会计之会计政策、会计估计变更和差错更正.doc

注会经济法全套课件讲义/d-483421.html第二十二章会计政策、会计估计变更和差错更正考情分析本章是全书的重点和难点，也是历年考试中分值较大的一章。客观题主要考核对有关会计政策、会计估计概念的理解。主观题主要考核会计政策、会计估计变更及差错更正的会计处理。将本章内容与几乎所有章节有关内容相结合的会计差错更正，是每年必考的内容。2013年机考继续涉及本章内容。考点一：会计政策及其变更（一）会计政策的概念会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。会计政策包括的会计原则、基础和处理方法，是指导企业进行会计确认和计量的具体要求。原则，是指按照企业会计准则规定的、适合于企业会计要素确认过程中所采用的具体会计原则。例如，企业会计准则第14号收入规定的以交易已经完成、经济利益能够流入企业、收入和成本能够可靠计量等作为收入确认的标准，就属于收入确认的具体会计原则。基础，是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础，主要是计量基础（即计量属性），包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。会计处理方法，是指企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。（二）会计政策的判断1.在资产方面属于资产要素的会计政策有：（1）存货的取得、发出和期末计价的处理方法（2）长期股权投资的取得及后续计量中的成本法或权益法（3）投资性房地产的确认及其后续计量模式（4）固定资产、无形资产的确认条件及其减值政策（5）金融资产的分类（6）非货币性资产交换商业实质的判断2.在负债方面属于负债要素的会计政策有：（1）借款费用资本化的条件（2）债务重组的确认和计量（3）预计负债的确认和计量（4）应付职工薪酬和股份支付的确认和计量（5）金融负债的分类等3.在所有者权益方面属于所有者权益要素的会计政策有：（1）权益工具的确认和计量（2）混合金融工具的分拆4.在收入方面属于收入要素的会计政策有：（1）商品销售收入和提供劳务收入的确认条件（2）建造合同、租赁合同、保险合同、贷款合同等合同收入的确认与计量方法5.在费用方面属于费用要素的会计政策有：（1）商品销售成本及劳务成本的结转（2）期间费用的划分6.除会计要素相关会计政策外，财务报表列报方面所涉及的编制现金流量表的直接法和间接法、合并财务报表合并范围的判断、分部报告中报告分部的确定，也属于会计政策。（三）会计政策变更会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。1.符合下列条件之一的，企业可以变更会计政策（1）法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更这种情况是指，按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定，要求企业采用新的会计政策。在这种情况下，企业应按规定改变原会计政策，采用新的会计政策。【思考问题】2007年1月1日上市公司开始首次执行企业会计准则：对子公司的长期股权投资由权益法改为成本法核算。（属于会计政策变更）已计提固定资产减值准备不允许转回。（属于会计政策变更）商业企业购买商品过程中发生的运杂费计入存货成本。（属于会计政策变更）一般借款费用符合条件时也可以资本化。（属于会计政策变更）【归纳】（2）会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息这种情况是指，由于经济环境、客观情况的改变，使企业原来采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情况下，应改变原有会计政策，按新的会计政策进行核算，以便对外提供更可靠、更相关的会计信息。【归纳】2.下列情况不属于会计政策变更（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。【思考问题】A公司2013年租入的普通机床均为临时需要而租入的，租期为3个月，企业按经营租赁会计处理方法核算。但自2014年度起租入的设备均为采用融资租赁方式租入的数控机床，租期达到该设备使用年限75%以上，则A公司自本年度起对新租赁的设备采用融资租赁会计处理核算。由于经营租赁和融资租赁有着本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策变更。（2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。【思考问题】A公司2014年初成立，第一次签订一项建造合同，为另一企业建造三栋厂房，A公司对该项建造合同采用完工百分比法确认收入。由于A公司初次发生该项交易，采用完工百分比法确认该项交易的收入，不属于会计政策变更。【思考问题】A公司原在生产经营过程中使用少量的低值易耗品，并且价值较低，故A公司于领用低值易耗品时一次计入费用；A公司于近期转产，生产新的产品，所需低值易耗品比较多，且价值较大，A公司对领用的低值易耗品处理方法，改为分期摊销的方法计入费用。A公司改变低值易耗品处理方法后，对损益的影响并不大，并且低值易耗品通常在企业生产经营中所占的比例不大，属于不重要的事项，因而改变会计政策不属于会计政策变更。（四）划分会计政策变更与会计估计变更1.企业应当以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更作为判断该变更是会计政策变更还是会计估计变更的划分基础。（1）以会计确认和列报项目是否发生变更作为判断基础。会计要素的确认标准，是会计处理的首要环节。一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。同时以列报项目是否发生变更作为判断基础,一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。【思考问题】下列业务的发生属于会计政策变更。（1）内部研究开发项目。（2）商业企业的商品采购费用（3）一般借款费用2.以计量基础是否发生变更作为判断基础历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值5项会计计量属性，是会计处理的计量基础。一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。【思考问题】企业在前期对购入的价款超过正常信用条件延期支付的固定资产。3.根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。【思考问题】固定资产折旧方法的变更，也是属于会计估计变更，不属于会计政策变更。（五）会计政策变更的会计处理1.追溯调整法（1）计算会计政策变更的累积影响数是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。会计政策变更的累积影响数，通常可以通过以下各步计算获得：根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；计算两种会计政策下的差异；计算差异的所得税影响金额；（是指对递延所得税影响，不涉及对应交所得税影响）确定前期中每一期的税后差异；计算会计政策变更的累积影响数。（2）相关的账务处理涉及损益的通过“盈余公积”和“利润分配未分配利润”科目核算。（3）调整报表相关项目（4）报表附注说明【例题1计算题】甲公司2014年以前执行小企业会计准则，由于甲公司公开发行股票、债券；同时因经营规模或企业性质变化而成为大中型企业，按照准则规定应当从2014年1月1日起转为执行企业会计准则。资料如下：甲公司2011年分别以450万元和110万元的价格从股票市场购入A、B两支以交易为目的的股票,假定不考虑相关税费。按照原小企业会计准则确认为“短期投资”并采用成本法对该股票进行初始和后续计量。按照企业会计准则的规定，对其以交易为目的购入的股票由原成本法改为公允价值计量。假设甲公司适用的所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。2013年公司发行在外普通股加权平均数为4 500万股。A、B股票有关成本及公允价值，资料见表：A、B股票有关成本及公允价值单位：万元购入成本2011年年末公允价值2012年年末公允价值2013年年末公允价值A股票450 446500510 B股票110 106120130 要求：根据上述资料，编制会计处理。【正确答案】【提示】企业在首次执行新准则时，应当按照企业会计准则第38号首次执行企业会计准则对首次执行新准则当年的“年初余额”栏及相关项目进行调整；以后期间，如果企业发生了会计政策变更、前期差错更正，应当对“年初余额”栏中的有关项目进行相应调整。此外，如果企业上年度资产负债表规定的项目名称和内容与本年度不一致，应当对上年年末资产负债表相关项目的名称和数字按照本年度的规定进行调整，填入“年初余额”栏。计算累积影响数。单位：万元年度按照新政策确认损益按照原政策确认损益税前差异递延所得税费用税后差异2011年A股票（446450） B股票（106110）80-8-2-62012年A股票（500446） B股票（120106）68068 17 512013年A股票（510500） B股票（130120）20 0 20 515 合计800802060【思考问题】会计政策变更的累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报（2014年）前期（2013年）最早期（2012年）初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。所以会计政策变更的累积影响数是45（516）万元。【正确答案】编制有关项目的调整分录。借：交易性金融资产公允价值变动80贷：利润分配未分配利润60递延所得税负债20借：利润分配未分配利润（6015%）9贷：盈余公积 9财务报表调整和重述资产负债表2014年12月31日单位：万元项目年初余额调增调减交易性金融资产 80 递延所得税负债20 盈余公积9未分配利润51利润表2014年单位：万元项 目上期金额 调增调减公允价值变动收益20所得税费用5 净利润15 基本每股收益0.0033（15/4 500）元所有者权益变动表2014年度单位：万元项目本年金额 上年金额盈余公积未分配利润盈余公积未分配利润上年年末余额 加：会计政策变更2.25（1515%）12.75（152.25）6.75（4515%）38.25（456.75）【例题2计算题】A公司为上市公司，已从2007年开始执行企业会计准则。该公司按净利润的10%计提盈余公积。所得税税率为25%，税法规定该投资性房地产作为固定资产处理，折旧年限为25年，净残值为零，采用直线法计提折旧。公允价值变动损益不得计入应纳税所得额。2014年1月1日A公司董事会决定将投资性房地产后续计量模式从成本模式转换为公允价值模式。该房地产为2010年12月外购一栋写字楼，支付价款50 000万元，预计使用年限为50年，净残值为零，采用直线法计提折旧。同日将该写字楼租赁给B公司使用。2014年以前，A公司对投资性房地产一直采用成本模式进行后续计量。该项投资性房地产各年公允价值如下：单位：万元年度公允价值2010年末50 0002011年末55 0002012年末58 0002013年末60 500要求：根据上述资料，编制A公司的账务处理。【正确答案】（1）计算累积影响数单位：万元年度末按原会计政策确认的损益按新会计政策确认的损益税前差异所得税影响税后差异2010不计提折旧，所以为050 00050 0000000201150 000/501 00055 00050 0005 0006 0006 000 25%1 5004 50020121 00058 00055 0003 0004 0001 0003 00020131 00060 50058 0002 5003 5008752 625合计3 00010 50013 5003 37510 125（2）编制相关会计分录。借：投资性房地产成本50 000 公允价值变动 10 500投资性房地产累计折旧 3 000贷：投资性房地产 50 000递延所得税负债 3 375盈余公积 （10 12510%） 1 012.5利润分配未分配利润 （10 12590%） 9 112.5注：账面价值60 500万元计税基础50 00050 000/50347 000（万元）应纳税暂时性差异13 500万元递延所得税负债13 50025%3 375（万元）【拓展】假定A公司2014年开始执行企业会计准则。2014年以前按照原小企业会计准则规定，出租的房地产确认为固定资产并计提折旧。按照企业会计准则规定该业务应确认为投资性房地产，A公司采用公允价值模式后续计量。其他资料不变。编制相关会计分录。【正确答案】借：投资性房地产公允价值变动10 500投资性房地产累计折旧 3 000贷：递延所得税负债 3 375盈余公积（10 12510%） 1 012.5利润分配未分配利润（10 12590%）9 112.52.未来适用法未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。（六）会计政策变更的会计处理方法的选择1.企业依据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的情况：（1）国家发布相关会计处理办法的，按照国家发布的相关规定执行；（2）国家没有发布相关会计处理办法的，应当采用追溯调整法处理。2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外3.确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。考点二：会计估计变更的会计处理（一）会计估计是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。通常情况下，下列属于会计估计：（1）存货可变现净值的确定，非流动资产可收回金额的确定。（2）公允价值的确定。（3）固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法。（4）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命、残值、摊销方法。（5）职工薪酬金额的确定。（6）预计负债金额的确定。（7）收入金额的确定、提供劳务完工进度的确定。（8）一般借款资本化金额的确定。（9）应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定。（10）与金融工具相关的公允价值的确定、摊余成本的确定、金融资产减值损失的确定。（二）会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。通常情况下，企业可能由于以下原因而发生会计估计变更：1.赖以进行估计的基础发生了变化。企业进行会计估计，总是依赖于一定的基础，如果其所依赖的基础发生了变化，则会计估计也应相应作出改变。例如，企业某项无形资产的摊销年限原定为10年，以后发生的情况表明，该资产的受益年限已不足10年，则应相应调减摊销年限。2.取得了新的信息，积累了更多的经验。企业进行会计估计是就现有资料对未来所作的判断，随着时间的推移，企业有可能取得新的信息、积累更多的经验，在这种情况下，也需要对会计估计进行修订。例如，企业对应收账款计提坏账准备比例为10%，后来根据新得到的信息，对方财务状况恶化，发生坏账的可能性为80%，则企业需用补提70%的坏账准备。（三）会计估计变更应采用未来适用法处理即在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。1.如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认。比如计提坏账准备。2.如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。例如，应计提折旧的固定资产，其有效使用年限或预计净残值的估计发生的变更，常常影响变更当期及资产以后使用年限内各个期间的折旧费用。因此，这类会计估计的变更，应于变更当期及以后各期确认。【例题1计算题】A公司适用的所得税税率为25%。2014年4月1日，A公司董事会决定将其固定资产的折旧年限由10年调整为6年，该项变更自2014年1月1日起执行。上述管理用固定资产系2011年12月购入，成本为1 000万元，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。税法规定该固定资产的计税年限为10年。正确答案（1）计算至2014年3月31日的累计折旧额1 0001021 000103/12225（万元）（2）计算至2014年3月31日的账面价值1 000225775（万元）（3）计算从2014年4月1日至年末计提的折旧额775/（6122123）9155（万元）（4）计算2014年计提的折旧额1 000103/12155180（万元）（5）计算2014年按照税法规定计算折旧额1 00010100（万元）（6）确认递延所得税收益（180100）25%20（万元）（7）计算会计估计变更影响2014年净利润（180100）2060（万元）或（180100）（125%）60（万元）【归纳总结】 业务会计政策变更会计估计变更首次执行企业会计准则1短期投资重新分类为交易性金融资产，其后续计量由成本与市价孰低改为公允价值 2长期债权投资重新分类为持有至到期投资，其折价摊销由直线法改为实际利率法 3分期付款购买固定资产原来采用历史成本计量，现在改为公允价值计量 4完成合同法变更为完工百分比法 5对子公司的长期股权投资由权益法改为成本法核算 6存货后续计量由历史成本改为成本与可变现净值孰低计量 7所得税核算方法由应付税款法变更为资产负债表债务法 8研发费用原来确认管理费用，现在确认为无形资产 9在合并财务报表中对合营企业的投资由比例合并改为权益法核算 10债务重组中债务人原不确认损益，现在改为确认债务重组利得和资产处置损益 11非货币资产交换原按照换出资产的账面价值确认换入资产的成本，现在改为满足条件时按照换出资产的公允价值确认换入资产的成本 12一般借款费用原全部费用化，现在改为满足条件时可以资本化 13商业企业购入商品发生的运杂费原计入损益，现在改为计入存货成本 已执行企业会计准则14投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式 15存货发出计价方法的变更（发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法） 16公允价值的计算方法的变更 17固定资产、无形资产的折旧年限、净残值率、摊销年限的变更等 18资产减值准备（存货）原来按照分类来计提，现改为按照单项计提 19应收账款计提坏账准备由余额百分比法变更为账龄分析法10%20%或20%10% 20因或有事项确认的预计负债根据最新证据进行调整 21提供劳务完工进度的确定 22应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定 23持有至到期投资因意图和能力的原因，重新分类为可供出售金融资产 24自用固定资产因出租转变为投资性房地产，投资性房地产转变为自用固定资产25低值易耗品摊销由一次摊销变更分次摊销【思考问题】【例题2多选题】（2012年考题）下列各项中，属于会计政策变更的有（）。A.固定资产的预计使用年限由15年改为10年B.所得税会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法C.投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式D.开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化正确答案BCD答案解析选项A，属于会计估计变更。【例题3多选题】下列各项中，属于会计政策变更的有（）。A.管理用固定资产的预计使用年限由10年改为8年B.发出存货成本的计量由先进先出法改为移动加权平均法C.投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式D.因执行新准则将所得税的会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法 正确答案BCD答案解析选项A，为会计估计变更。【例题4多选题】下列各项中，属于会计估计变更的有（）。A.因执行新准则将对某控股公司长期股权投资投资的后续计量由权益法改为成本法B.无形资产的摊销方法由年限平均法改为产量法C.因执行新准则将开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化D.管理用固定资产的折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法正确答案BD答案解析选项A，如果属于首次执行新会计准则，属于会计政策变更。选项C属于会计政策变更。【例题5计算题】甲公司以前年度执行企业会计制度，于2013年1月1日开始执行新企业会计准则，经董事会和股东大会批准对有关会计政策和会计估计作如下变更。甲公司所得税的会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法。甲公司适用的所得税税率为25%，预计在未来期间不会发生变化，甲公司预计未来期间有足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异。历年按照10%计提盈余公积。（1）对子公司（丙公司）投资的后续计量由权益法改为成本法。对丙公司的投资2013年年初账面余额为4 500万元，其中，成本为4 000万元，损益调整为500万元，未发生减值。变更日该投资的计税基础为其成本4 000万元。甲公司拟长期持有对丙公司投资。正确答案属于会计政策变更追溯调整分录借：盈余公积 50利润分配未分配利润450贷：长期股权投资损益调整500注：对丙公司的投资于变更日不确认递延所得税。（2）对某栋以经营租赁方式租出办公楼的后续计量由成本模式改为公允价值模式。该办公楼2013年年初成本为6 800万元，已计提折旧800万元，变更日的公允价值为8 000万元。该办公楼在变更日的计税基础与其原账面价值相同。正确答案属于会计政策变更追溯调整分录借：投资性房地产公允价值变动 （8000-6800）1 200投资性房地产累计折旧800贷：递延所得税负债 （2 00025%）500盈余公积 （2 00075%10%）150利润分配未分配利润（2 00075%90%）1 350（3）将全部短期投资重分类为交易性金融资产，其后续计量由成本与市价孰低改为公允价值。该短期投资2013年年初账面价值为5600万元，公允价值为5800万元。变更日该交易性金融资产的计税基础为5 600万元。正确答案属于会计政策变更追溯调整分录借：交易性金融资产公允价值变动200贷：递延所得税负债 （20025%）50盈余公积 （20075%10%）15利润分配未分配利润（20075%90%）135（4）原不确认弃置费用改为确认弃置费用并资本化。甲公司2011年12月31日建造完成并投入使用一座海上石油开采平台，该开采平台建造成本为12 000万元，预计使用寿命为10年，采用年限平均法计提折旧。甲公司预计该开采平台弃置费用1 000万元，假定折现率为10%，（P/F, 10%,10）0.385。不考虑所得税的影响。正确答案属于会计政策变更追溯调整分录分析：弃置费用现值1 000（P/S, 10%,10）385（万元）；利息费用38510%38.5（万元）；折旧费用385/1038.5（万元）借：固定资产弃置义务385贷：预计负债 385借：利润分配未分配利润 69.3盈余公积 （7710%）7.7贷：累计折旧 38.5预计负债 38.5（5）发出存货成本的计量由后进先出法改为先进先出法。甲公司存货2013年年末按先进先出法计算确定的销售成本为16 000万元，本年确认收入为25 000万元，其他费用1 200万元。年末按后进先出法计算确定的销售成本为18 300万元。未计提存货跌价准备。正确答案属于会计政策变更甲公司在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行，应当采用未来适用法处理。会计政策变更对当年净利润的影响先进先出法下的净利润5 850（25 00016 0001 200）75%万元后进先出法下的净利润4 125（25 00018 3001 200）75%万元1 725（万元）（6）开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化。2012年费用化支出100万元直接计入损益，2013年发生符合资本化条件的开发费用1 200万元，并于7月1日到达预定可使用状态，预计使用10年（与税法相同），采用直线法摊销（与税法相同）。税法规定，资本化的开发费用计税基础为其资本化金额的150%。正确答案属于会计政策变更首次执行日处于开发阶段的内部开发项目，首次执行日之前已经费用化的开发支出，不需要追溯调整，应当采用未来适用法处理。2013年纳税调整金额1 2001021 200150%10230（万元）；2013年不确认递延所得税影响。（7）管理用固定资产的预计使用年限由10年改为8年，折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法。甲公司管理用固定资产原每年折旧额为230万元（与税法规定相同），按8年及双倍余额递减法计提折旧，2013年计提的折旧额为350万元。变更日该管理用固定资产的计税基础与其账面价值相同。正确答案属于会计估计变更2013年度管理用固定资产增加的折旧120（350230）万元计入当年度损益。2013年纳税调整金额会计折旧350税法折旧230120（万元）；2013年确认递延所得税资产12025%30（万元）。会计估计变更对当年净利润的影响（350230）75%90（万元）（8）用于生产产品的无形资产的摊销方法由年限平均法改为产量法。甲公司生产用无形资产2013年年初账面余额为7 000万元，原每年摊销700万元（与税法规定相同），累计摊销额为2 100万元，未发生减值；按产量法摊销，每年摊销800万元。变更日该无形资产的计税基础与其账面价值相同。无形资产生产的产品全部对外销售。正确答案属于会计估计变更2013年度生产用无形资产增加的摊销100（800700）万元计入当年度生产成本，影响当年损益。2013年纳税调整金额会计摊销800税法摊销700100（万元）；2013年确认递延所得税资产10025%25（万元）。会计估计变更对当年净利润的影响（800700）75%75（万元）考点三：前期差错更正（一）对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正如果是发现当期的差错，直接调整当期相关项目即可。（二）重要的前期差错采用追溯重述法更正追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。（三）历年会计差错更正题型总结1.本年发现本年的差错，直接调整相应科目，涉及损益的，直接调整相关科目【例题1综合题】（2012年考题，本小题18分。）注册会计师在对甲公司209年度财务报表进行审计时，关注到以下交易或事项的会计处理：甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积。不考虑所得税及其他相关税费。（1）根据资料（1）至（4），判断甲公司对相关事项的会计处理是否正确，并说明理由；对不正确的事项，需要编制调整分录，编制更正有关账簿记录的调整分录。（1）209年，甲公司将本公司商品出售给关联方（乙公司），期末形成应收账款6 000万元。甲公司对1年以内的应收账款按5%计提坏账准备，但对应收关联方款项不计提坏账准备，该6 000万元应收账款未计提坏账准备。会计师了解到，乙公司209年末财务状况恶化，估计甲公司应收乙公司货款中的20%无法收回。正确答案甲公司对事项1会计处理不正确。理由：应收关联方款项于其他应收款项一样，根据其未来现金流量情况估计可能收回的金额并在此基础上计提坏账准备，甲公司的会计政策不符合准则规定。调整分录：借：资产减值损失1 200贷：坏账准备（6 00020%） 1 200（2）209年5月10日，甲公司以1 200万元自市场回购本公司普通股，拟用于对员工进行股权激励。因甲公司的母公司（丁公司）于209年7月1日与甲公司高管签订了股权激励协议，甲公司暂未实施本公司的股权激励。根据丁公司与甲公司高管签订的股权激励协议，丁公司对甲公司20名高管每人授予100万份丁公司股票期权，授予日每份股票期权的公允价值为6元，行权条件为自授予日起，高管人员在甲公司服务满3年。至209年12月31日，甲公司没有高管人员离开，预计未来3年也不会有人离开。甲公司的会计处理如下：借：资本公积1 200贷：银行存款1 200对于丁公司授予甲公司高管人员的股票期权，甲公司未进行会计处理。正确答案甲公司对事项2会计处理不正确。理由：回购股票不应冲减资本公积，应确认库存股。调整分录：借：库存股1 200贷：资本公积1 200甲公司对母公司授予本公司高管的股票期权处理不正确。理由：集团内股份支付中，接受服务企业应当为股份支付处理，确认相关费用调整分录借：管理费用（20名100万份6元1/36/12） 2 000贷：资本公积2 000（3）因急需新设销售门店，甲公司委托中介代为寻找门市房，并约定中介费用为20万元。209年2月1日，经中介介绍，甲公司与丙公司签订了经营租赁合同。约定：租赁期自209年2月1日起3年，年租金840万元，丙公司同意免除前两个月租金；丙公司尚未支付的物业费200万元由甲公司支付；如甲公司提前解约，违约金为60万元；甲公司于租赁开始日支付了当年租金770万元、物业费200万元，以及中介费用20万元。甲公司的会计处理如下：借：销售费用990贷：银行存款990正确答案甲公司对事项3会计处理不正确。理由：支付给中介机构的费用20万元应当直接计入管理费用。出租人提供的免租期和承租人承担出租人的有关费用应在租赁期内分摊，确认租金费用。调整分录借：管理费用20贷：销售费用20 209年应确认租金费用（84038402/12200）3611788.33万元；其余181.67（99020788.33）作为长期待摊费用核算。借：长期待摊费用181.67贷：销售费用181.67（4）甲公司持有的作为交易性金融资产的股票1 000万股，因市价变动对公司损益造成重大影响，甲公司董事会于209年12月31日作出决定，将其转换为可供出售金融资产。该金融资产转换前的账面价值为8 000万元，209年12月31日市场价格为9 500万元。甲公司的会计处理如下：借：可供出售金融资产9 500贷：交易性金融资产8 000资本公积1 500正确答案甲公司对事项4会计处理不正确理由：划分为交易性金融资产的金融工具不能进行重分类。调整分录借：资本公积1 500交易性金融资产9 500贷：可供出售金融资产9 500公允价值变动损益1 500（5）甲公司编制的209年利润表中，其他综合收益总额为1 100万元。其中包括：持有可供出售金融资产当期公允价值上升600万元；因确认同一控制下企业合并产生的长期股权投资，冲减资本公积1 000万元；因权益法核算确认的在被投资单位其他资本公积增加额中享有的份额800万元；因对发行的可转换公司债券进行分拆确认计入资本公积700万元。（2）根据资料（5），判断甲公司对相关事项的会计处理是否正确，并说明理由。正确答案甲公司将同一控制下企业合并产生的合并差额确认为其他综合收益不正确。理由：该差额为权益性交易的结果，不属于其他综合收益。甲公司将可转债分拆计入资本公积的确认为其他综合收益不正确。理由：可转债在负债和权益间进行分拆产生计入资本公积的部分为资本性项目，不属于其他综合收益。【例题2综合题】（2008年考题节选）甲公司为上市公司，该公司内部审计部门在对其207年度财务报表进行内审时，对以下交易或事项的会计处理提出疑问。甲公司其他有关资料如下：甲公司的增量借款年利率为10%。不考虑相关税费的影响。各交易均为公允交易，且均具有重要性。（1）经董事会批准，甲公司207年9月30日与乙公司签订一项不可撤销的销售合同，将仅次于城区的办公用房转让给乙公司。合同约定，办公用房转让价格为6 200万元，乙公司应于208年1月15日前支付上述款项；甲公司应协助乙公司于208年2月1日前完成办公用房所有权的转移手续。甲公司办公用房系202年3月达到预定可使用状态并投入使用，成本为9 800万元，预计使用年限为20年，预计净残值为200万元，采用年限平均法计提折旧，至207年9月30日签订销售合同时未计提减值准备。207年度，甲公司对该办公用房共计提了480万元折旧，相关会计处理如下：借：管理费用480贷：累计折旧480 分析：207年9月底：原账面价值9 800（9 800200）（91249）/（20年12）7 160（万元）公允价值减去处置费用（调整后的预计净残值）6 20006 200（万元）应计提减值准备7 1606 200960（万元）207年计提9个月折旧（9 800200）9/240360（万元）多计提折旧480360120（万元）正确答案资料（1），会计处理不正确；理由：该房产于207年9月底已满足持有待售固定资产的定义，因此应于当时即停止计提折旧，按账面价值与公允价值减去处置费用孰低计量。更正分录为：借：资产减值损失960贷：固定资产减值准备960借：累计折旧120贷：管理费用120（2）207年4月1日，甲公司与丙公司签订合同，自丙公司购买ERP销售系统软件供其销售部门使用，合同价格3 000万元。因甲公司现金流量不足，按合同约定价款自合同签定之日起满1年后分3期支付，每年4月1日支付1 000万元。该软件取得后即达到预定用途。甲公司预计其使用寿命为5年，预计净残值为零，采用年限平均法摊销。甲公司207年对上述交易或事项的会计处理如下：借：无形资产3 000贷：长期应付款3 000借：销售费用450贷：累计摊销450正确答案资料（2），会计处理不正确；理由：分期付款购买无形资产，应该按取得无形资产购买价款的现值作为入账价值，入账价值应为2 486.9（1 0002.4869）万元，应确认未确认融资费用513.1万元。更正分录为：借：未确认融资费用（3 0002 486.9）513.1贷：无形资产513.1借：财务费用186.52贷：未确认融资费用2 486.910%（9/12） 186.52借：累计摊销（513.1/59/12）76.97贷：销售费用76.97（3）207年4月25日，甲公司与庚公司签订债务重组协议，约定将甲公司应收庚公司货款3 000万元转为对庚公司的出资。经股东大会批准，庚公司于4月30日完成股权登记手续。债务转为资本后，甲公司持有庚公司20%的股权，对庚公司的财务和经营政策具有重大影响。该应收款项系甲公司向庚公司销售产品形成，至207年4月30日甲公司已提坏账准备800万元。4月30日，庚公司20%股权的公允价值为2 400万元，庚公司可辨认净资产公允价值为10 000万元（含甲公司债权转增资本增加的价值），除100箱M产品（账面价值为500万元、公允价值为1 000万元）外，其他可辨认资产和负债的公允价值均与账面价值相同。207年5月至12月，庚公司净亏损为200万元，除所发生的200万元亏损外，未发生其他引起所有者权益变动的交易或事项。甲公司取得投资时庚公司持有的100箱M产品中至207年末已出售40箱。207年12月31日，因对庚公司投资出现减值迹象，甲公司对该项投资进行减值测试，确定其可收回金额为2 200万元。甲公司对上述交易或事项的会计处理为：借：长期股权投资2 200坏账准备800贷：应收账款3 000借：投资收益 40贷：长期股权投资损益调整40正确答案资料（3），会计处理不正确；理由：债务重组中，债权人收到的抵债资产应按公允价值入账，金额为2 400万元；分析：正确的分录应为：借：长期股权投资2 400坏账准备800贷：应收账款3 000资产减值损失200 更正分录为：借：长期股权投资200贷：资产减值损失200理由：采用权益法核算的长期股权投资，调整后的净亏损为400200（1 000500）40%万元。应确认投资损失40020%80（万元），实际确认40万元，少确认40万元。更正分录为：借：投资收益40贷：长期股权投资损益调整