取消后进先出法的利弊分析.doc

取消后进先出法的利弊分析司忠卓 天津财经大学2006级会计研究生摘 要：新准则取消了作为存货计价方法的后进先出法的应用，本文谨以后进先出法的理论依据和宏观经济环境为基础，分别站在社会与企业的角度来探讨这一改变所造成的影响。关键词：后进先出法 新准则 影响财政部于2006年2月15日发布了39项企业会计准则，标志着适应我国市场经济发展要求与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立。而企业会计准则第1号存货规定企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本，改进后的存货准则不再允许发出存货采用后进先出法计价。可以说，取消后进先出法进一步规范了会计操作中的存货计价方法。但是，这种变化也必定对企业产生一定的影响。本文将就这些影响的利弊进行初步的探讨。一、 后进先出法的理论基础及宏观经济环境由于生产经营过程中存货实物流转与成本流转不同，并且存货的实物流转与成本流转在某种程度上可以适当分离，所以为了解决存货实物流转与成本流转的不一致，必须采用某种存货成本流转假设来在期末存货与发出存货之间分配成本，从而反应企业的财务状况以及盈利能力。运用不同的成本流转假设便会产生不同的发出存货计价方法。后进先出法便是基于后入库的存货先发出这一假设而提出的存货计价方法。这种方法的基本特点就是期末的存货价值反应的是早期入库的存货，而计入当期成本的存货价值接近于市价。改革开放以来，我国的经济得到了长足的发展。根据国家统计局发布的数据显示，我国GDP（国内生产总值）已经连续多年维持在10%左右的增长速度。于此同时，PPI（生产者物价指数）和CPI（消费者物价指数）等价格指数，虽然在个别月份之间略有起伏，但是也不难发现总体水平是向上的。而且不仅在中国如此，在世界范围也是相同的。近期的国际市场上，基础原材料，比如石油、有色金属、铁、糖、食用油、农作物等等的物价上涨严重，而且从长期来看，它们的价格水平也是向上的，这些原材料大多是企业特别是制造业必不可少的原材料。由于国内经济基本面良好，经济的持续发展是可预期的，所以说生产资料与消费品的价格将会稳步的持续上涨。这一推论，既符合价格长期处于上升的客观规律，也符合我国经济状况良好客观事实。二、 取消后进先出法的积极影响（一） 减少利润操纵，增加财政收入 后进先出法是一种以后入库的存货先发出这一规律为基础的计价方法。在资料价格处于长期上升的背景下，相对于先进先出法，后进先出法可以减少企业的会计利润，经常作为企业调节利润的工具，企业可以通过这种方法达到合理避税的目的。这一推论可以从20世纪70年代至90年代初，西方国家通货膨胀率居高不下的时期，许多公司纷纷从先进先出法或加权平均法转向后进先出法得到例证，其目的是基于税收好处考虑的。这些存货最终都将被企业所消耗，从历史成本的角度分析并未为企业带来更大的利润，企业实际收获的是避税产生资金的时间价值。但是，存货计价方法的选择应符合企业存货流转的客观事实，不能因为税收的原因人为的改变企业的会计处理方式，这与后进先出发的产生原因是相背离的。 我国的税收款项是直接为财政服务的，主要用于调节生产资料的配置，经济发展，科教文卫事业，提高人民生活水平，巩固政权这五个方面。近几年，国家加大了对税收政策改革的力度，取消农业税，下调企业所得税率等等。而取消后进先出法，既规范了企业的会计行为，又达到了增加财政收入的目的。我国财政收入的绝大部分来自于税收，企业所得税能够发挥对生产经营者利润的调节作用，而增加的财政收入又能更好的达到财富分配的目的。（二） 符合客观事实，真实反应企业财务状况后进先出法假设先入库的存货最后发出，采用这种方法，期末存货价值会远离当前的市场价值，这在生产资料价格高速上涨的环境尤为明显。期末资产负债表的存货价值与市场中存货成本水平相差过大，进而导致企业的资产负债情况被扭曲。另外，由于后进先出法对利润的调节作用，也使得公布的财务报表不能真实的反映企业的盈利能力。这些对企业报表的影响也会使投资者对企业的投资价值做出错误的判断。其实在大多数企业中，后进先出法是不符合真实情况的。不论是易变质的存货还是能够长期保留的存货，采用先进先出法更符合企业的存货流转。如农作物这类原材料，如果流转方式真的是后进先出，那么企业就要承担农作物变质等情况下的不必要损失。即使原材料是可以长期保留的金属，企业也没有必要花费精力去维持这些原材料的特殊性质而去使用最新购入材料。尽管原准则对采用后进先出法有一定的要求，但是显然这些要求没有约束的所有企业，预收企业在实际操作中采用了与实际存货流转方式并不相同的计价方式。新准则取消了后进先出法，这对规范会计操作，提高企业财务报表质量有着非常积极的作用。（三） 走市场经济，与国际接轨 我国并不是第一个质疑后进先出法的合理性的国家。世界上一些国家和地区明确认为后进先出法并不总是恰当的存货计价方法，采用它会导致对报表列示的不真实，如英国和香港；有的国家甚至明确不允许采用后进先出法，如新西兰。在经济全球化过程中，市场经济地位的确立，对于一国的经济发展至关重要。在过去几十年参与经济全球化的过程中，虽然我国企业的国际竞争力不断提高，但由于完全市场经济地位得不到主要发达国家的承认，遇到了诸如倾销和反倾销的痛苦并付出了沉重代价。欧盟委员会2004年对外公布的对中国市场经济地位初步评估报告认为：中国在欧盟制定的5个完全市场经济地位只有一个达标。在未达标的标准中，没有建立一套符合国际会计惯例的会计准则体系名列其中。取消后进先出法成了我国会计与国际会计趋同的一个步骤，也证明我国对本国市场经济发育程度充满自信。三、 取消后进先出法的消极影响以上积极影响的分析，是站在宏观的角度去分析取消后进先出法对社会与经济的影响。但是从经济最基本的微观单位-企业的角度分析，显然是利大于弊的。后进先出法对企业的最大作用就是起到利润调节的作用，达到合理避税的目的。取消后进先出法将使企业缴纳的所得税增加，影响企业的现金流动。也许在正常的经济环境下，这一后果并不严重，但是在通货膨胀时期，对企业的影响将显著增加。通货膨胀时期，物价上涨，企业的购买力长时间被“蚕食”。同时企业希望通过扩大再生产来扩大利润，需要较大的外部现金流入。而由于取消后进先出法，增加了企业所得税的缴纳，现金流出反而增加。所以在通货膨胀时期，更多的企业将面临资金紧张的情况，发展与生存都将面临威胁。所以可以说，取消后进先出法，使得企业在经济波动的情况下少了一种可以积极应对的会计对冲工具。此外，先进先出法与后进先出法的唯一差异仅表现在存货的流转假设不同。所以在某些情况下，先进先出法也可以达到利润调节合理避税的目的。其实真正能达到避免利润调节目的的方法是加强监控，规范会计操作，使存货的处理方法与企业存货实际的流转方式相同。在其他方面也是如此，单纯的取消一种计价方法是无法完全达到完全合理的目的的。没有一种方法是完全适应所有的企业运作方式，取消后进先出法的最终影响也只有在未来几年才会逐渐显现出来。目前，我国物价水平处于高位运行，资料价格出现了很大程度的上升。后进先出法的取消必然会给企业造成很大的负担。而且，目前的货币政策从紧，更使企业的资金筹