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第三章增值税会计案例引言某女装专卖店 为了提高 三 八妇女节 期间服装的销售量 拟采用如下促销方式 1 买一送一 即买200元 送60元商品 假定该200元商品不含增值税的买价为100元 卖出价和赠送的商品价格都是含税 赠送的商品不含税买价40元 2 买200元 送60元现金 但究竟采用哪种方式对企业更有利 在决策时经理拿不定注意 请财会部门拿参考意见 如果该任务交给你 并假定从增值税节税的角度考虑你觉得哪种方式好 为什么 课前水平测试题南京某总公司在徐州设一分公司 2012年1月31日将100万元产品发运给分公司供分公司销售 另外用出厂价为100万元的产品换取另一企业80万元的材料 如上述价格都是不含税 并假定增值税率都是17 请问总公司1月份应缴多少增值税额 第三章增值税会计 一 教学内容1 增值税概述2 增值税计算3 增值税纳税申报4 增值税会计处理二 教学重点难点 增值税征税范围 增值税应纳税额计算 应交增值税明细表的编制 增值税会计核算的有关账户 三 教学目标 通过本章教学明确增值税的特征 掌握增值税的纳税范围特别是视同销售行为 掌握增值税额计算和会计处理 明确增值税申报程序 第一节增值税概述 一 增值税的基本含义 一 概念从计税原理而言 增值税是对货物或劳务在流转过程中各环节的增值额征收的一种流转税 按增值额计税的设想 最初是由美国耶鲁大学教授亚当斯和德国商人西门子博士于第一次世界大战结束后提出的 但并未得到官方认可和支持 直到1954年才在法国正式实施 其后 其他国家纷纷效仿 目前 其已成为世界各国主体税种之一 我国实施增值税制较晚 1979年首次在湖北襄樊市试点 1984年正式发布 中华人民共和国增值税暂行条例 1994年对增值税制进行了重大改革 使之较为规范和合理并扩大了征税范围 改革后的增值税已成为我国最主要的税种 二 类型1 生产型2 收入型3 消费型 2009 01 三 特点增值税虽属于流转税 但由于特殊的征税对象 使其有着自身的特点 1 价外税2 多环节普遍征收3 税款抵扣制度 譬如 一个A商品 买价2000 售价3000 增值额1000 17 增值税额170元 另付税款340元 另收税款510元 应缴税款 510 340 170元 二 增值税的纳税人 一 基本纳税单位和个人 二 一般纳税人和小规模纳税人的认定认定基本标准 账簿健全 能准确提供会计资料和纳税资料 年销售额达到一定标准 50万元以下 80万元以下 例 按照现行规定 下列各项中必须被认定为小规模纳税人的是 A 年不含税销售额在110万元以上的从事货物生产的纳税人B 年不含税销售额200万元以上的从事货物批发的纳税人C 年不含税销售额为80万元以下 会计核算制度健全的从事货物零售的纳税人D 年不含税销售额为90万元以下 会计核算制度健全的从事货物生产的纳税人 三 增值税征税范围 一 基本范围货物销售 进口货物 从2012年1月1日起多项劳务也试点实行增值税 例 根据我国现行增值税的规定 纳税人提供下列劳务应当缴纳增值税的 单选 A 汽车的租赁 B 运输公司的运输C 房屋的装潢 D 受托加工白酒 二 特定的项目P43例 下列应征增值税的项目有 单选 A 餐厅销售的饮料 B 某集邮协会销售的首日封C 金融期货 D 转让企业全部产权而转让的货物 三 特殊的行为p441 视同销售行为 1 委托代销 2 受托代销 3 总机构将商品发运给外市分支机构用于销售 4 将自产或委托加工的货物用于非应税项目 5 将自产或委托加工的货物用于集体福利或个人消费 6 将自产或委托加工或购进的货物无偿赠送他人 7 将自产或委托加工或购进的货物作为投资 8 将自产或委托加工或购进的货物分配给股东或投资者 例 应当征收增值税 A 企业将购进的酒发给职工作为福利B 企业将上月购进用于生产的钢材现用于建房C 委托手表厂加工了一批手表送给了客户D 购进的货物用于在建工程2 混合销售行为3 兼营行为 四 增值税的税率 一 基本税率17 二 低税率13 三 增值税的征收率 6 2 p45从2012年起新增11 和6 两档税率其中 租赁有形动产等适用17 税率 交通运输业 建筑业等适用11 税率 其他部分现代服务业适用6 税率 五 增值税的纳税义务发生时间和纳税期限 一 纳税义务发生时间 二 纳税期限六 增值税减免七 增值税专用发票管理p50 第二节增值税应纳税额计算 测试某企业采用折扣方式销售A商品100万元 约定折扣率10 但企业是用10万元B商品给对方作为折扣 另赊销售带包装的C商品50万元 收取包装物押金5万元 因客户提前付款支付销售折扣2万元 请计算应纳增值税额 一 一般纳税人应纳税额计算当期应纳税额 当期销项税额 当期进项税额 一 销项税额计算销项税额 销售额 税率1 销项税额含义2 销售额的确定 1 销售额的含义 2 销售额确定的特殊规定 折扣销售 含义及基本规定 另注意三个问题 与销售折扣的区别与销售折让的区别只能是价格折扣 以旧换新 以物易物 包装物押金 1 对于单独核算而又 未逾期 的包装物押金 不应并入销售额征税2 超过合同约定期限或者合同没有约定期限而超过1年的 无论是否退还 均应并入销售额 按包装货物的适用税率征收增值税 3 对销售除啤酒 黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金 无论是否返还以及会计上如何核算 均应并入当期销售额征收增值税 4 包装物押金都是含税的 因此 计税时要换算为不含税销售额 5 注意与包装物租金的区别 例 某酒厂2011年12月31日发生下列业务 1 销售带包装的白酒一批 不含税售价200万元 包装物出借收取押金10万元 当时单独核算 2 销售带包装的啤酒一批 不含税售价50万元 包装物出祖收取租金5万元 另收取押金3万元 当时单独核算 假定到2012年底账上仍有白酒押金3万元 啤酒押金1万元 问2011年和2012年底各交多少增值税 销售旧货第一 固定资产 1 一般纳税人销售已使用过的不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产 4 再减半征收 2 一般纳税人销售已使用过且进项税额已抵扣的固定资产 按适用税率 17 征税 3 小规模纳税人销售已使用过的固定资产 2 征收 第二 固定资产以外的物品 1 一般纳税人销售已使用过的固定资产以外的物品 按适用税率 17 或13 征收 2 小规模纳税人销售已使用过的固定资产以外的物品 按3 税率征收 视同销售销售额的确定方法p57注意 视同销售里的赠送他人与买一送 的不同 二 进项税额 1 含义2 允许扣除的进项税额 1 基本规定 必须有增值税专用发票或海关的完税凭证 2 特殊规定 购买农业产品 允扣额 买价 13 支付的运费 允扣额 运费金额 7 注意三点 必须是运输发票上注明的运费金额 装卸费和保险费不得抵扣 免税项目运费不得抵扣 生产单位购买废旧收购单位收购的废旧物资3 不得扣除的进项税额 共7项P614 不得扣除的进项税额如果在前期已经抵扣的税务处理另外特别要注意 抵扣时间的规定p60 开票之日起180天内认证 认证通过次月申报期内抵扣 例1 下列哪些情况下 支付的进项税额不能抵扣 A 农场为生产粮食而购进的化肥B 出版社用于出版书刊而购进的材料C 为销售商品而购进的包装材料D 购进的货物生产后用于个人消费答案 A 例2 下列项目所包含的进项税额 不得从销项税额中抵扣的是 A 人为事故造成的产品报废B 修理仓库而购进的材料C 购进材料发生的正常损耗D 生产免税药品耗用的外购材料答案 ABD 例3 下列项目中 符合增值税法现行政策规定的是 A 一般纳税人销售已使用过的货物不用缴纳增值税B 向农民专业合作社购进的免税农产品不能抵扣进项税额C 取得防伪税控增值税专用发票可直接扣除进项税D 企业将购买的货物分配给股东时 其进项税额可以抵扣答案 D 练习题 某企业9月份业务如下 1 购进A材料一批 买价100万元 收到增值税专用发票 另支付运杂费10万元 其中有装卸费2万元 2 销售带包装的甲产品一批 售价500万元 包装物出租收取租金5万元 另收押金6万元单独核算 3 销售乙产品一批 含税价格100万元 代垫运费5万元但企业收到运费发票后自己入了账 另向购买方收取装卸费2万元 运输费5万元 4 将自产的丙产品1000公斤 每公斤生产成本100元 给职工发福利 另将上个月购进的原材料一批 成本价5万元移送给本单位幼儿园使用 5 用甲产品100万元换别的单位A材料100万元 双方都开给专用发票 另采用以旧换新方式销售丙产品一批实收全部含税价款50万元 已扣除旧货折价5万元 6 月终盘点 原材料发生非常损失一批 成本价10万元 请计算该企业9月份应纳增值税额 二 小规模纳税人应纳税额计算应纳税额 销售额 1 税率 三 进口货物应纳税额计算应纳税额 组成计税价格 税率组成计税价格 关税完税价格 关税 消费税例 进口产品一批 到岸价格100万美元 关税率为20 消费税率为10 问交多少增值税 四 三种经营行为的税务处理 1 混合行为的税务处理 1 含义一项销售行为既涉及货物又涉及非应税劳务的行为 2 税务处理 一律交增值税 例 某生产企业销售产品一批售价100万元 用自己开车运去收取运费10万元 问交多少增值税 2 兼营行为的税务处理 1 含义 2 税务处理3 兼有行为的税务处理 1 含义 2 税务处理 第二节出口货物退 免 税处理p158一 退免税基本政策及其适用范围我国税法对出口货物增值税的政策形式有三种 1 出口免税并退税 适用于三个方面 1 生产企业 2 外贸企业 3 特准退税的货物 2 出口免税但不退税 适用于6个方面 1 小规模生产企业的自产货物 无论自营出口还是委托代理出口 均免征增值税 2 外贸企业从小规模纳税人购进并持普通发票的出口货物 除特准退税的12种货物以 3 增值税条例明确规定免税的出口货物 4 来料加工复出口的货物 5 计划内出口的卷烟 6 军品和军需工厂生产或军需部门调拨的军需品 3 出口不免税也不退税 1 国家计划外出口的原油 2 援外出口物资 3 国家禁止出口的物资 4 计划外出口的卷烟 二 退税率三 退税额的计算办法 一 免抵退办法 适用于自营和委托出口自产货物的生产企业 1 基本含义 免 是指对生产企业出口的自产货物 免征本企业生产销售环节增值税 抵 是指生产企业出口自产货物所耗用的原材料 零部件 燃料 动力等所含应予退还的进项税额 抵顶内销货物的应纳税额 退 是指生产企业出口的自产货物在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时 对未抵顶完的部分予以退税 计算步骤第一步 先计算应纳税额第二步 计算免抵税税额第三步 用应纳税额的负数与免抵税额比较 哪个小就是退哪一个 计算方法分两种情况说明 第一 基本计算方法 1 当期应纳税额的计算当期应纳税额 当期内销货物的销项税额 当期允许抵扣的进项税额 上期未抵扣完的进项税额当期允许抵扣的进项税额 当期进项税额 当期免抵退税不得免征和抵扣税额 其中 当期免抵退税不得免征和抵扣税额 出口货物离岸价 外汇人民币牌价 出口货物征税率 出口货物退税率 2 免抵退税额的计算免抵退税额 出口货物离岸价 外汇人民币牌价 出口货物退税率 3 计算当期应退税额和免抵税额 如当期期末留抵税额即应纳税额的负数 当期免抵退税额 则当期应退税额 当期期末留抵税额 当期免抵税额 当期免抵退税额 当期应退税额 如当期期末留抵税额 当期免抵退税额 则当期应退税额 当期免抵退税额 当期免抵税额 0 举例 某生产企业某月出口销售额500万美元 汇率1美元兑8元人民币 内销销售额3000万元 进项税额总额为800万元 上期未抵扣完的进项税额10万元 退税率13 征税率17 计算应纳税额或应退税额是多少 答案 应纳税额 3000 17 800 4000 17 13 10 140万元 免抵退税额 500 8 13 520万元 由于应纳税额小于免抵退税额 所以 本月应退税额 140万元 第二 在有免税购进材料的情况下在该情况下 与上面相比 多了两个 抵减额 其计算步骤如下 1 当期应纳税额计算当期应纳税额 当期内销货物的销项税额 当期允许抵扣的进项税额 上期未抵扣完的进项税额 即上期留抵税额 其中 当期允许抵扣的进项税额 当期进项税额 当期免抵退税不得免征和抵扣税额 其中 当期免抵退税不得免征和抵扣税额 出口货物离岸价 外汇人民币牌价 出口货物征税率 出口货物退税率 免抵退税不得免征和抵扣税额和抵减额 其中 免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额 免税购进原材料价格 出口货物征税率 出口货物退税率 其中 免税购进原材料包括从国内购进免税原材料和进料加工免税进口料件 其中进料加工免税出口料件的价格为组成计税价格 进料加工免税进口料件的组成计税价格 货物到岸价 海关实征关税和消费税 2 免抵退税额的计算免抵退税额 出口货物离岸价 外汇人民币牌价 出口货物退税率 免抵退税额抵减额其中 出口货物离岸价 FOB 以出口发票计算的离岸价为准 免抵退税额抵减额 免税购进原材料价格 出口货物退税率 3 当期应退税额的免抵税额的计算 例题 某自营出口的生产企业为增值税一般纳税人 出口货物的征税税率为17 退税率为13 2011年2月的有关经营业务为 1 购进原材料一批 取得的增值税专用发票注明的价款2000万元 进项税额340万元 货已验收入库 本月内销货物不含销售额1000万元 收款1170万元存入银行 2 本月出口货物的销售额折合人民币2000万元 3 当月免税进口材料一批到岸价格50万美元 汇率8元 关税率10 消费税率10 从国内免税购进材料一批 买价50万元 试计算该企业应纳或应退税额 分析 1 计算当期应纳税额内销销项税额 170万元进项税总额 340万元当期免抵退税不得免征和抵扣税额的抵减额 50 8 50 8 10 50 8 1 10 1 10 10 17 13 400 40 49 4 19 56万元免抵退税不得免征和抵扣税额 2000 17 13 19 56 80 19 56 60 44万元 所以 当期应纳税额 170 340 60 44 170 279 56 109 56万元 2 计算免抵退税额出口货物 免 抵 退 税额 2000 13 489 13 260 63 57 196 43万元 3 由于当期末留抵税额109 56万元小于当期免抵税额的196 43万元所以当期应退税额 当期期末留抵税额即 109 56万元 4 当期免抵税额 当期免抵退税额 当期应退税额 196 43 109 56 86 87万元 二 先征后退办法基本计算公式为 应退税额 购进货物的不含税购进金额 退税率 这种办法适用于外贸企业出口的货物 以及从事对外承包项目 对外修理修配业务 对外投资和销售给外轮或远洋国轮而收取外汇的货物 第三节增值税会计处理 一 账户设置 一 一般纳税人账户设置根据现行规定 一般纳税人应在 应交税费 账户下设置 应交增值税 二级账户 应交税费 应交增值税 账户的借方发生额 反映企业购进货物 接受应税劳务所支出的进项税额和实际已交的增值税 应交税金 应交增值税 科目的贷方发生额 反映销售货物 提供应税劳务应缴纳的增值税额 出口货物退税 转出已支付或应分摊的增值税 应交税金 应交增值税 账户的期末借方余额 反映尚未抵扣的增值税额 期末贷方余额反映尚未缴纳的增值税额 在 应交增值税 还应分别 进项税额 销项税额 出口退税 进项税额转出 已交税金 等设置专栏进行明细核算 1 进项税额 账户 记录企业购入货物 接受应税劳务而支付并准予从销项税额中抵扣的增值税 若发生购货退回或折让 应以红字记人 以示冲销的进项税额 2 已交税金 账户 记录企业本期 月 应交而实际已交纳的增值税额 若发生多交增值税 退回时应以红字记入 3 销项税额 账户 记录企业销售货物 提供应税劳务应收取的增值税额 若发生销货退回或销售折让 应以红字记入 以示冲减销项税额 4 出口退税 账户 记录企业向海关办理报关出口手续后 凭出口报关单等有关单证 向主管出口退税的税务机关申报办理出口退税而收到的退税款 若办理退税后 又发生退货或者退关而补交已退增值税 则用红字记入 5 进项税额转出 账户 记录企业的购进货物 在产品 产成品等发生非正常损失及其他原因时 不应从销项税额中抵扣应按规定转出的进项税额 若又发生冲销已转出的进项税额时 用红字记人 出口退税中 记入转出不予抵扣或退税的税额 6 出口抵减内销产品应纳税额 账户 核算按规定计算的免抵税额 即计算出免抵税额时借记该科目 贷记 应缴税费 应缴增值税 出口退税 科目 二 小规模纳税人账户设置 小规模纳税人只需在 应交税金 账户下设置 应交增值税 二级账户 无需再设明细项目 贷方反映应交的增值税 借方反映实际上交的增值税 贷方余额反映尚未上交或欠交的增值税 借方余额反映多交的增值税 二 一般纳税人增值税会计账表的设置 为了全面系统反映增值税业务发生和增值税的解交情况 企业应根据增值税核算账户设置相关的账簿 应交增值税账簿的设置一般是在 应交增值税 二级账下 按明细项目设置专栏 如下表所示p71 应缴税费 应缴增值税明细账 也可以分具体项目即对每一个项目设明细账 如 进项税额明细帐 销项税额明细帐 等 格式见p71表3 8 3 9 具体说明见p74 三 增值税会计处理 下面举一综合例子说明增值税各个明细科目的运用 例 某公司8月份增值税业务为 1 购进A材料100万元 收到专用发票 料入库 款付 另支付运费5万元 收到运费发票 借 物资采购 A材料104 65万元应交税费 应交增值税 进项税额 17 35贷 银行存款122万元 2 购进B材料200万元 收到专用发票 材料入库 但款尚未支付 另以存款支付运费10万元 收到运费发票 借 物资采购 B材料209 3万元应交税费 应交增值税 进项税额 34 7贷 银行存款10万元应付账款234 3 销售甲产品500万元 款收到 销售乙产品200万元 约定分三个月收款 本月收到100万元 借 银行存款702万元贷 主营业务收入600万元应交税费 应交增值税 销项税额 102万元 4 上月购进的C材料10万元 本月发生非常损失 但收到保险公司赔款8万元存入银行 借 营业外支出37000银行存款800000贷 原材料 C材料100000应交税金 应交增值税 进项税额转出 17000 5 将生产的成本价3万元 出厂价4万元 的乙产品连同购进的B材料1万元用于企业幼儿园 借 应付职工薪酬58500贷 应交税金 应交增值税 进项税额转出 1700应交税金 应交增值税 销项税额 6800主营业务收入 乙产品40000原材料 B材料10000 6 用本月购进的D材料600万元 进项税额102万元 生产丙产品1000件 每件生产成本8000元 本月出口700件 每件售价折合人民币10000元 内销300件 每件售价11000元 退税率13 应纳税额 300 11000 17 1020000 700 10000 17 13 56 1 102 28 17 9万元免抵退税额 700 13 91万元应退税额 17 9万元免抵税额 91 17 9 73 1万元 出口时借 银行存款700万元贷 主营业务收入700万元 结转未退完的进项税额 即当期免抵退税不得免交和抵扣税额 时借 主营业务成本28万元 进项税额与退税额的差28万元 贷 应交税金 应交税金 进项税额转出 28 内销时借 银行存款386 1万元贷 主营业务收入330万元应交税金 应交增值税 销项税额 56 1 申报出口免抵退税时借 应收出口退税17 9应缴税费 应缴增值税 出口抵减内销产品应纳税额 73 1贷 应缴税费 应缴增值税 出口退税 91万元 7 结转 出口退税 进项税额转出 帐户贷方余额到 进项税额 的贷方 8 将 已交税金 出口抵减内销产品应纳税额 余额转到 销项税额 借方 9 将 进项税额 销项税额 相互结转 谁小就将其转到大的那一方 上述两笔用 T 帐户表示如下 进项税额销项税额 进项税额转出 出口退税 17 35 34 7 102 102 0 68 56 1 17 0 17 28 91 45 17 9145 17 91 45 17 154 05 136 17 余额17 88 158 78 17 88 67 8 出口抵减内销应纳税额 73 1 73 1 73 1 另外 注意p96视同销售的会计处理和p107增值税优惠的会计处理 第四节增值税纳税申报 一 申报程序二 申报表填制方法 作业资料 某工业企业为增值税一般纳税人 2010年12月份发生下列业务 1 购进 材料1万公斤 每公斤买价100元 收到防伪税控系统开具的增值税发票并通过认