境内外劳务合理划分案例16案例2 :税收协定中的“受益所有人”判定17附件二：非居民企业所得税管理法律法规汇编19背景2008年1月1日，我国开始实施统一的、新的中华人民共和国企业所得税法（以下简称企业所得税法），按照国际惯例，该法引入了 “非居民企业”这一概念。在国际税收上，为了有效行使一国的税收管理权，明确国家可以在多大范围内行使征税的权力，按照税收管轱权标准，可以把企业划分为居民企业和非居非居民企业两大类。国际上绝人多数国家或地区为了最人限度地维护木国或本地区的利益， 通常同时实行居民税收管辖权和地域税收管辖权，既可对居民企业来源于境内、境外的全部所得进行征税，又可对非居民企业来源于其境内的一切所得进行征税。我网的企业所得税法选择双重标准，即实行居民税收管辖权 和地域税收管辖权，采用“登记注册地标准”和“实际管理机构所在地标准”相结合的办法，对居民企业和非居民企业作了明确界定。非居民企业所得税管理是国家通过行使地域税收管辖权，把非居民企业在我国境内经营、 投资而取得的营业利润和消极所得依法应缴的税款及时、足额征收缴入国库。非居民企业所得税管理不单单是个财政收入的问题，更充分体了国家通过有效行使税收管辖权，实现国家税收权益，维护国家尊严。世界各国都很重视非居民企业所得税管理工作，近年来，我国各级税务部门也越来越重 视非居民企业的管理和服务，努力提高纳税人遵从，防范非居民企业的税收风险是税源专业化管理中的一项重要工作。现状表一：外资企业税收贡献情况福永国税负责福永街道辖区内来源于境内企业所得税在国税征管的非居民纳税人的所得、非居民企业承包境内工程或提供劳务、外国企业常驻代表机构、在中国境内设立机构、场所的企业非居民企业的征收管理。改革开放以来，整个深圳包括福永都重视鼓励外资的投资和发展，辖区中外经贸往来频繁。目前，福永分局管辖的外资企业（包括所有含有外资成分的企业）有 1200多家，占分局纳税人户数的7%，但这7%的企业对福永的税收贡献达到了 56%，外资企业是非居民企业所得税的源泉扣缴义务人，管理和服务好辖区外资企业是抓好非居民企业所得税的一项核心工作。福永分局高度重视非居民企业的管理与服务工作，最近5年，共计为纳 税人开具服务贸易项下的对外支付证明7 份，付出外汇14 4 814万元（折 合人民币)，平均每年开具对外支付证明多240份，组织企业所得税5000多万。表二：近三年非居民企业管理情况2010 年2011 年2012 年对外付汇金额（万元）48, 21650, 71645, 882对外支付证明(份）226234264企业所得税（万元）508239195217其中源泉扣缴（)98. 4%98%95%在做好非居民企业所得税管理工作的同时，我们也注重税收优惠政策的贯彻与落实，近三年来分局因税收优惠与税收协定共计为纳税人减免税收合计达2000多万，有力地促进辖区外资的引入与发展。1. 我们的工作目标加强非居民企业所得税的管理和服务。一方面是行使国家税收管辖权， 为国家组织财政收入，保障国家税收权益，维护国家尊严；另一方面，促进正常的国际经贸往来，努力营造公平、公正、公开的国际投资环境。我们通过加强非居民企业税收风险管理，期望实现以下目标：正确贯彻落实国家税收政策、维护国家税收主权 打击恶意税收筹划和交易安排 提高纳税人税收风险防控意识和能力提高境内扣缴义务人非居民企业所得税扣缴意识与扣缴义务规范纳税人或扣缴义务人非居民企业所得税的合同备案和纳税申报减少和规避纳税人或扣缴义务人逾期备案或申报错误提高境内企业的维护国家税收主体意识主动引导纳税人自愿遵从2. 我们的非居民企业所得税税源管理3.1非居民企业实行特殊管理福永分局自税源专业化管理试点工作开展以来，初步探索构建起以“规模+行业+特定事项”为主体的税源分类服务和管理体系，非居民企业作为特定事项实行特殊管理，目前对非居民企业所得税的管理勾服务实行专人负责、团队管理的模式。3.2税收遵从风险管理模型我们的纳税遵从风险管理参照以下风险管理模型：我们提倡主动引导企业自行申报、自觉遵从，对不遵从企业使用法律赋予的强制力坚决打击的税源管理理念，共冋促进税收遵从成本的降低，为广 大纳税人提供更优质高效的服务。3.3我们的风险应对策略按照企业所得税的相关规定，不同类型非居民企业的税务处理不同：3.3.1对外支付证明管理由于非税源具有分散性、隐蔽性、多样性、流动性和不确定性等特点，管理起来困难，目前，依托服务贸易项下对外支付证明是我们的主要管理手段。境内机构和个人向境外单笔支付等值3万美元以上（不含等值3万美元) 以下服务贸易、收益、经常转移和部分资本项目外汇资金，应按国家有关规定向主管税务机关申请办理服务贸易、收益、经常转移和部分资本项目对外支付税务证明：境外机构或个人从境内获得的服务贸易收入：境外个人在境内的工作报酬、境外机构或个人从境内获得的股总、红 利、利润、直接侦务利总、担保费等收益和经常转移项目收入：境外机构或个人从境内获得的融资租赁租金、不动产的转让收入、股 权转让收益。境内机构或个人对外支付下项目，无须办理和提交税务证明境内机构在境外发生的差旅、会议、商品展销等各项费用;境内机构在境外代表机构的办公经费，以及境内机构在境外承包工程所垫付的工程款;境内机构发生在境外的进出口贸易佣金、保险费、赔偿款；进口贸易项下境外机构获得的国际运输费用;境内运输企业在境外从事运输业务发生的修理、油料、港杂等各项费 用；境内个人境外留学、旅游、探亲等闪私川汇；国家规定的其他情形。3.3.2对境内居民企业实施主动管理非居民企业的所得基本上来自境内居民企业，我们通过主动管理境内居 民企业，法律要求境内企业主动提供非居民信息、自觉履行代扣代缴义务， 此外通过企业所得税法及相关法律法规中规定的源泉扣缴、特別纳税调整条款，以及股权转让等方面的规定，对境内企业不合理的对外支出或未扣缴税款的外汇支出和企业重组业务和股权转让等进行检查管理，从源头上防控税收风险。3.3.3第三方信息交换机制我们己经初步建立起与地税、工商、外汇、商务、公安、建设、财政、 发改委等诸多部门参加的氏期、有效、良性的互动体制，实现部门数据信息 共享，及时掌握非居民企业涉税信息。通过定期参加部门联席会议，实现从外汇管理局的“非现场实时监控系统”获取相关佶息，目前，已经实现了对企业股权转让、市内重点建设工程出包情况的监控。3.3.4国际税收情报交换机制目前，我国已经与9 0多个呵家建立起国际情报交换机制，包括英属维京 群岛、巴哈马、马恩岛、根西、泽西和百慕大等低税国家(地区）。未来，我 们将越发注重开展国家情报交换来开展税收征管工作，拓宽情报交换范围， 特别是对税收协定“受益所有人“判定、合同内容的真实性等积极开展情报交换，有效打击个别纳税人提供虚假的涉税信息以达到少缴或不缴等不合法避税行为，逐步缩小纳税人跨境逃避税的空间。3.4非居民企业所得税管理的内容非居民企业所得税管理的内容包括:税务资记管理 合同资料备案管理非居民承包工程作业和提供劳务税收管理 非居民企业所得税核定征收管理非居民企业所得税源泉扣缴管理非居民企业所得税汇算清缴管理服务贸易等项目对外支付出具税务证明管理非居民享受税收协定待遇管理非居民税收情报交换管理3. 我们关注的税收风险非居民企业所得税应税项目繁多、业务复杂，应该按照其特征区别出来。如下图所示。表三：非居民企业所得税业务概述表非居民企业类型有机构场所的企业且与其境内机构有实际联系无机构场所的企业或者有机构场所但与其无实际联系所得类型营业利润.股息、红利，利 息、租金、特许权使用费、 转让财产、其他所得股息、红利、利息、租金、特许权使用费、转让财产、其他所得税率25%20%目前按照10%征收方式申报缴纳或核定特例：指定扣缴源泉扣缴纳税地点机构场所所在地扣缴义务人所在地主管税务机构国税征管与境内企业（支付人）企业 所得税征管机构一致管理方法需要汇算清缴不需要汇算清缴非居民企业所得税管理属于国际税源管理。随着经济全球化的发展，国际税源分散性、隐蔽性、多样性、流动性和不确定性等特点与税收管辖权仅局限于一国范围内之间的矛盾口益突出，其经济形式复杂、多样，给非居民 企业所得税管理带来了越来越多新的调整，由于非居民税收业务属于全新的领域，纳税人对相关政策了解和掌握不够充分、扣缴义务人意识淡薄、国际避税行为复杂，非居民企业所得税管理的税收风险和工作难度远远高于居民企业所得税管理。跨国经营风险 外汇管制的风险 主观偷逃税动机国际避税动机 语言、税收政策差异非居民税收政策不熟悉 人员专业胜任能力0%10%20%30%40%50%60%表四：影响非居民企业税收风险因素分析在我们的非居民企业所得税管理日常工作中，境内企业（扣缴义务人）和非居民企业普遍存在的涉税风险点有：合同签订之口起30日内未向税务机关备案未在支付之口或者应支付之口起7日内，向税务机关申报纳税在中国境内承包工程或提供劳务30日来未办理税务登记未按时向税务机关提供全部涉税资料未超过3万美金的对外支付未代扣代缴或申报将非贸易项下对外支付项目当做贸易项下的支付项目对外支付逃避中 报纳税混淆项目所得，故意选择低税率申报未按照规记保存涉税资料开展不合理的税收筹划对不同的所得项目，我们关注的风险有：4.1营业利润非居民企业在中国境内从事工程承包，建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技 术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的所得。常设机构判定上的税收风险从事中生产经营活动的机构、场所应该认定常设机构，包括：管理机构、 营业机构、办事机构、工厂、农场、开采自然资源的场所、提供劳务的场所、从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所、其他从事产经营活动的机构、场所。主要变形式是非居民企业在华分支机构、常驻代表机构、承包工程和提供劳务、国际运输和其他从事生产经营活动的机构、场所。非居民企业委托营业代理人，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等。在任何12个月中连续或累计超过6个月在境内内从事劳务活动。常设机构利润的归属 常驻代表机构非赢利机构从事的一般的业务活动未申报纳税 境内外劳务的合理划分劳务服务与特许权使用费的区分国际运输企业4.2股息、红利所得股总、红利等权益性投资收益，是指非居民企业因权益性投资从境内被投资方取得的所得。按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现2007年后形成的未分配利润，分配吋需要征税利润再投资（未分配利润转增资本）应视利润分配征税4.3利息所得是指非居民企业将资金提供境内他人使用但不构成权益性投资，或者因 他人占用非居民企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。按照同合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现利息收入的正确计算资木弱化管理4.4特许权适使用费是指非居民企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。按照合冋约定的特许权使用人应付特许权使用权的日期确认收入的实现转让技术和提供服务的一般区别在原有引进技术的基础上为同一项目引进新技术所支付的费用转让技术的同吋提供的辅助性劳务服务应该按照提供特许权使用费申报 租金收入按照特许权使用费申报纳税，包括国际运输企业从境外租赁的运输工具（干租、光租等)4.5转让财产是指非居民企业转让在中国境内的固定资产、生物资产、无形资产、股 权、债权等财产取得的收入。4.5.1股权转让被转让股权的境内企业应在其办理工商变更登记后3 0日内，向原税务登记机关申报办理变更税务登记收入实现的确认：转让方取得股权转让收入的日期、按照合同或协议约定的股权转让日期、有关部门批准日期确定其收入实现。纳税人自行申报，股权转让双方均是境外非居民企业的被转让股权的企业有协助征税的义务。股权转让所得：股权转让价减除股权成本价后的差额币种或汇率的确认：以首次投入资本时的币种来计算股权转让价和股权成本价。境外转让境内企业的股权需要申报纳税境外间接转让股权可能需要在中国境内纳税4.6税收协定待遇税收协定待遇是指按照税收协定可以减轻或者免除按照国内税收法律规定应该般行的纳税义务。提供虚假资料骗取税收协定待遇受益所有人认定国际运输条款不适用协定企业经营状况后续变化的处理4. 法律责任5.1中华人民共和国税收征收管理法第四条法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代 缴、代收代缴税款。第六条国家有计划地用现代信息技术装备各级税务机关，加强税收征收管理信息系统的现代化建设，建立、健全全税务机关与政府其他管理机关的信息共享制度。纳税人、扣缴义务人和其他有关单位应3按照国家有关规定如实向税务机关提供与纳税和代扣代缴、代收代缴税款有关的信息。第六十一条扣缴义务人未按照规记设置、保管代扣代缴、代收代缴税款账簿或者保管代扣代缴、代收代缴税款记账凭证及关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上五千元以下的罚款。第六十二条纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的， 或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款：情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。第六十三条:扣缴义务人衮取前款所列手段，不缴或则少缴已扣、已收税 款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。第六十四条纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万兀以下的罚款。纳税不进行纳税申报，不缴或少缴应纳税的，由税务机关追缴具不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。5.2中华人民共和国企业所得税法第五章 源泉扣缴第三十七条 对非居民企业取得木法第三条第二款规定的所得应缴纳的所 得税，实厅源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在甸次支 付或芥到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。第三十八条 对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的 所得税，税务机关可以指定工程价款或着劳务费的支付人为扣缴义务人。笫三十九条 依照本法笫三十七条、第三十八条规定应当扣缴的所得税， 扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳。纳税人未依法缴纳的，税务机关可以从该纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付的款项中，追缴该纳税人的应纳税款。第四十条 扣缴义务人每次代扣的税款，应当自代扣之日起七日内缴入国库，并向所在地的税务机关报送扣缴企业所得税报告表。第六章特别纳税调整笫四十七条 企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。第四十八条 税务机关依照本章规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并按照国务院规定加收利息。附件一：典型案例案例1 :境内外劳务合理划分案例某国外知名建筑设计公司与中国境内企业签订的设计咨询劳务合同。合 同总金额8, 428, 970欧元，合同中详细列明了各个阶段的工期、工作量及支 付情况，共分为三个阶段。其中第一阶段是前期初步设计，应支付5, 731，700欧元；第二阶段是阶段性施工图及其他检查监督，应支付 1，685, 792欧元；第三阶段是阶段性工地检查监督，应支付1,011,474欧元。该国外设汁公司认为只有第三阶段劳备全额在中国境内完成，合同约定第三阶段为境内劳务，金额仅占总&同的1 %。经税务机关后续调查，该国外设计公司签订合同起，就在中国祖赁了办 公场所，成立办事处，设立了专门的经营机构，且一直有常驻代表和工程师在此办公，也未按规定在中国办理税务登记。外方仅提供了四名外籍工程师信息。税务人员通过境内出包方、工程合作方、以及其他第三方等渠道入 手，调查获知如下信息：1、施工阶段国外设计公司中国代表处在境内招聘了多名境内建筑师，在业务顶峰时，意方工程师多达十几人，这与国外设计公司提供的只有四名外籍工程师出入境记录明显不符；2、对予国外设计公司设计咨询合同境内外劳务的划分情况也存在偏差，初步设汁工作基本在外国 完成，但在在初步设计阶段工程合作方要求外方派出部分专业人员参与现场设计，包括整个工程期间材料的选取、建筑结构美学等各方面出具咨询意见，以保障工程的整体效果，第二阶段施工图检查工作基本在中国完成。这与合同清单上将第一、二阶段劳务完全认定为境外劳务明显相悖。3、根据境内合作方提供的专业知识得知，此类设计咨询合同后续监督施工工作比重至少在30%以上， 与企业合同判定的12%，明显不符。税务人员根据外方提供的资料和掌握的其他第三方信息，充分掌握了合 冋实际履行情况。开展与外方多次税务约谈，重新划分境内外劳务：境内劳务比重由原来的12%提升至60%，境外劳务服务费为3371588欧元，中国境内劳务服务费为5057382欧元。鉴于该非居民企业无法准确核实该项工程劳务的成 本，根据国税税务总局关于印发非居民企业所得税核定征收管理办法的通知国税发【2010】19号，按照咨询劳务所得，核实30%利润率。同时要求该非居民企业按照总局19号令规定，办理临时税务登记。新旧合同境内外劳务划分比例对比，较原来鉴定的劳务比例该外国设计公司补缴企业所得税税款 290多万元，维护了国家征收主权，避免了税款流失。案例2 :税收协定中的“受益所有人”判定目前，许多境内外商投资企业在对外支付股息时，认为所有公司都可以 申请享受税收协定，按照税收协定待遇管理办法和“受益所有人“的认定的文件规定，非居民企业在申请享受税收协定时，受到许多条件的限制。201 1年，境内A公司董事会决定分配2010年度形成的未分配利润，A公司 的投资方为香港的B公司。A企业在做完合同备案后，B公司申请按照内地 与香港关于避免双重征税的协定，其中第十条股息中规定：一方居民公司支付给另一方的股息，可在该另方征税。对作为股息受益所有人的一方所征的税款不应超过：(一）如果受益所有人是直接拥有支付股息至少25%资本的公司，为股息 总额的5%;（二)其他情况下为股本总额的10%。香港B公司符合税收协定的要求，应该可以享受5%的优惠税率。税务机关在受理企业资料后，对B公司的“受益所有人”身份产生怀疑， 要求B公司提供其在香港的公司章程、财务报表、投资方资料、经营状况等， 发现B公司的投资方来自英属维尔京群岛，且B公司在香港仅2人，资产规模很 小、除投资外，无实际的经营活动，税务机关根据国税函2009601号)关于如何理解和认定税收协记中“受益所宥人”的通知的相关规定，该非居民企业在“受益所有人”判定上存在一系列疑点：该企业在香港没有或几乎没有其他经营活动；中请人的资产、规模和人员配置较小，与所得数额难以匹配；对于所得或所得据以产生的财产或权利，该公司没有或几乎没有控制权或处置权，直接付给香港以外的第三方，且这部分股息在香港免税。因此，对于B公司的申请，通过对上述因素的综八分析，认为申清人不符 合规定的，不应将申请人认记为“受益所有人”，必须按10%缴纳企业所得税。由此可见，多数在港注册的桥公司符合导管公司的定义，因此在该通知出台后，股息需缴纳的税率应适用10%，无法受5%的优惠。“导管公司”是指通常逃避或减少税收、转移或累积利润等目的的而设立的公司。这类公司仅在所在国登记注册，以满足法律所要求的组织形式，而不从事制造、经销、管理等实质性经营活动。“受益所有人” 一般从事实质性的经营活动，可以是个人、公司或其他任何团体。代理人、导管公司等不属于“受益所有人”。附件二：非居民企业所得税管理法律法规汇编一、基本法律法规1、中华人民共和国税收征收管理法2、中华人民共和国税收征收管理法实施细则3、中华人民共和国企业所得税法4、中华人民共和国企业所得税法实施条例二、非居民企业所得税管理文件1、国家税务总局关于印发的 通知（2009国税发6号)2、W家税务总局关于印发的 通知（2009国税发11号)3、国家税务总局关于印发等报表的通知(2008国税函801号)4、国家税务总局关于外国企业所得税纳税年度有关问题的通知 (2008国税函301号)5、非居民承包工程作业和提供劳务税收管理朽行办法（国家税务总 局令第19号)6、关于非居民企业所得税管理若F问题的公5（I彳家税务总局 2011年第24号)7、国家税务总局关于印发非居民企业所得税源泉扣缴管理暂厅办法 (2009国税发3号)8、国家税务总M关于印发外国企业常驻代表机构税收符理暂行办法 的通知（2010国税发18号)9、_家税务总H关于印发非居民企业所得税核定征收符理办法的通 知（2010国税发19号)10、国家税务总局关于印发非店民企业所得税源泉扣缴管理朽行办 法的通知（2009国税发3号)11、财政部、闲家税务总M关于非店民企业征收企业所得税打关问题 的通知（20 08财税130号)12、国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理 的通知（2009国税函698号)13、关于非K民企业所得税管理若T问题的公告（国家税务总局 2011年第24号)国家税务总局关于调整新增企业所得税征管范I丨彳问题的通知 (2008国税发120号)15、国家税务总局关于明确非居民企业所得税征管范围的补充通知 (2009国税函50号)16、国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理 的通知（2009国税函698号)三、向非居民企业付汇税务管理1、国家外汇管理局W家税务总局关于服务贸易等项口对外支付提交税 务证明有关问题的通知（汇发2008 64号)2、国家税务总局关于印发 的通知(2008国税发122号)3、国家外汇管理局、国家税务总Mi关于进- 步明确服务贸易等ji)丨口对外支付提交税务证明有关IW题的通知（汇发2009 52-1、W家税务总局、I家外汇符理局关于加强外国公司船舶运输收入税 收管理及国