（经济法学专业论文）我国电子商务中外商避税及其法律防范.pdf

内容摘要 随着计算机网络技术的高速发展，电子商务日益发展迅速。由于电子商务的高度 流动性，虚拟性和无国界性，越来越多的来华贸易或投资的外商参与到电子商务中， 然而我国相应税收法律制度的不完善，导致外商避税活动呈现出更加复杂化和手段多 样化的趋势和特征，给我国的财政收入和经济发展造成了严重的损害。 在电子商务中，外商可通过互联网直接在计算机上完成谈判、订货、付款、交货 等交易活动。因此，在我国境内设立常设机构开展业务的传统方式已失去其存在意义， 因而使传统的收入来源地税收管辖权受到规避，因而很容易引起避税阿题。同时，电 子商务的快捷性特点，进一步增强了外商利用转移定价进行避税的能力。电子商务的 迅捷、高效显著缩短了交易时间，进一步促进跨国企业集团内部功能的一体化，我国 税务机关更难追踪和监管跨国公司内部的经济往来活动状况，从而助长了外商利用转 移定价逃避我国税负。因此，本文通过对我国电子商务中外商避税的全面剖析，以及 对我国现行电子商务税收立法现状和不足进行分析，进而提出了防范电子商务中外商 避税的法律对策。 本文分为三大部分，第一部分首先分析了电子商务中外商避税特点、主要方式及 成因。总结出外商避税是指来华投资或贸易的外国自然人、法人或其他经济组织，在 税收法律法规许可的菹围内，利用法律法规的漏洞和缺陷，通过对生产性经营和财务 活动的安排，减少或消除在我国的纳税义务的行为。分析了电子商务中外商的四种主 要避税方式：利用税收管辖权、常设机构、转移定价、避税港避税。 第二部分对我国现行防范电子商务中外商避税的立法现状进行了阐述。在此基础 上，提出了现行防范电子商务中外商避税立法存在的不足。主要从税收实体法和税收 征管法两大方面对电子商务中外商避税立法的不足进行了分析。 第三部分主要分柝了建立和完善电子商务中外商避税的法律防范，转变传统税收 立法原则以及明确电子商务中的税收立法原则；构建和完善防范电子商务中外商避税 的相关法律，具体阐述了如何完善税收实体法和税收征收管理法律制度，如何完善电 子商务相关的法律制度如电子支付法、会计法；提出了应构建统一的电子 商务法；构建适应电子商务的税收征管法律制度；加强税务部门等相关机构的执法 力度；完善中外税收条约，防范电子商务中外商避税。 关键词：电子商务外商避税法律防范 a b s t r a c t a b n g 礅t l eh i g hs p e e dd e v e 工o p m e n to fc o m p u t e r 埘羞c w o r kt e c h n o l o g y ，m e d e v e l o p m e n to fb - b u s i n e s si n c r e a s e dv e r yq u i c k l y b e c a u s eo fm el l i g hm o b i l i t ya n d i i i s i b i l i t yo fe b u s i n e s s ，m o r ea n dm o r ef o r e i g nt r a d e r sc o m et o c 1 l i n at o 缸a d eo r i n v e s t m e n ti ne b u s i n e s s h o w e v e r ，也ek g a ls y s t e mo ft a xi n0 1 1 rc o 岍时i sn o tp e m c t ， c a u s i n gf o r e i g l lt r a d e rt o a v o i dt a x ，a 1 1 dm et e n d e n c y 姐df b 撇p r e s e mt ob ev e r y c o m p l e xa i l dv a r i o u s f o r e i 印t r a d e rt a x a v o i d a n c eh a sc a u s e ds e r i o u sd 啪a g et o 廿1 e f m a n c i a li n c o m ea n de c o n o m i cd e v e i o p i n e n t i ne - b u s i r l e s s ，f o r e i g n 帆d c rc a l lm a k et h et r a d ea c t i v “i e st h r o u g hi n t e m e td i r e c t l y ， s u c ha sn e g o t i a t i o n ，o r d e r ，p a y m e n ta 1 1 dd e l i v e r yo fg o o d s t h e r e f o r e ，i ti sn o tn e c e s s a r yt o e s 乜m i s hat r a d i t i o n “o r g a n i z a 士i o nt om a m g et h eb u s i n e s si no u rc o u n t r y ，a n dm a k i n g 也e 仃a d i t i o n a li n c o m es o u r c ej u r i s d i c t i o no ft a ) ( r e v e n u ee a s yt ob ea v o i d e d ，w h i c hl e a d st o t a x - a v o i d a n c e a tt h es 锄et i m e ，t h ec o n v e i l i e n c eo fe _ b u s i n e s sh a sf u r t h c rs t r e n g t h e n e d 址l ea b i l i t yo ff o r e i g n 廿a d e rt oa v o i dt a xb yu s i n gt r a l l s 向砸c e t h ef 缸ta 1 1 de 艏c i c n t e _ b u s i n c s sh a ss h o r t e n e d 仃a d et i m e a p p 卸【1 y ，p r o m o t e di n t e m a lm n c t i o no f 廿l e m u l t i n a t i o n a le n t e r p r i s eg r o u pb e i n gh a 衄o i l i o u s l yo p e r a t e d ，i ti sh a r df o rt t l et a 】( a u t h o r i t y o fo u rc o u n t r yt ot r a c ka n 吐s u p e r i n t e n dt h ei i m e ra c t i v i t yc o r l d i t i o no ft 1 1 et r a n s n a t i o n a l c o r p o r a t i o n ，w h i c ha l s oe n c o u r a g e sf b r e i g 芏1 打a d e rt oe s c a p e 也et a xo f o u rc o u n 舡yb yu s i n g t r a l l s f e rp r i c e t h e r c f o r e ，t h i sa n i c l ea i l a l y z e sf o r e i g l lt r a d e rt a ) 【- a v o i d a l l c ea c t i v 埘a s 、w u a so u rc u “e n t l e 西s l a t i o n a n di t s d e f i c i e n c y a n d t h e n p u t s f o r w a r dt 1 1 e l e g a l c o u n t e m e a s u r e st 0k e e pa w a ye - b u s i 工1 e s st a ) 【- a v o i d 姐c e 1 1 1 i sa n i c l ec 柚b ed i v i d e di n t ot h r e ep a n s t h e ：e i r s tp a nf j r s t l y a n a l y z e st h e c h a r a c t e r i s t i c sa n df o r e i g nt r a d e rt a ) 【一a v o i d a n c ea c t i v i 妙，t e l l i n gu sm em a j o rm e t h o d sa n d r e a s o no ff o r e i g nt r a d e rt a x a v o i d a i l c ea c t i 、，i t y s 姗m a r i z i n gt h a tf o r e i g n 廿a d e rm e a n sm e f o r e i g i ln a n 舱ip e r s o n ，1 e 酬p e r s o na 1 1 do t h e re c o n o m i co r g a i l i z a t i o n sw h oc o m et 0c h i i l at o t r a 【d eo ri n v e s t ，t r y i n gt or c d u c ea 1 1 de i i m i n a t et h et a ) 【r e v e n u ed u t yb ym e a n so fa r r a n 百n g f o rp r o d u c t i v i 够a i l df l 眦c i a ja c 廿v i t i e s ，谢mt 1 1 eh e l po ft l l el e a ka dd e f i c i e n c yo fc u i t e m 1 e g i s l a t i o n f o r e i g n 昀d e rc a nm a k eu s eo ff o l l rm a j o rw a y st oa v o i da v e n u ed u t y t h e ya r e ， r e v e n u e j u r i s d i c t i o n t 8 x a v o i d a n c e ， s t a n d i n gb o d y 诅x a v o i d a l l c e ， t r a i l s f e r d r i c e t a x a v o i d a n c ea n dt a x a v o i d a n c eb a r b o r i i 硕士聿位论交 m a s t e st h e s i s t h es e c o n dp a r ta n a l y z e st h ec u r r e ml e g i s l a t i o no nf o r e i g n 仃a d e rt a x a _ v o i 出m c ei n e h l s i r l e s so fo u rc o u 眦r y ，p 嘣n gf o r w a r d 也ed e f i c i e n c yo fm ec u r r e n tk 西s l a t i o no nm e e n t i t y1 a wa n dt l l ep r o c e d l l r a ll a w t h et 1 1 i r dp a l th a sm a i n i ya n a l y z e dh o w t oe s t a b l i s ha n d i m p m v et 1 1 ek g i s i a t i o no nf o r e i g n 妇d e rt a x a v o i d a n c ei ne - b u s i n e s s ，s u c ha se h a 芏1 酉n ga 芏1 d c o j m l i n gt h el e g i s l a t i v ep r i n c i p i eo ft a xr e v e n u e e s t a b l i s m n ga 1 1 di m p r o v i n gt t l er e l a t e d l e g i s l a t i o no nh o wt ok e e pa w a yf o r e i g nt r a d e rt a x a v o i d a l l c ei ne b u s i n e s s e l a b o r a t i n g h o wt o 锄e n d 也ee m i t ) ，l a wa n dt h ep r o c e d u r a l1 a h o wt oi m p m v et h el e g a ls y s t e m r e l a t e dt oe b u s j n e s s s u c ha s “e l e c t r o 血cp a y m e ml a w ”，”a c c o u m i n g1 a w ”，e s t a b l i s h i n g u n i n e d “e - b u s i n e s sl a w ”e s t a b l i s l l i n gm et a ) 【州e n u el e g a ls y s t e mt 1 1 a tm e e t se - b u s i n e s s ， m a k i n gm er e l a t e do r g a i l i z a t i o n ss u c ha st a xa v e n u ed e p a n 【眦n tt os t r e n g _ 【1 1 e n 出ei n t e n s 时 o f1 a w e n f o r c e m e n t i m p m v i n gt h ec 1 l i e s ea n df o r e i g n 仃a t yo f t a xr e v e n u e k e yw o r d s ：e - b u s i n e s sf o r e i g nt r a d e rt a x a v o i d a n c el e g a lc o u n t e n n e a s u r e i 华中师范大学 学位论文原创性声明和使用授权说明 原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师指导下，独立进行研究工作 所取得的研究成果。除文中已经标明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或 集体已经发表或撰写过的研究成果。对本文的研究做出贡献的个人和集体，均已在 文中以明确方式标明。本声明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名：毒薇 日期：妒6 年歹月s 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权 保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借 阅。本人授权华中师范大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进 行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 学位论文作者签名：专j 5 指导教师签名：7 辱夥应 日期：妒碎r 月日日期：似6 年r 肖呵日7 中的规定享受相关权益。同意论文提交后滞后：口半年：口一年；口二年发布。 学位论文作者挠耨 指导教9 币挠孑孕坳锄 曰期：协b 年j ，月吖日日期：年月日 7 硕士学位论文 m a s t e st h e s i s 引言 目前，世界各国和学者们都没有对电子商务做出弱确的定义。世界窀子商务会议 关于电子商务最权威的概念是：电子商务是指实现电子化的整个贸易活动。从涵盖范 围可定义为：交易各方以电子交易方式而不是通过当面交换或直接面谈方式进行的任 何形式的商业交易；从技术方面可定义为：电子商务是一种多技术的集合体，包括交 换数据( 如电子数据交换、电子邮件) 、获得数据( 共享数据库、电子公告牌) 以及 自动捕获数据( 条形码) 等。经济合作与发展组织( 0 e c d ) ；电子商务是发生在开放 网络上的包含企业之间、企业和消费者之间的商业交易。美国政府认为：电子商务是 通过互联网进行的各项商务活动，包括：广告、交易、支付、服务等活动。学者认为： 电子商务是利用电子数据信息的任何形式的商业活动。” 笔者认为，电子商务按商务范围可分为广义的电子商务和狭义的电子商务。其中 广义的电子商务是指使用了电子数据信息的全部商业活动，即包括契约型和非契约型 的商业活动。其中电子数据信息不仅仅来源于计算机网络系统、电邮，还有电报、传 真系统等。狭义的电子商务是指利用互联网进行的契约性质的贸易和服务的过程，也 即互联网电子商务。而狭义的电子商务还可进一步分为离线交易和在线交易。离线交 易是指交易双方通过互联网缔结合约、支付价款，货物和劳务则以传统方式提供。离 线交易由于货物和劳务的支付与传统贸易一样，税收和税种没有变化，税收按照传统 税制征收。在线交易是指交易双方在网络上直接完成认购、支付价款、数字化信息商 品的支付等全部交易过程。在线交易的特征是所有交易流程均由网络完成，赖以课税 的基础实物流程流失，由此也产生了一系列的电子商务税收问题，主要包括：是否对 电子商务征新税；是否对电子商务征关税；如何对电子商务征税；如何加强对电子商 务的税收征管。 我国现行的税收法律制度中尚未涉及电子商务税收法律问题，然而电子商务税收 问题伴随着电子商务的发展而日益突出。我们可参考借鉴国际社会关于电子商务税收 法律政策。比如世界贸易组织提倡暂时对电子商务在线交易免征关税；经济合作与发 展组织发布的电子商务：课税框架条件报告阐明了电子商务的征税原则，即保持 现有的税收体制不变，将现有的税收制度适用于电子商务中，对电子商务推行增值税， 不开征新的税种；欧盟主张对电子商务征税，而且倾向于征收增值税。另外，欧盟在 与美国之间的关于电子商务的联合公报中声明对电子商务不征收关税；美国主张电子 吴伟光著：电子商务法，清华大学出版社2 0 0 4 年版，第2 页。 l 商务零税收的税收政策和立法。比如，1 9 9 8 年美国通过的互联网税收自由法所体 现的基本原则就是信息不应该被征税。我们可看出，国际社会关于电子商务税收法律 政策分歧主要集中在对电子商务征税与否和征税方式两方面。但仍存在共性：即暂时 对电子商务不征收关税；除美国主张对电子商务在线交易一律免税外，其他组织均主 张将现行的税收制度加以修改和完善并适用于电子商务中。这些共性反映了国际社会 关于电子商务税收立法的主要趋势，并对我国电子商务的税收立法提供了参考和借 鉴。 根据国际社会电子商务税收法律政策对我国的启示，现行电子商务税收立法应包 含以下几点：电子商务立法不必开征新的税种，只需要修改现行的税法，扩大税法 的适用范围，将电子商务纳入至现行税制中；暂时对电子商务在线交易免征关税， 即数字化的产品的进口暂时不征收关税；逐步更新现行税收观念，进步完善税收 法律制度。我国立法机关有必要根据国际社会关于电子商务税收法律政策对我们的启 示，并结合我国目前税法体系的实际情况和电子商务的发展情况，建立和完善税收法 律制度，进而为防范电子商务中外商避税提供法律依据。 我们知道，电子商务仅仅是商务交易手段多元化的一种表现，并没有脱离贸易的 实质。也就是说电子商务的飞速发展和交易额的急剧上升，理应大幅度的增加政府的 财政收入。然而实际情况却是，政府的财政收入非但没有上升，反而大幅度减少。究 其原因不外有二：其一，由于很多公司企业开始大量转向通过电子商务进行商务活动， 使得传统贸易方式的交易数量锐减，自然就波及到现行税收，造成了损失；其二，立 法上的“真空”地带。我们知道，法律通常是滞后于社会发展，只有通过不断的调整， 才能弥补其滞后性。但是电子商务发展迅速且来势凶猛，令立法机关措手不及。致使 有关部门还来不及全面研究和制定相应对策，造成电子商务的征税盲区，使得本来应 该征收的税收大量流失。 我国目前尚处于电子商务的初级阶段，但是提供网络服务的单位规模越来越大， 电子商务贸易份额已呈现迅猛发展趋势，因此电子商务无疑会成为未来的国内、国际 经济活动的主要交易方式。我国税务部门应对电子商务带来的税收问题尽早进行研 究，从税收政策、税收技术等各方面做好防范电子商务中避税的积极准备。尤其是外 商避税，因为外商对电子商务相对较为熟悉，更容易进行避税。因此，笔者试图对我 国电子商务中的外商避税问题及法律防范进行研究探讨，以便为国家加强和完善相关 立法提供参考借鉴，同时为学界的研究起一个抛砖引玉的作用。 硕士学位论文 m a s t e 硭st h e s i s 一、电子商务中外商避税及其成因 ( 一) 外商避税的界定 外商通常是指具有与东道国不同国籍的商人，在我国现阶段是指来华贸易或投资 的外国公司企业和其他经济组织或个人，来华贸易或投资的港、澳、台同胞以及海外 华侨等都被视为外商。 根据国际财政文献局国际税收词汇一书做出的解释，避税指纳税人以合法手 段减少其纳税义务的行为，通常含有贬义。例如，通常用来描述个人或企业，通过精 心安排，利用税法的漏洞或者其他不足之处来钻空子，以达到减少纳税义务的目的。 国际财政文献局在1 9 8 8 年出版的经济合作与发展组织的税务委员会认为，“避 税”应当具备：与避税有关联的各种安排缺乏基本的商业和经济目的；必须具有保密 的特征；避税的形式是利用法律的漏洞与模糊之处。联合国税收专家小组对避税的 解释为：避税可以认为是纳税人利用某种法律上的漏洞或者含糊之处的方式来安排自 己的事务，以减少本来应当承担的纳税数额。9 笔者认为，避税是纳税义务人利用税法的漏洞和缺陷，通过对生产经营和财务活 动的安排，减少纳税义务的行为。避税行为表面不违反税法规定，实质上违反税法意 图从而减少纳税义务。 避税不同于偷、逃税。因为偷、逃税是纳税人采用欺诈的手段逃避税负的违法行为。 一旦被我国的税务机关发现将会受到非常严厉的惩罚。避税则以正当手段、利用税收法 律制度和税收征管中的漏洞规避税负，反避税措旌需要通过进一步完善税制、弥补法律 漏洞来实现。尽管如此，两者都会减少财政收入和影响正常社会经济活动。因此，避税 与偷、逃税都是各国政府及其税务当局加以防范和打击的对象。 避税不同于节税。两者虽都是纳税人采用正当的手段减轻税负的行为，但避税是 指纳税人为减轻或规避税负，有意识地进行的虽末违反税法规定，却与税收立法意图 相悖的活动。而节税是指纳税人为减轻税负，有意识地进行的未违反税法规定，且与 税收立法意图相符的活动。 李凌编著：避税与防范，经济管理出版社1 9 9 4 年版，第2 页。 陈业宏著：利用外资我图有资产流失及法律骑范研究，湖北人民出版社2 0 0 2 年版，第3 2 7 页。 杜莉著：国际税收学，上海三联书店2 0 0 1 年版，第1 2 0 一1 2 1 页。 3 外商避税是指来华投资或贸易的外国自然人、法人或其他经济组织，在税收法律 法规许可的范围内，利用法律法规的漏洞和缺陷，通过对生产性经营和财务活动的安 排，减少或消除在我国的纳税义务的行为。 按避税的性质来分，避税可分为税收筹划、税收规避和税收法规的滥用；按利 用税收法规的不同，可分为利用选择性条款避税、利用不明晰条文避税、利用收缩 性条文避税、利用矛盾性或冲突性条文避税等。按避税的内容和特征来划分，避税 可分为国内避税和国际避税。国内避税指国内纳税人通过各种方式和手段规避国 内纳税义务的行为；具体是指国内纳税人利用本国税法的漏洞，根据财务、会计制 度的各种具体要求，以转让产品定价、转移产品成本和利润及实行不同费用摊销等 办法，从事各种避税活动。国际避税是指跨国纳税人利用有关国家或地区税法上的 不一致进行的避税活动。一般来说，外商作为跨国纳税人其主要避税活动属于国际 避税的范畴。 ( 二) 电子商务中外商避税的特点和主要方式 1 电子商务中外商避税特点 电子商务自身具有以下特点：第一，电子商务采用最先进的网络信息技术作为手 段；第二，电子商务无国界的特性，实现了贸易的全球化；第三，电子商务的信息化 和无纸化；第四，电子商务中电子交易自动化和迅捷化。由于电子商务相比传统商务 的独特性，在电子商务环境下的外商避税呈现出以下特点： ( 1 ) 非违法性。偷税、逃税是违法的，节税是合法的，而避税处于偷税、逃税 与节税之间，电子商务中外商避税具有非违法的性质。 ( 2 ) 风险性。由于避税违背了我国的税收立法意图，在法律性质上处于既不合 法也不违法的范围之间，因此，避税操作不当则有被认定为偷逃税行为进而受到法律 制裁的风险。故电子商务中外商避税存在一定的风险性。 ( 3 ) 策划性。避税则需要纳税人具有较高的素质和能力，纳税人需要通过对现 行税法的了解和研究，并找出其相应的法律漏洞甚至法律空白，并加以巧妙安排，以 期达到规避或减轻税负的目的。这就是电子商务中外商避税的策划性。 ( 4 ) 权利性。避税实质上就是纳税人在履行应尽法律义务的前提下，运用税 法赋予的权利，保护既得利益的手段。避税并不意味着不履行法律规定的义务，避 樊虹国、满莉著： 新避税与反避税实务，中国审计出版社1 9 9 9 年版，第1 0 页。 4 硕士学位论文 m a s t e r 7st h e s i s 税不是对法定义务的抵制和对抗，而是法律赋予纳税人筹划权力的充分运用与体 现。 ( 5 ) 规范性。纳税人是在遵守现有法律法规的条件下实施避税行为，纳税人主 要是依据税法的漏洞与空白展开的活动，因此电子商务中外商避税行为较为规范。 2 电子商务中外商主要避税方式 ( 1 ) 利用税收管辖权避税 税收管辖权是国际税收的核心问题。目前世界上大多数国家包括我国都同时行使 居民税收管辖权和来源地税收管辖权。所谓居民税收管辖权是指我国对税收上判定为 居民的自然人或法人在我国境内和境外所得都征税。来源地税收管辖权是指对来源于 我国境内的所得和财产征税。在电子商务中，外商利用税收管辖权避税主要体现在： 第一，电子商务中外商利用所得来源地税收管辖权避税。在传统贸易下，税务 当局很容易确定交易双方所得来源地。但对于利用互联网进行跨国经营的外商，税务 当局很难按传统标准( 如合同签订地、商品供给地、劳务提供地、付费地等) 来确定 其所得来源。我们知道，电子商务在线交易可进行数字化产品及服务的交易活动， 在线交易网站所在的服务器的营业行为很难进行如传统贸易那样的统计和分类，商 品买卖双方也很难认定。另外，互联网的出现使得服务突破了地域的限制，由于在 线交易中劳务提供者通过电子信息网络提供劳务，因而出现提供者与消费者分处不 同国家或地区，劳务提供地与实际收入来源地不一致的情况。由此，电子商务的出 现使得我国对于所得来源地的判断发生了争议，而外商可以根据我国和周边国家和 地区不同的判定标准进行避税。举个例子，新加坡执行收入来源地管辖权原则，即 外国公司通过互联网向新加坡顾客销售商品及提供劳务，是否缴纳商品及劳务税， 取决于该商品及劳务是否在新销售，以及是否在新办理过税务登记。这样，新加坡 本国公司通过互联网的销售都应征税，而外国公司从事此项销售的，都无法对其征 收该税。 第二，电子商务中外商利用居民税收管辖权避税。我国税法中居民包括自然人居 民和法人居民。在传统的贸易形式下，采用居民判断标准可以判定跨国纳税人是否为 我国的居民纳税人。但在电子商务下，如果外商通过互联网在我国从事经营活动而不 居住在我国，则按我国现行税法规定不能将其界定为自然人居民，外商从而达到逃避 税负的目的。 魏清：电子商务与国际避税新特点，原载于湖南商学院学报2 0 0 2 年第1 期。 5 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 至于法人，目前世界各国通常采用以下两种判定标准：一是实际管理和控制中心 所在地标准。二是总机构所在地标准。我国采用的是总机构所在地标准。然而，由 于电子商务的无国界性使得这两种标准都受到了威胁。首先是实际管理和控制中心所 在地标准。该标准指的是做出重要经营决定和决策的地点，不等同于法人的日常经营 管理机构所在地。董事会或者股东经常召集开会的地点，才是判断法人实际管理和控 制中心所在地的重要标志。但外商可以进行视频会议而将会议转移到网络上，这样参 会人员可以在能够接入网络的任何地点参加会议，而不必再聚集在一起。很显然，外 商可以利用这一电子商务活动将无法确定法人的居民身份，进而实现规避税收的目 的。 其次是总机构所在地标准。总机构一般是指负责管理和控制法人日常控制业务活 动的中心机构，如总公司、总部或主要事务所。对于在线企业。( 也称电子商务企业) ， 在线企业不同于传统企业，是以互联网为基础从事电子商务的企业。公司的管理人员 可以在任何地点通过互联网对公司进行经营管理，这种电子商务企业的总机构可以设 在任何地方，甚至可以不设立一个与传统企业类似的总机构。基于此，外商同样可以 采用这种电子商务活动来避税。 澳大利亚的居民概念是指：该公司是澳大利亚法人单位；非法人的外国公司 在澳从事经营且管理控制中心设在澳大利亚。而越来越多利用电子商务在澳从事经营 的跨国公司未将管理中心设在澳大利亚。这样就成为该国的非居民。而对非居民该国 仅就来源于境内的所得征税，然而传统的交易合同缔结地、供货地、支付费用地等确 定标准在电子商务中无法适用，从而无法确定收入是否来源于澳大利亚，从而造成该 国税收大量流失。另外，判定某国是不是一个跨国企业的管理中心，往往是参照董事 会召开的地点、重大决策做出并公布的地点等外部条件，而由于电子商务的高度流动 性，这些地点是完全可以隐蔽或经常变换的，税务机关很难按传统的标准确定其是否 属于某国居民，从而使税收无从征起。例如a 国和b 国都有权就发生在其各自境内的 运输或支付行为征税。所以a 国的企业与b 国间进行的电子交易可选择在c 国的虚拟 公司作为交货地点，从而利用c 国的税收优惠进行避税。由于电子商务的流动性极强， 选择一个税负低的交易地点非常轻松。 ( 2 ) 利用常设机构避税 在确定对非居民的营业利润是否课税上，我国同其他各国一样习惯沿用常设机构 的概念，所谓常设机构是指外国企业在我国境内进行全部或部分经营活动的固定的场 余劲松、吴志攀主编：国际经讲法北京大学出版社2 0 0 0 版， 第3 8 2 3 8 3 页。 在线企业主要是指从事互联网电子商务的企业，并不是法律意义上的公司，在线企业不是法律概念。 6 硕士学位论丈 m a s t er tst h e s f s 所，包括管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所等。经济合作与发展组织 关于避免双重征税的协定范本规定非居民在一个国家内利用代理人从事活动，而该 代理人( 不论是否有独立地位) 经常代表非居民签订合同，接受订单，就可以认定该 非居民在该国设有常设机构。但在互联网电子交易中，传统常设机构的标准已无法适 用。电子商务的出现使跨国贸易不再需要原有的固定场所、代理机构。大多数产品或 劳务的提供并不需要企业实际出场，而仅需一个电子商务网站和能从事相关交易的软 件，使外商可以通过常设机构达到避税的目的。 传统的税法对于有形商品的销售、劳务的提供和无形财产的使用都做出了比较严 格的区分，并且制定了不同的课税规定。但电子商务却打破了通常的销售观念。交易 对象已转换为“数字化信息”在网上传递，税务机关将很难确认这种以数字形式提供 的数据和信息究竟是商品、劳务还是特许权等，进而无法确定其税收类型。 例如，日本遵循经济合作发展组织关于避免双重征税的协定范本对常设机构 的定义，但该定义并未对非居民互联网网址是否构成常设机构做出解释。外国公司通 过互联网销售货物或劳务给日本顾客，并在日本设置辅助机构用于接受订货和售后服 务，这种辅助机构一无存货，二不代表外国公司对外签订合同，依法不能认定为常设 机构，从而不能认定其所得来源于日本，因此无法对其征税。 ( 3 ) 利用转移定价避税 转移定价是一种最主要、最常见的外商避税方法。概括地说，转移定价是指公司 集团内部以及其他关联企业之间，对相互交易所专门制定的一种内部结算价格，跨国 纳税人通过转移定价把本来属于高税国实现的利润转向低税国，以减轻集团总税负， 其主要表现形式有： 第一，在货物购销方面。在传统的交易方式下，母子公司之间通过“高进低出” 或“低进高出”来转移利润，税务机关可以用可比非受控价格来进行调整。电子商务 的出现使关联企业之间的交易更加隐匿，许多贸易对象被转化为“数字化资讯”税务 机关很难确定其是正常交易价格还是转让价格。 第二，在劳务提供方面。传统的外商避税方法是通过劳务的收费与付费的高低， 去影响公司集团不同成员的成本与利润。在电子商务时代，总公司可以在网上为其子 公司提供广告、科研、咨询等劳务活动而不必派人员到场，至于劳务收费则根据集团 整体利益定价。 第三，在无形资产的使用与转让方面，传统的外商避税方法是母公司通过专利、 专有技术、商标、商誉、版权等无形资产的使用与转让，提高或降低收取特许权使用 费，进而对子公司的成本和利润产生影响。以前的税务处理是：销售方要就其来源于 硕士学位论文 m a s t e r 。st h e s i s 购买方所在国的所得缴纳预提所得税。但在电子商务中，征税却成了问题：例如a 国 的软件公司把软件的使用权转让给b 国的用户，a 国的软件公司不需有任何人员在b 国出场，b 国的用户可以通过互联网直接接近a 国的软件公司的服务者，从a 国的软 件公司服务者那里把软件程序下载到自己的计算机里。由于电子商务的隐匿性，母、 子公司的专利权、著作权等使用费的定价似乎更加随心所欲，母公司可以向位于高税 国的子公司索取较高的使用费，以减少其利润，减轻其税负，也可以向位于低税国的 子公司索取较低的使用费，以积累或暗中转移利润。 ( 4 ) 利用避税港避税 电子商务使外商利用避税港避税更加可行。避税港是指那些不征所得税和一般财 产税，或者所得税和一般财产税税率水平很低的国家和地区。比如，拉丁美洲的巴哈 马、开曼群岛、哥斯达黎加，澳洲的瓦努阿图、瑙鲁等国家和地区。外商可以通过 在避税港建立一个基地公司，通过基地公司开展中介业务，在中介业务中利用转移定 价手段，向避税港转移利润。所谓基地公司，是指那些在避税港设立而实际受到外国 股东控制的公司，这类公司的全部或主要的经营活动是在避税港境外进行。 传统的有形贸易需在避税港设立一个基地公司，由此公司实现利润转移。在电子 商务环境下，外商只需在避税港的服务器上建立一个网站通过电子商务来进行避税活 动。目前，某些设在避税地的联机银行通过国际互联网可以对客户提供完全的“税收 保护”。联机银行和电子货币的发展使跨国交易成本降至与国内成本相当。这样，国 际投资集团可将其来自世界各地的证券投资所得以电子现金的方式直接汇入避税地 联机银行，规避了应纳所得税。 互联网的跨国交易一般通过无纸化进行，传统的账册凭证计税方式失效，致使无 法按照传统的贴花征收印花税。同时，由于没有明确的账务可审计，税务当局更难以 掌握企业的运作状况，因而丧失了对避税者的威慑手段。 今后，外商在电子商务中操纵利润，规避税收的行为将更加难以防范。根据以上 对电子商务中外商避税特点和方式的分析，我们应加强国际税收协调，增强税务当局 获取交易信息的能力，建立包括互联网贸易的税收法律框架，完善税收征管体制，依 托网络技术加大稽查力度，积极开展反避税的斗争。 陈业宏著：利用外资我国有资产流失及法律肪范研究，湖北人民出版社2 0 0 2 年版，第3 9 6 页。 8 ( 三) 电子商务中外商避税的成因 互联网的无国界性、高科技性为外商避税提供了很好的条件。同时，电子商务的 飞速发展，网络交易急剧膨胀，进一步推进了电子商务中外商避税行为。要规制电子 商务中出现的外商避税行为，首先要弄清电子商务中外商避税的原因： ( 1 ) 电子商务的直接性和非中介性，使常设机构、固定基地等传统标志的位置 难以确定，影响我国税收属地管辖权的行使而造成外商避税。对于非居民来源于我国 境内的跨国所得，我国实行来源地税收管辖权制度，这是建立在纳税人在境内具有某 种物理存在的基础之上的。这种物理存在通常构成我国政府对非居民纳税人来源于境 内的营业利润或劳务报酬等跨国所得行使属地税收管辖权的依据。如外商投资企业 和外国企业所得税法第3 条规定外国企业就来源于我国境内的所得缴纳所得税。在 我国与外国签署的双边协定中也有“常设机构”、“固定基地”等概念。而在电子商 务中，分处于不同国家的当事人之间通过互联网络可以直接在计算机上完成谈判、订 货、付款、交货等过程。因此，在东道国境内设立营业场所、固定机构或委托营业代 理人开展业务的传统方式失去其存在意义，也使我国以物理存在标志为行使条件的来 源地征税管辖权受到规避，因而引起外商避税问题。 ( 2 ) 电子商务数字化商品交易性质模糊的特点，使外商可以利用我国和周边国 家或地区对不同种类所得税税率规定的差异进行避税。随着现代信息通讯技术的发 展，书籍、报刊、音像制品等各种有形商品和计算机软件、专有技术等无形商品以及 各种咨询服务，都可以经过处理转化为数据信息直接经过互联网加以传送，若按照传 统税法规则的交易标的和交易形式来区分交易所得性质，那么网上交易的数字化产品 和服务将难以适用。因此，外商可以利用我国和周边国家或地区的税率种类和税率高 低的差别来规避高税负。通过互联网下载的文件并支付的款项对于所得方而言，究竟 应归入财产销售所得、财产出租所得、劳务所得或者特许权使用费所得，究竟该如何 确定所得税的税率。而在实践中，很多税收协定允许来源国以较低的税率对财产租赁 所得、特许权使用费以及某些劳务所得征税，而且适用不同的税率，因而外商可以对 其所得按最低税率的项目申报，以达到避税目的。 ( 3 ) 电子商务的无纸化特点，侵蚀传统的账册凭证计税方式，使我国税务机构 难以掌握跨国企业的运作状况而造成外商避税。在传统贸易方式下，税务当局可以从 银行获取有关核实企业纳税申报表真实性的信息，也可以根据企业的会计账簿、合同、 票据等资料确定企业的营业额及利润。而电子商务是以无形的电子信息虚拟化的电子 交易，其中电子合同、电子票据取代了传统贸易中的书面合同、结算票据，削弱了我 硕士学位论文 m a s t e st h e s i s 国税务当局获取外商经营状况和财务信息的能力，且电子商务所采用的加密措施也将 加大税务机关掌握纳税人财务信息的难度。在某些交易无据可查的情形下，外商的申 报额将会大大降低，应纳税所得额和所征税款都将少于实际所应达到的数量，从而引 起我国税收流失。 ( 4 ) 电子商务的迅捷性特点，进一步促使来华投资跨国公司利用转移定价进行 避税。电子商务的迅捷性和高效性显著缩短了交易时间，进一步促进跨国企业集团内 部一体化，母公司能更轻易、更便捷地将产品筹资、开发、销售等成本费用以网上交 易的形式分散到各国的子公司，更灵活地调整影响关联公司产品成本的各种费用和因 素来转移关联公司的利润，掩盖价格、成本、利润间的正常关系。因此，我国税务机 关对跨国母子公司及子公司之间的经济往来活动状况更加难以追踪和监管，从而助长 了来华投资的跨国公司避税。 ( 5 ) 电子商务交易成本低廉的特点，促进了电子货币的交易体系，促使外商利 用避税港避税更加盛行。联机银行和电子货币的发展，使跨国交易成本降至与国内成 本相当。客户可使用银行提供的电子货币进行贿买，卖方也在同一银行接收电子货币， 银行只在该客户和贸易商之间互相转账。电子货币的广泛使用加上某些避税港联机银 行对客户税收保护，使国际投资集团可将其来源于其他国家的投资所得直接汇入避税 港联机银行，规避了应纳所得税。 ( 6 ) 电子商务某些交易不需经过海关出入境，使我国海关无法征缴关税。电子 商务的全球性，使原来正常渠道进出口货物和劳务的数量受到影响。尤其是数字化商 品通过无形的电子空间在国际间传输，打破了传统交易下国家之间地理疆域的限制， 缺乏明确清晰的地理路线，交易标的无需经过海关检验，令海关关税制度鞭长莫及， 造成关税的流失。据统计，仅1 9 9 6 年美国网上销售软件价值达1 0 0 0 多亿美元，其 中4 7 销往国外，而各国对此所课征到的关税却十分有限。 何瑶； 电子商务国际避税问题及我国的对策，原载于税务与经济2 0 0 1 年第4 期。 1 0 二、防范电子商务中外商避税的立法现状及其不足 ( 一) 防范电子商务率外商避税的立法现状 自我国实行对外开放以来，外商来华贸易和投资越来越多。与此同时，外商逃避 我国税收的现象也日益严重。由于我国的所得税法律制度不健全和对外商避税危害性 认识不足，所以在1 9 8 0 年颁布的中外合资经营企业所得税法和1 9 8 1 年颁布的外 国企业所得税法两部法律中均未对避税做出规定。直到1 9 9 1 年将上述两个涉外企业 所得税法合并为外商投资企业和外国企业所得税法，并颁布了与之配套的实施细 则后，才对一些外商避税行为做出相应的规定。这可以说是我国采取法律措施有效防 止外商避税的开始。 2 0 0 4 年8 月2 8 日第十届全国人民代表大会常务委员会正式通过中华人民共和国 电子签名法，并于2 0 0 5 年4 月1 目正式实施。电子签名法的通过，标志着我国首 部真正意义上的信息化法律己正式诞生。毫子签名法第1 4 条规定：“可靠的电子 签名与手写签名或者盖章具有同等的法律效力。”该法规范了电子签名的行为，确立 了电子签名的法律效力。另外，为规范电子支付业务，防范支付风险，保证资金安全， 维护银行及其客户在电子支付活动中的合法权益，促进电子支付业务健康发展，人民 银行制定了电子支付指引( 第一号) ，并于2 0 0 5 年1 0 月2 6 日公布施行。这标志着我 国电子商务立法过程中的又一部行政规章，为我国防范电子商务中外商避税提供了相 应的法律依据。 在国内法方面，我国先后颁布的外商投资企业和外国企业所得税法及其实施 细则、个人所得税法及其实施细则、2 0 0 1 年修订税收征收管理法及其实施细