鼓励和规范我国企业对外投资涉税问题研究

鼓励和规范我国企业对外投资涉税问题研究一、我国现行企业对外投资涉税政策评析（一）我国现行企业对外投资涉税政策的主要内容1.企业所得税。新企业所得税法除在加强反避税方面作了新规定外，与以往涉外税收征收计算方法、缴纳方式基本没有变化。归纳起来主要包括以下内容：（1）税率优惠。税率优惠是指低税率、免税或在企业运营的特殊时期给予一定的减免税等。我国现行对外投资政策中所得税减免优惠规定无论东道国与我国是否签有避免双重征税协定，境外投资企业自正式投产或开业之日起5年内，对中方从境外分得的应税利润免征所得税。纳税人在境外遇到有风、水、火、震等自然灾害，损失较大，继续维持投资、经营活动却有困难的，或由于所在国（地区）发生战争或政治动乱等不可抗拒的客观因素造成损失较大的，在取得中国政府驻当地使、领馆等驻外机构的证明后，按规定可对其境外所得给予一年减征或免征的照顾。（2）税基优惠。税基优惠是直接减少纳税人的应纳税所得额。我国涉税政策规定境外所得计算应纳税额时，纳税人在境外所得的基础上，扣除为取得该项所得摊计的成本、费用以及损失，得出应纳税所得额，据以计算的应纳税额。修订后的境外所得计征所得税暂行办法明确了境外实际发生的成本、费用是指我国财务会计制度允许列支的成本、费用。同时规定企业境外业务之间的盈亏可以互相弥补，但企业境内外之间的盈亏不得相互弥补。（3）税额优惠。目前我国企业对外投资的税额优惠主要体现在税收抵免和税收饶让。税收抵免是为了避免国际重复课税的一种方法。当对外投资企业源于多国境外所得时，规定采用分国不分项抵扣方法或统一按16.5%的比例定率抵免。对外投资企业某年度境外纳税额超过抵免限额的，其超过部分不得在本年度的应纳税额中抵免，也不得列为费用支出，但允许其向后结转5年。税收饶让是落实东道国提供税收优惠的一种方法。为了配合东道国所提供的税收优惠，使企业真正享受到东道国所提供的优惠，这就涉及到税收饶让政策。我国税收饶让政策的适用对象分为两种情况：一是纳税人在与中国缔结有饶让抵免条款的避免双重征税协定的国家，按所在国（地区）的税法及政府规定获得的所得税减免；二是对外经济合作企业承揽中国政府援外项目、当地国家（地区）的政府项目、世界银行等世界性经济组织的援建项目和中国政府驻外使、领馆项目，获得当地国家（地区）政府减免所得税的。上述两种情况由纳税人提供有关证明，经税务机关批准后，视同已缴的所得税准予抵免。2.出口退税。为了鼓励企业对外投资，现行出口退税政策规定，对企业以对外承包工程、实物投资、境外带料加工装配等业务方式出口的设备、原材料、零部件、散件等，实行出口退税政策。退税率按国家统一规定执行。对中方作为投资运出的设备、器材或原材料，凭商务部的批准文件和境外投资企业的合同副本，海关予以放行，并免征出口关税。3.税收征管。与境内所得税预缴方式不同，税收征管法规定境外所得的应缴税款可按半年或按年计算预缴，具体预缴日期和税款数额由当地税务机关审核确定。同时税务登记管理办法规定当纳税人在境外设立分支机构，税务登记表和税务登记证副本中的分支机构和资本构成等情况发生了改变，纳税人应按照规定办理变更税务登记，向税务机关反映其境外分支机构的有关情况。另外，为了维护中国居民（国民）的合法税收权益，协助中国居民（国民）解决其在税收协定缔约对方遇到的税务问题，国家税务总局制订了中国居民（国民）申请启动税务相互协商程序暂行办法，规定当中国居民（国民）认为缔约对方所采取的措施已经或将会导致不符合规定的征税行为时，中国居民（国民）可以向国家税务总局提出申请，请求国家税务总局与缔约对方主管当局协商解决。（二）我国企业对外投资涉税政策的评价1缺乏系统的税收促进法律体系。目前我国涉外税收政策没有注重通过立法来规范各项税收优惠，只是在中华人民共和国企业所得税暂行条例、境外所得计征所得税暂行办法及其修订和税收登记管理办法中对企业进行对外投资的相关政策作出规定，还没有制定单独的关于企业进行境外投资的相关法律。而且涉税政策的重点仍倾向于“引近来”，而针对“走出去”企业的相关税收政策较为薄弱。再者，国内税法中关于企业对外投资的税收政策缺乏规范性和稳定性，而且政策的制定较为笼统，实行操作性差。2对外投资企业的涉税政策导向不明，税收支持形式单一。无论在投资产业上，还是投资区域上或是投资形式上都没有体现出政策导向性。出口退税是体现国家政策导向的一个有效优惠措施，但目前我国涉税政策中关于出口退税的规定过于简单，而且退税率也没有做出明确地规定，这样减弱了对企业进行对外投资的激励。另外，我国对企业进行对外投资的税收支持形式较为单一，主要是减税或免税，而多样化的间接优惠措施如加速折旧、投资抵免、税收饶让、延期纳税、海外亏损提留等涉及的较少。3境外所得税的具体规定粗糙，可操作性差。现行涉税政策对境外所得如何确定的问题没有作出明确的规定。修订后的境外所得计征所得税暂行办法规定境外实际发生的成本、费用是我国财务会计制度允许列支的成本、费用；但一些限制性条款，如业务招待费、计税工资和公益、救济性捐赠等列支标准是否与国内企业所得税的扣除标准一样。当纳税人为设立全资境外机构取得的境外投资所得时，被投资企业分配给投资方的利润、股息和红利作为纳税人的境外所得。但我国涉税政策中没有针对股息红利所得制定间接税收抵免政策。可见，涉税政策内部的不协调也导致某些规定很难操作。4税收协定缔约方较少，税收饶让条款适应范围较窄。我国从1983年开始和外国签订税收协定，目前已与80多个国家签订避免双重征税的协定，协定缔约国包括大部分发达国家和主要的发展中国家。但世界上仍有一半以上的国家没有与我国签订税收协定。而且签订的双边税收协定中多数税收协定不存在相互税收饶让抵免的条款，这导致我国的对外投资者在大多数国家享受到的税收优惠无法得到实现。5分国限额抵免存在问题，间接税收抵免欠缺。我国现行的“分国不分项”税收抵免法具体操作比较复杂，征管难度较大。虽然我国税法规定可以统一按16.5%的比例定率低扣，但这个方法既不规范又存在管理上的漏洞。而且修订后的境外所得计征所得税暂行办法规定企业境外业务与境内业务之间的盈亏不得相互弥补，这使企业进行对外投资的风险进一步加大。另外，国内税法中没有关于间接抵免的规定，这样就存在对国外直接投资所得的股息红利重复征税的问题，不利于企业在进行对外投资时，采用设立子公司的方式。6缺乏对境外投资企业的纳税服务措施和机制。目前税收征管内容中，为保护境外投资主体合法权益的条款很少，仅在2005年7月国家税务总局发布并实施了中国居民（国民）申请启动税务相互协商程序暂行办法，其前提是纳税人认为缔约对方所采取的措施已经或将会导致不符合税收协定所规定的征税行为。据调查，多数企业对其投资国是否与中国签订税收协定、税收协定的内容以及东道国的税法等必备知识缺乏了解。这样即使境外投资企业遭到东道国的税收歧视时，由于缺乏对投资国税收信息的了解，对外投资企业没有意识到自己遭到不公平待遇，更谈不上申请启动税务相互协商程序来保护自己。二、对外投资涉税政策的国际经验借鉴 国际借鉴部分参见：李敏，美国、法国、日本鼓励对外投资的税收政策比较J，涉外税务，2006（5），P42-45。张京萍、李敏：对外投资税收政策的国际比较J.税务研究，2006（4），P87-89。 （一）对外投资的税收激励方式多样化。税收抵免是各国鼓励企业对外投资的主要方式。除此之外，各国根据不同政策目标和导向，采取了多种税收激励方式，涉及到税额优惠的税收抵免与税收饶让、税率优惠的低税率和免税、税基优惠的经营亏损结转和损失准备金制度以及延迟纳税等。法国、日本和韩国都设立的海外亏损准备金制度，帮助企业防范海外投资风险，增强企业的国外竞争力，有力地推动了海外直接投资。为了鼓励企业海外在投资，美国和日本则采取了延期纳税方式，同时采用了CFC法律以防止国外子公司留存利润进行逃避税。可见，各国在有效激励企业进行对外投资的同时，始终坚持维护国家的税收权益。（二）直接抵免和间接抵免相配合。我国涉税政策中没有对间接抵免做出相应的规定。而美国建立了较为完善的间接抵免制度，与分类综合限额抵免相配合，既维护了本国的税收管辖权，又保证了税收在对外投资活动中的中性原则，保护了本国企业的利益。其他国家如法国和韩国虽未采用间接抵免法，但两国对境外的股息所得仍给予优惠，法国对海外子公司实行免税，韩国则减半征收。这样避免了对国外投资所得的股息红利重复征税的问题，有利于企业在进行对外投资时，采用设立子公司的方式。（三）防范国际避税，维护国家税收权益。各国在鼓励对外投资的同时，兼顾维护国家的税收权益，对利用国家税收优惠政策进行国际避税的现象及时制定了相应的防范措施。如美国、日本和英国针对对外投资企业利用延迟纳税避税而制定了CFC法律。英国则专门制定了反避税措施，在其税法和各种财政法案中有大量的反避税条款，对反避税行为进行有效的防范。可见，各国在鼓励企业进行对外投资的同时严格规范企业的纳税行为，避免国家的税收权益遭到损害。这样既提高了企业对外投资的积极性，也保证了税收的公平性，提高了税收优惠的效率。三、我国对外投资涉税政策的完善与优化（一）对外投资涉税政策完善与优化的基本原则。我国对外投资涉税政策的制订与完善应坚持“鼓励与规范并重”的基本原则。我国在制订和完善对外投资的涉税政策上，一方面要利用各种优惠政策鼓励企业“走出去”，积极开拓国际市场，另一方面要规范对外投资企业的纳税行为，使税务机关及时了解海外企业的纳税状况、涉税信息以及经营过程中的税收争议和困难。（二）对外投资涉税政策完善与优化的具体措施。1进一步完善税收抵免与税收饶让制度，避免重复征税。我国应该继续坚持分国抵免限额的方法。分国抵免限额对于跨国纳税人在税率高低不等的国家进行投资且均有盈利时，可以避免综合抵免限额下出现的某一国的超限额与另一国的不足限额互相冲抵的现象，对于居住国政府来说是有利的。另外，当跨国纳税人在某一外国有所得，而在另一国有亏损的情况下，采用分国抵免限额可避免盈亏互抵，使得盈利国的抵免限额不会减少，对跨国纳税人是有利的。分国抵免限额根据不同国家的具体情况分别确定抵免限额而给予抵免，使抵免额更接近实际情况。当纳税人在某一外国经营出现亏损时，在税收上也体现出照顾。因此，从兼顾居住国政府与纳税人双方利益角度看，分国抵免限额更合理一些，而且，分国抵免限额一般能起到抑制资金外流的作用，这一点对于目前正处于积极鼓励吸引资金以促进发展的中国来说尤其重要。随着跨国公司的迅速发展，母子公司之间的股息要重复课税的种现象也越来越普遍和严重。因此，母公司所在国对其来自外国子公司股息所承担的外国所得税要给予抵免。但这种抵免毕竟不同于直接抵免，股息承担的外国所得税并不是母公司直接缴纳的，所以只能以“视同母公司间接缴纳”而给予抵免处理。建议应参照直接抵免的方法，对间接抵免进行规范和完善。（1）抵免主体和对象。有间接抵免资格的只能是我国的居民公司，而支付给我国居民公司股息的外国公司，必须是独立的法人实体，它与我国居民公司的关系只能是控股与被控股关系。能够得到抵免的只应是所得税或所得性质的税收，这是由间接抵免的自身特征确定的。如果我国对收入来源国没有饶让抵免的规定，则能够得到抵免的只应是纳税人缴纳的所得税，其享受的税收优惠不能得到抵免。（2）考虑到不同国家有关股份的不同规定，应对持有股份的比例类型和时间做出明确规定。建议持有股份仅仅指持有的普通股股份，持有10%比例要达到整个纳税年度。（3）抵免限额。按照直接抵免“分国不分项”的方法计算。（4）规定间接抵免的公司级次。建议目前只能抵免到子公司，未来可随技术条件变化扩展到更多层次的外国子公司。2建立一个目标明确、多层次的税收优惠体系。（1）明确税收优惠的范围。2007年“中国企业跨国投资研讨会”确定，我国将重点支持四个行业的对外投资：一是有利于缓解经济发展瓶颈的境外资源类投资；二是有助于国内产业结构优化升级，能够带动国内产品、设备和技术等出口和劳务输出的境外生产型设施和基础设施投资，并有助于提高中国企业的国际化经营水平；三是能够通过境外投资学习国际先进技术、管理经验和专业人才的境外研发中心等类投资，提高中国企业的创新能力；四是鼓励中国的优势企业到境外从事贸易分销、银行、电子信息、物流航运等业务，增强服务业的国际竞争能力。这四个行业是我国经济发展中的瓶颈产业，根据新的税收优惠政策导向，以产业优惠为主，在税收优惠、财政补贴以及金融贷款等方面优先照顾。（2）建立境外投资储备金制度，消除企业对外投资的顾虑。可以根据境外投资是否属于国家鼓励类项目，按照投资总额规定不同的提取比例建立储备金，允许企业直接从境外所得中扣减。（3）进一步拓展税收协定签订范围。应改变目前我国各协定里税率不统一的问题；对于不存在税收饶让条款的双边税收协定，应尽快修订和增添相关的饶让条款，保证投资者能享受东道国的税收优惠。（4）为鼓励企业对外再投资，可以增加境外收入延缴税款的规定。3加强对境外企业纳税行为的管理，完善我国的国际反避税制度。（1）要改进境外所得中成本费用列支标准的调整方法。处于税收征管成本考虑，应借鉴发达国家管理经验，如澳大利亚、新加坡等，承认本国境外企业所在国税法规定的成本费用开支标准，而不再按本国税法进行调整。我国可原则上承认境外