对外捐赠资产的会计与所得税处理.doc

企业对外捐赠资产是比较常见的捐赠形式。由于会计制度与企业所得税法对资产捐赠的处理作了不同规定，因而两者之间存在较大的差异。这也客观上要求企业财税人员在办理企业所得税纳税申报，特别是企业所得税年度汇算清缴申报时，必须在会计核算基础上按照企业所得税法的规定进行纳税调整。一、对外捐赠资产的会计处理规定在对外捐赠资产上，企业会计制度和企业会计准则的规定是一致的。企业会计制度会计科目和会计报表在解释“营业外支出”科目核算内容时指出：“本科目核算企业发生的与其生产经营无直接关系的各项支出，如固定资产盘亏、处置固定资产净损失、出售无形资产损失、债务重组损失、计提的固定资产减值准备、计提的无形资产减值准备、计提的在建工程减值准备、罚款支出、捐赠支出、非常损失等。”“企业发生的罚款支出、捐赠支出，借记本科目，贷记银行存款等科目。”企业会计准则应用指南会计科目和主要账务处理在解释“营业外支出”科目时，也作出了与会计制度类似的规定，即“本科目核算企业发生的各项营业外支出，包括非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等。”无论是企业会计制度还是企业会计准则，都要求企业必须在同时具备下列五项条件时才能确认收入：“（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（三）收入的金额能够可靠地计量；（四）相关的经济利益很可能流入企业；（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。”而企业用资产对外实施捐赠时，有一个重要的条件是不能得到满足的，即不可能导致相关经济利益的流入，因而，也就不用作为资产销售，不用确认资产销售收入的实现。事实上，2003年，财政部、国家税务总局联合颁发的关于执行企业会计制度和相关会计准则问题解答（三）（财会200329号）就相当明确地规定：“企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠，应将捐赠资产的账面价值及应交纳的流转税等相关税费，作为营业外支出处理。”虽然财会200329号文本身并未对其中的账面价值进行任何的解释，但是按照企业会计制度以及企业会计准则相关规定，账面价值通常是指捐赠资产的账面净值，进一步讲，是指捐赠资产的成本减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销等后的余额，如果企业对捐赠资产已计提了减值准备的，那么还应当同时抵减已计提的减值准备。二、对外捐赠资产的所得税处理规定在企业所得税上，中华人民共和国企业所得税法实施条例第二十五条首先对包括资产捐赠在内的捐赠作了视同销售处理规定，即：企业将货物、财产、劳务用于捐赠的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。而国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知（国税函2008828号）则在上述二十五条规定的基础上，除重申企业将资产用于对外捐赠必须视同销售处理之外，还对捐赠资产的计量问题作了补充规定。按照其规定，企业对外捐赠的资产如果属于企业自制资产，则应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，则可按购入时的价格确定销售收入。中华人民共和国企业所得税法第九条、第十条对包括资产捐赠在内的捐赠扣除标准、比例等作了限制性规定，即：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。对于非公益性捐赠以及超过上述标准公益性捐赠都不得进行税前扣除。至于公益性捐赠的范围，中华人民共和国企业所得税法实施条例第五十一条作了解释：“企业所得税法第九条所称公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于中华人民共和国公益事业捐赠法规定的公益事业的捐赠。”至于“年度利润总额”的含义，中华人民共和国企业所得税法实施条例第五十三条进行了明确：“年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。”除此之外，财政部、国家税务总局、民政部还联合印发了关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知（财税2008160号），对捐赠的范围、途径、计量、凭证等内容进行细化规定，按照其规定，其中的用于公益性捐赠支出，“是指中华人民共和国公益事业捐赠法规定的向公益事业的捐赠支出，具体范围包括：（一）救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；（二）教育、科学、文化、卫生、体育事业；（三）环境保护、社会公共设施建设；（四）促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。”允许税前扣除的公益性捐赠支出必须是“通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门”实施。公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构在接受捐赠时，捐赠资产的价值，按以下原则确认：（一）接受捐赠的货币性资产，应当按照实际收到的金额计算；（二）接受捐赠的非货币性资产，应当以其公允价值计算。捐赠方在向公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构捐赠时，应当提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明，如果不能提供上述证明，公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构不得向其开具公益性捐赠票据。财税2008160号还特别强调：“公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构在接受捐赠时，应按照行政管理级次分别使用由财政部或省、自治区、直辖市财政部门印制的公益性捐赠票据，并加盖本单位的印章；对个人索取捐赠票据的，应予以开具。”三、捐赠资产的会计与所得税处理差异比较会计制度与所得税法的规定，可以发现其中的差异：第一，在会计上，由于资产捐赠不符合收入的确认条件，因而不作收入处理；而在企业所得税上，对外捐赠资产必须作为视同销售处理，需要确认企业所得税应税收入。在收入计量方面，税法也作了特别规定，即：外购的资产以外购价格作为收入，而自产资产则以资产的公允价值确认收入。第二，在会计上，企业实施捐赠没有公益性与非公益性捐赠的区别，大凡捐赠均可以作为营业外支出列支；而在企业所得税上，企业必须区分公益性捐赠与非公益性捐赠，非公益性捐赠不得税前扣除；而对于公益性捐赠也并非全额扣除，只有符合规定的公益性捐赠才可扣除。第三，在会计上，企业的捐赠是没有标准、比例限制的，只要发生了就可以作为支出抵减企业的利润；而在企业所得税法上，可以税前扣除的捐赠仅限于公益性捐赠，而且可以扣除的公益性捐赠也仅限于未超过利润总额12%以内的部分，超过部分不得税前扣除。第四，在会计上，企业所发生的捐赠，只要取得的符合规定的票据，都允许作为费用支出项目列支；而在企业所得税上，企业必须取得财政部或省、自治区、直辖市财政部门印制的公益性捐赠票据才可以税前扣除。第五，在会计上，捐赠支出通常以企业捐赠资产的账面价值为基础进行计量，进一步讲为资产的账面成本净价与捐赠过程中缴纳的增值税等流转税费之和；而在企业所得税法上，捐赠事项通常以公允价值为基础进行计量，进一步讲为公益性捐赠票据上确认的捐赠支出金额，而公益性捐赠票据又必须以公允价值为基础确认捐赠额。当然了，捐赠过程中所缴纳的增值税等流转税费是包括在其中的。四、捐赠资产会计与所得税差异的纳税调整会计与所得税法在资产捐赠方面存在的差异，客观上要求纳税人在进行企业所得税计算与缴纳时必须以会计为基础，按照企业所得税法的规定进行纳税调整。那么，如何进行纳税调整呢？根据会计与所得税的差异，调整应当从两个方面进行：其一，销售方面的调整。由于资产捐赠在会计上不作为销售，而在所得税上却必须作为销售，因而这一部分差异就必须进行调整。但是资产销售涉及到收入确认与成本计量两个方面，因而调整也必须从两个方面进行，即：一方面必须确认并调增所得税应税收入，另一方面必须确认对应的所得税成本。其二，捐赠支出的调整。对于捐赠支出，会计上是没有限制的，而所得税上不仅有捐赠范围的限制，还有扣除标准与捐赠途径等多方面的限制，因而，对于超出税法规定标准、不得税前扣除部分的捐赠额必须调增应纳税所得额。如果用公式表示则为：因资产捐赠事项应调整的金额按税法规定认定的捐出资产的公允价值按税法规定确定的捐出资产的计税基础按税法规定已扣除的累计折旧（或累计摊销额）捐赠过程中发生的清理费用及缴纳的可从纳税所得额中扣除的除所得税以外的相关税费因捐赠资产按会计规定计入当期营业外支出的金额税法规定允许税前扣除的公益救济性捐赠金额五、对外捐赠资产会计与所得税处理及调整例解假设某企业通过民政局向灾区捐赠其生产的产品1000件，该产品不含税生产成本价为1000万元，不含税出厂价格（销售价格）为1200万元。民政部门按照规定向企业开具公益性捐赠票据并在捐赠票据上加盖了本单位的公章。假设企业适用的增值税税率为17%，城建税税率为7%，教育费附加的征收率为3%，未发生捐赠时的企业会计利润为2000万元。那么企业应当按照下列顺序进行纳税调整：1首先计算缴纳增值税、城建税和教育费附加：应纳税额120017%（17%3