36-第十二章-股权支付的确认和计量二

第十二章-股权支付的确认和计量（二）第二节 股份支付的确认和计量（二）可行权条件的修改1.条款和条件的有利修改 应考虑修改后的可行权条件，将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。 有利修改或不利修改是对激励对象而言的，如股票价格每股10元，行权价6元，则权益工具的公允价值=10-6=4（元），当行权价修改为4元（即行权价减少2元，对激励对象是有利修改），则权益工具的公允价值=10-4=6（元），即权益工具的公允价值增加2元。 企业应考虑修改后的可行权条件，将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。2.条款和条件的不利修改 如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。3.取消或结算 将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。 应当以市场价格为基础。如果没有活跃的交易市场，应当考虑估值技术。三、权益工具公允价值的确定 应当以市场价格为基础。如果没有活跃的交易市场，应当考虑估值技术。（一）股份：对于授予职工的股份，企业应当按照其股份的市场价格计量。（二）股票期权：通过期权定价模型估计其公允价值。所有适用于估计授予职工期权的定价模型至少应当考虑以下因素：（1）期权的行权价格；（2）期权期限；（3）基础股份的现行价格；（4）股价的预计波动率；（5）股份的预计股利；（6）期权期限内的无风险利率。四、股份支付的处理（一）授予日 除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日不做会计处理。（二）等待期内每个资产负债表日 企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债。1.对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积（其他资本公积），不确认其后续公允价值变动。借：管理费用等 贷：资本公积其他资本公积2.对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。借：管理费用等 贷：应付职工薪酬（三）可行权日之后1.对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。2.对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。借：公允价值变动损益 贷：应付职工薪酬或作相反会计分录。（四）回购股份进行职工期权激励1.回购股份借：库存股 贷：银行存款（实际支付的款项）2.确认成本费用借：管理费用等 贷：资本公积其他资本公积3.职工行权借：银行存款（企业收到的股票价款）资本公积其他资本公积（等待期内资本公积累计确认的金额） 贷：库存股（交付给职工的库存股成本） 资本公积股本溢价（差额）五、限制性股票的会计处理 上市公司实施限制性股票的股权激励安排中，以非公开发行方式向激励对象授予一定数量的公司股票，常见做法是上市公司以非公开发行的方式向激励对象授予一定数量的公司股票，并规定锁定期和解锁期，在锁定期和解锁期内，不得上市流通及转让。达到解锁条件，可以解锁；如果全部或部分股票未被解锁而失效或作废，通常由上市公司按照事先约定的价格立即进行回购。（一）授予日的会计处理1.收到认股款借：银行存款（企业有关限制性股票按规定履行了增资手续） 贷：股本 资本公积股本溢价2.就回购义务确认负债借：库存股（按照发行限制性股票的数量以及相应的回购价格计算确定的金额） 贷：其他应付款限制性股票回购义务（二）等待期内的会计处理1.与股份支付有关的会计处理 按权益结算股份支付确认与计量原则处理。【提示】（1）在等待期内的每个资产负债表日，后续信息表明可解锁限制性股票的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在解锁日调整至实际可解锁的限制性股票数量；（2）限制性股票分批解锁的，实际上相当于授予了若干个子计划，应当分别根据各子计划的可解锁数量的最佳估计在相应的等待期内确认与股份支付有关的成本费用。【例】217年1月2日，甲公司与100名高管人员签订股权激励协议并经股东大会批准。协议约定：甲公司向每名高管授予15万份限制性股票。该限制性股票自股权激励协议签订之日起3年内分三期平均解锁，即该股份支付协议包括等待期分别为1年、2年和3年的三项股份支付安排。假定100名高管人员3年内没有人离开，且每年均满足可行权条件。授予日限制性股票的公允价值为6元。第1个子计划：等待期1年，行权数量5万股第2个子计划：等待期2年，行权数量5万股第3个子计划：等待期3年，行权数量5万股 217年计入管理费用金额=10056+100561/2+100561/3=5 500（万元）。218年计入管理费用金额=10056+100562/2+100562/3-5 500=2 500（万元）。219年计入管理费用金额=10056+100562/2+100563/3-5 500-2 500=1 000（万元）。2.分配现金股利的会计处理 现金股利可撤销与现金股利不可撤销的限制性股票在会计处理上有其共同点：一是都要求对未来解锁条件的满足情况进行合理估计，并且这一估计与上述进行股份支付会计处理时在等待期内每个资产负债表日对可行权权益工具数量进行的估计应当保持一致。二是对于预计未来可解锁限制性股票持有者应分配的现金股利，都视为对股东的利润分配。 现金股利可撤销与现金股利不可撤销的限制性股票的区别主要在于：不满足解锁条件的情况下，被回购限制性股票持有者是否有权享有其在等待期内应收或已收的现金股利，有权享有现金股利的，为现金股利不可撤销的限制性股票，否则为现金股利可撤销的限制性股票。【关键点】预计未来可解锁，现金股利通过“利润分配”科目核算；现金股利可撤销，应减少其他应付款。（三）解锁日的会计处理1.对未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票借：其他应付款限制性股票回购义务（应支付的金额） 贷：银行存款同时：借：股本资本公积股本溢价（差额） 贷：库存股（按照注销的限制性股票数量相对应的库存股的账面价值）2.对达到限制性股票解锁条件而无需回购的股票借：其他应付款限制性股票回购义务（按照解锁股票相对应的负债的账面价值） 贷：库存股（按照解锁股票相对应的库存股的账面价值）六、集团股份支付的处理 企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：（一）结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。 结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。（二）接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。等待期内具体账务处理如下：1.结算企业（母公司）以其本身权益工具结算，接受服务企业（子公司）没有结算义务（1）结算企业借：长期股权投资 贷：资本公积其他资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积）（2）接受服务企业借：管理费用等 贷：资本公积其他资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积）（3）合并财务报表中应编制如下抵销分录借：资本公积 贷：长期股权投资【提示】合并财务报表中相当于集团会计主体授予集团会计主体职工权益结算股份支付结果。2.结算企业（母公司）不是以其本身权益工具结算，接受服务企业（子公司）没有结算义务（1）结算企业借：长期股权投资 贷：应付职工薪酬（按现金结算股份支付计量原则确认应付职工薪酬）（2）接受服务企业借：管理费用等 贷：资本公积其他资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积）（3）合并财务报表中应编制如下抵销分录借：资本公积管理费用等（差额，也可能在贷方） 贷：长期股权投资【提示】合并财务报表中相当于集团会计主体授予集团会计主体职工现金结算股份支付的结果，合并财务报表中最终体现的是按现金结算股份支付计量原则确认的应付职工薪酬和管理费用等。因接受服务企业确认的管理费用等是按权益结算股份支付计量原则确定的，所以合并财务报表抵销分录中会出现差额，该差额计入管理费用等。3.结算企业和接受服务企业均为母公司，且授予本公司职工的是其本身权益工具借：管理费用等 贷：资本公积其他资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积）4.结算企业和接受服务企业均为母公司，且不是以其本身权益工具结算借：管理费用等 贷：应付职工薪酬（按现金结算股份支付计量原则确认应付职工薪酬）【提示】集团股份支付可能同时涉及母公司职工和子公司职工，因此结算企业一般是母公司，而接受服务企业可能是子公司，也可能是母公司和子公司。第三节 股份支付的应用举例 股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。一、附服务年限条件的权益结算股份支付【例12-2】A公司为一上市公司。207年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100股股票期权，这些职员从207年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以5元每股购买100股A公司股票，从而获益。公司估计该期权在授予日的公允价值为18元。 第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中离开的职员的比例将达到20%；第二年又有10名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为15%；第三年又有15名职员离开。1.费用和资本公积计算过程如表12-1所示。2.账务处理如下：（1）207年1月1日：授予日不作账务处理。（2）207年12月31日：借：管理费用 96 000 贷