（会计学专业论文）所得税会计模式的国际比较及我国的选择.pdf

i 摘 要 在会计准则国际趋同的背景下，2006 年我国颁布了 38 项具体会计准则和一 项基本会计准则， 新的会计准则的颁布使得我国的会计准则实现了与国际会计准 则的接轨，但同时也使得我国所得税税前差异进一步拉大，所得税会计与财务会 计的完全分离呈现出不可逆转的趋势。 文章正是从此出发，首先对世界三大所得税会计模式进行了评价，分析 了各国选择相应所得税会计模式的原因， 得出了影响所得税会计模式的国内 因素主要包括基本经济体制、会计监管体制、资本市场、公司治理、法律体制等； 并通过对世界各国所得税会计模式的发展动态的分析， 指出会计的国际趋同问题 使得影响所得税会计模式选择的因素突破了国内因素， 出现了新的而且是不容忽 视的国际会计环境因素， 会计准则的国际趋同同时推动了所得税会计模式向着国 际趋同的方向发展所得税会计模式向着英美模式转变。 然后在此基础上对我 国影响所得税会计模式的因素进行了分析，经济体制的改革、资本市场的改革、 会计监管体制的改革、 公司治理的改革和法律体制的不断完善推动着我国所得税 会计模式的分离，特别是中国积极的会计准则国际趋同，使得中国所得税会计模 式的完全分离成为不可阻挡的趋势。 但是我们在考虑所得税会计模式完全分离时 也要充分地考虑税收遵从成本的问题， 我国的所得税会计模式应该是对于大中型 企业，特别是上市公司，财务会计与所得税会计完全分离是大势所趋；但对于小 企业， 为了降低其税收遵从成本、 适应其管理水平， 而且由于外部信息使用者中， 税务部门占据主导地位，所得税会计的重要性远远超过了传统的财务会计，其财 务报告应采用税务导向，也就是以税务报表（纳税申报表）的模式进行报告。最 后从我国建立新的模式出发， 分析了面临的困难， 并针对其困难提出了一些措施。 关键词：所得税会计；所得税会计模式；会计准则国际趋同 ii abstract under the background of the fact that the accounting criterion is international convergent, our country issues 38 concrete accounting and a basic accounting criterion in 2006, which made the accounting criterion of our country as the same as the international accounting criterion, and made the pretax difference of the income tax further widen at the same time. the complete separation of the financial accountant and accountant of the income tax are to be the irreversible trend. the article exactly set out from then on, is appraised to three major accounting modes of income tax in the world at first, have analyzed the reason why various countries choose the accounting mode of the corresponding income tax, and obtained that the main domestic factor including basic economic system, accounting regulatory system, capital market, managing, legal system of company are influencing the accounting mode of the income tax. from the analysis of the development trends to the accounting mode of income tax of countries all over the world, we can find that the international convergent of accounting criterion influence income tax accounting factor of mode selection breaking through the domestic factor, a new one appears which is international accounting environmental factor cant be ignored, accounting criterion promoted the accounting mode of the income tax to develop international convergent in the international convergent direction at the same timethe accounting mode of the income tax is changed towards great britain and americas mode. then we analyzed the factor influencing accounting mode of the income tax of our country on this basis, the economic system reform, capital reform, accounting reform, company control reform and legal constant completion make our country income tax mode to separate mode, especially chinas positive international convergent of accounting criterion makes the complete separation of the accounting mode to be irresistible trend. but we should consider the cost of the tax revenue. our accounting mode of the income tax to big and medium-sized company, especially marketing company, should be the separate mode, the mode to the small company should be unification. in the end, we analyzed the difficulties faced, and has proposed some measures to this difficulties. key words: income tax accountant; accounting mode of the income tax; international convergent of the accounting criterion 湘潭大学湘潭大学 学位论文原创性声明学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所 取得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任 何其他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡 献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的 法律后果由本人承担。 作者签名： 日期： 年 月 日 学位论文版权使用授权书学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意 学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文 被查阅和借阅。本人授权湘潭大学可以将本学位论文的全部或部分内容编 入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇 编本学位论文。 涉密论文按学校规定处理。 作者签名： 日期： 年 月 日 导师签名： 日期： 年 月 日 1 第一章 引 言 1.1 研究背景及选题意义 1.1.1 研究背景 随着 1993 年我国财务会计制度的重大改革，财务管理的绝大多数事项或权 限逐步还权给企业所有者。会计帮助核算财政收入的职能逐渐退出，主要体现为 “反映” 、 “监督”两大职能。接着，1994 年税制改革统一了内资企业所得税制 度，根据当时我国财务会计制度发展的状况，在处理所得税法与财务会计制度的 关系上，企业所得税暂行条例基本确立和遵循了“纳税调整体系” 。即企业所得 税法律、法规和政策有规定的，按税法的规定执行；税法没有规定的，一般可按 照财务会计制度的规定执行；税法规定与财务会计制度的规定不一致的，在计算 缴纳企业所得税时必须按企业利润进行调整 1。与原来企业所得税法基本依赖行 业财务制度的旧体系相比， 纳税调整体系己经体现出由于财务会计制度的发展引 起的税务处理采取相应措施调整的要求，税法的独立性增强，更具刚性。至此， 税法与会计分歧的明显化也逐步使所得税会计模式问题的讨论浮出水面。 所得税的“纳税调整体系”所体现的税法与会计核算上的不一致引起的“所 得税会计模式”的探讨又引起了对这一体系本身所属模式的思考。纳税调整体系 本身属于哪种模式呢？它是否适合我国当前的财会制度和税法的现状及相互关 系呢？随着会计越来越灵活、税法越来越复杂，在近几年的企业所得税征收管理 的实践工作中，纳税调整体系也暴露出许多问题和需要进一步完善的方面。如企 业所得税税前扣除制度体系不完善， 许多重大项目和重大政策问题税法未做明确 规定；原有的许多适应旧体制的政策和管理规定需要改革；现行各行业财务制度 的规定存在许多矛盾何不一致的问题增大了所得税征管的难度；同时，我国财务 会计制度进一步的改革迫切需要进一步完善所得税费用扣除制度。 为了克服这些 问题，2000 出台的新的所得税税前扣除办法及关于投资、改组业务的所得税问 题处理办法等有的放矢，成为所得税法规的发展的新阶段。到这一阶段，所得税 规定与会计规定分歧进一步增大，计税所得已不是对会计资料的简单调整，而是 遵循一套独立的原则逐条制订、自成体系得出的。企业核算计税所得即使在实践 上仍是以财务会计核算基础上进行调整， 但实质上完全可以按照税法规定独立计 算得出。这就与“纳税调整体系”必须依附于会计结果的核算程序有很大区别， 在此暂将其命名为“独立纳税体系” 。 在会计准则国际趋同的背景下，2006年2月15日，财政部发布了包括1项基本 准则和38项具体准则在内的新的一整套企业会计准则体系。财政部表示，从2007 2 年起要求在上海和深圳证交所上市的企业在编制财务报表时必须大量采用 “国际 财务报告准则”。新的会计准则的颁布，真正实现了与国际会计准则的接轨，但 同时也使得所得税税前差异进一步拉大， 所得税会计与财务会计的完全分离呈现 出不可逆转的趋势。 1.1.2 选题意义 对于所得税会计问题的提出在 94 年会计规范变动及新税制建立之后，95、 96 年讨论一直没有间断，注重于所得税会计基础理论的研究。之后，由于我国 证券市场的繁荣、会计对象多元化、 “纳税调整体系”暴露出的问题对所得税制 改革的要求等原因， 所得税会计问题在 99 年又掀起了讨论的高潮。 可以说， 2000 年新的企业会计制度和新的企业所得税税前扣除办法的出台从政策上肯 定了“分离型”的所得税模式，是对之前关于所得税会计问题讨论的一种政策回 应。2000 年至今，关于所得税会计的问题讨论较少，很大程度上与政策上这种 清晰的趋势有关。但这不仅不意味着所得税会计的理论问题已得到妥善解决，反 而是更深入的研究的开始。特别是在会计准则国际趋同的情况下，我国于 2006 年新颁布了 38 项具体会计准则和一项基本会计准则，使得我国的会计准则实现 了与国际会计准则的接轨， 但同时也使得我国企业的所得税税前差异项目进一步 拉大。研究所得税会计模式具有下列意义： 首先， 实践理论实践的螺旋上升要求所得税会计模式的研究结合现 行政策的施行考察己有的选择是否适当，如有不当，如何修正。 第二，在会计准则国际趋同的大背景下，研究我国的所得税会计模式，如何 处理会计和税法的关系对于我国积极融入会计准则国际趋同的浪潮中具有极其 重要的现实意义。 1.2 国内外研究综述 1.2.1 国外研究现状oecd 对所得税会计模式的研究现状 财务报告对企业经营情况、资产负债应提供真实、公正的反映已成为公认的 原则。税收基于企业的经济结果，原则上依赖于一般会计原则建立标准。然而， 在所有国家中，在体现特定税收目的如反避税，把税收作为政策工具等过程中或 多或少都会出现与一般会计原则的偏离。这些差别己是既定的事实。因此，任何 国家想要税法规定与一般会计准则完全一致都是不可能的。 提高国与国之间会计 信息可比性的途径是找出办法减少税法使财务报告对财务会计原则引起的偏离， 进而减少国际会计比较的障碍。基于这一前提，oecd（经济合作与发展组织）对 所得税会计问题的研究始终是围绕着这一思路展开的:即一要促使有利于会计国 际协调的公认会计准则力量的壮大， 二要同时探讨会影响到一国政府利益的以税 3 法为基础的所得税会计的发展方向。 oecd 研究报告了两种可能的解决方法，试图体现对所得税会计问题的这一 思路: 一是税务报告与财务报告一致， 在报表上披露会计处理中涉及的税务因素的 影响。 这一种方法基于如下假设:随着一国经济的发展，财政政策日益趋向于关注 与之密切的经济现象，因此税法的制订可基于企业实际的交易行为，即税法更客 观地顾及会计真实、公正、客观的要求。随着所得税会计和财务会计二者间差别 的减少，在一致性要求下的税务报告很大程度上基于普遍接受的会计原则。这一 条件下， 税务报告与财务报告的一致不是政府立法对税务报告或是财务报告的强 制要求，而是二者自发的相互靠拢，并且是税法所得向会计所得的靠拢。同时， 如果税务规定需要特殊报告形式或者估价方法时， 同样的方法也要用于财务报告 中，税收因素引起的偏离最终将被财务报告予以揭示。显然，这种方法将在很大 程度上抹煞所得税会计和财务会计二者之间的差别， 并且过于乐观地估计了二者 之间的可调和性。 二是把会计报告分为税收目的的报告和财务报告。 这种方法就承认了两种体系的单独存在。这意味着当国家制订所得税法规 时， 应能保证这些规定独立于财务报告中对于相同项目的会计处理方法。 这种 “独 立” ，就是说税法规定基本不影响财务会计处理，也不受财务会计处理的影响。 在这一体系下，在会计年度终了时，企业将产生两套会计资料:税务报告和财务 报告。当然，这也不排除二者对有共同基点的问题采取了共同的处理方式，但这 种相同绝对是独立思考的结果。同时，二者之间也不必完全隔绝，操作上，可以 利用比较的报表建立起桥梁。财政年度结束时，企业一般会产生一套会计资料并 附有为表明税收立场而调整所得的给税务当局的税务报告。 其中大多数税务报表 项目不用修正。 decd 从区域经济组织的角度考虑，倡导各成员国能够考虑财务报告和税务 报告相分离的模式 2。随着资本市场全球化的趋势，德、法等会计本土化色彩较 浓的国家也逐渐意识到本国企业的全球化的进程中无法避免会计的国际趋同。 另 外，欧洲流行的社会市场经济、市场计划经济等主要是体现在国家对市场的一定 干预，欧洲国家强大的社会福利体系即是体现之一。这些干预政策都离不开高额 的税收，而且税收的刚性也决定了政府这一收入继续增长的趋势。这些因素导致 税法不具有与会计的国际趋同相同的发展趋势。 1.2.2 我国所得税会计模式的研究现状 在我国会计理论界，关于我国所得税会计模式有着不同的看法。概括起来， 大致有两种意见： 4 1.主张企业所得税会计与财务会计相分离。这种观点认为，在我国，企业所 得税会计与财务会计的分离是实践发展的客观要求。其主要的理由是：首先，税 法与财务会计有着不同的目标。在社会主义市场经济条件下，财务会计的目标是 为股东、债权人以及其他的利益相关者提供决策有用的信息。国家不再是财务会 计信息的唯一重要的信息需求者。在这种情况下，财务会计不应该继续成为税法 的奴仆；其次，两者的分离有利于我国的会计准则向国际惯例靠拢，有利于财务 会计的规范化，也有利于税收理论的自身发展。由于税法具有调控职能，国家可 能会经常出台一些税收政策。如果所得税会计与财务会计不分离，那么就有可能 导致财务会计跟着税收政策跑。这样既不利于财务会计的规范化，也不利于企业 所得税会计自身的建设； 第三， 没有充分的理由证明非得要政府来制定会计准则， 会计准则完全可以由民间团体来制定。在这种条件下，所得税会计与财务会计的 协调机制将不复存在，美国就是一个极好的例子。基于上述理由在我国企业所 得税会计和财务会计的分离具有其客观必然性。主张分离模式代表性研究成果, 主要代表作是:关于国有企业财务会计与税务会计分离的若干问题(夏冬林， 1991)； 税务会计独立成科是必然趋势(盖地，1998)； 财务会计与税务会计 的分离是建立现代企业制度的必然要求(汤业国，1997)； 税务会计学(王文 彬，林钟高，岳松，1997)等。 2.协调所得税会计与财务会计之间的关系，而不是一味扩大两者之间的差 距。主要理由是：首先，在我国，会计准则和税法都是由政府制定的，税法和会 计制度之间的协调具有组织基础；其次，在我国，由于目前已经有了与会计制度 和税收法规相协调的较为完备的财务制度体系， 许多税前会计利润和应纳税所得 额之间的差异已经事先得到了处理， 会计与税法尽量一致， 将使得税法更为简明、 易懂从而有利于征管；第三，应该考虑中美两国在税制方面的差异，完备的财务 制度和良好的协调机制是我国的一个有利条件而不应该将其当作“弊端”予以革 除，所得税会计与财务会计相统一符合广大财务会计人员的习惯，因而可以简化 应纳税额的计算并降低纳税成本；最后，时间性差异也不是不可协凋的。因此， 鉴于“协调模式”在我国既有历史基础，又有制度基础和理论依据，我们就没有 必要刻意追求企业所得税制度和会计制度的彻底分离， 社会主义经济环境决定我 国应该采用“协调模式”而非“分离模式” 。主张协调模式代表性研究成果,主要 代表作是:论所得税会计应该缓行(赵宇龙，1997)； 论财务制度、会计准则、 会计制度和税法诸关系(陈毓圭，1999)； 论税务会计与财务会计的适度分离 （王华明，2004） ； 现代市场经济下的税收法规与会计制度：差异与协调 （邓 力平，2004） ； 我国会计制度与税收法规的协作研究基于税会关系模式与二 者差异的分析 （戴德明，2005）等。 5 1.2.3 国内外研究评述 在市场经济条件下，鉴于税法和会计的目标、职能、方法体系等方面的不同， 强求税法规定与会计规定完全相一致不仅在理论上讲不过去， 而且在实践中也是 行不通的。因此，企业所得税制度和会计制度的分离不仅是所得税会计理论发展 的需要，而且也是我国所得税会计实践的要求。特别是在当今会计准则国际趋同 的情况下，全球所得税会计模式正向着分离模式转变，我国新颁布的会计准则使 得我国的所得税税前差异进一步拉大，分离已经成为不可扭转的趋势。但是在强 调分离时，也应关注税收遵从成本。笔者的观点是我国的所得税会计模式应该是 对于大中型企业，特别是上市公司，构建符合全球趋同的所得税会计模式，即财 务会计与所得税会计完全分离是大势所趋；但对于小企业，为了降低其税收遵从 成本、适应其管理水平，而且由于外部信息使用者中，税务部门占据主导地位， 所得税会计的重要性远远超过了传统的财务会计，其财务报告应采用税务导向， 也就是以税务报表（纳税申报表）的模式进行报告。 1.3 研究思路和方法 文章首先对所得税会计模式进行了国际比较，分析了各模式的优缺点，并对 各国选择相应所得税会计模式的原因进行，得出影响所得税会计模式的国内因 素，然后阐述了所得税会计模式的最新动态，并指出会计的国际趋同问题使得影 响所得税会计模式选择的因素突破了国内因素， 出现了新的而且是不容忽视的国 际会计环境因素。最后在会计准则趋同的背景下构建了我国的所得税会计模式， 并分析了推行此模式中面临的困难，提出了相应的措施。全文共分为四章，并力 求严格遵循和讲究行文的逻辑性。 本文以规范研究为主。论文采用了比较分析、演绎推理和定性分析的方法对 所得税会计模式进行了研究。 1.4 文章的结构 文章共分为四章。 第一章引言。本章阐述了研究背景和选题意义、国内外研究综述、研究思路 和方法、文章的结构和文章的主要观点及可能的创新之处等。 第二章所得税会计模式的比较及启示。本章分为三节，第一节主要介绍了世 界三大所得税会计模式，并分析了其优缺点；第二节分析了各国选择相应所得税 会计模式的原因，并总结出了影响所得税会计模式的国内因素；第三节讲述了所 得税会计模式的最新动态， 并得出会计的国际趋同问题使得影响所得税会计模式 选择的因素突破了国内因素，出现了新的而且是不容忽视的国际会计环境因素。 第三章会计准则国际趋同背景下我国所得税会计模式的选择。本章分为三 6 节，第一节回顾了我国所得税会计模式的演变历程；第二节对影响我国所得税会 计模式因素进行了分析，主要从国内和国际因素两方面；第三节，我国所得税会 计模式的选择，构建了我国所得税会计模式。 第四章推行我国所得税会计模式面临的困难及措施。 1.5 文章的主要观点及可能的创新之处 1.5.1 文章的主要观点 1.影响一国所得税会计模式的国内因素包括基本经济体制、会计监管体制、 资本市场、公司治理、法律体制等。 2.会计的国际趋同问题使得影响所得税会计模式选择的因素突破了国内因 素，出现了新的而且是不容忽视的国际会计环境因素，会计准则的国际趋同同时 推动了所得税会计模式向着国际趋同的方向发展所得税会计模式向着英美 模式转变。 3.在会计准则国际趋同的背景下，我国的所得税会计模式是对于大中型企 业，特别是上市公司，应选择完全分离模式；但对于小企业，为了降低其税收遵 从成本、 适应其管理水平， 而且由于外部信息使用者中， 税务部门占据主导地位， 所得税会计的重要性远远超过了传统的财务会计，其财务报告应采用税务导向， 也就是以税务报表（纳税申报表）的模式进行报告。 1.5.2 文章的可能创新之处 现阶段，研究所得税会计模式的文章很多，但很少有文章就会计准则国际趋 同对所得税会计模式的影响进行论述， 本文可能的创新点是论述了会计准则国际 趋同对所得税会计模式的影响， 并指出会计的国际趋同问题使得影响所得税会计 模式选择的因素突破了国内因素， 出现了新的而且是不容忽视的国际会计环境因 素， 会计准则的国际趋同同时推动了所得税会计模式向着国际趋同的方向发展 所得税会计模式向着英美模式转变，并在此基础上构建了我国所得税会计模 式。 7 第二章 所得税会计模式的国际比较及启示 迄今对税务会计模式问题的探讨中， 中外理论界都很少单独对所得税会计模 式进行定义，而是围绕“税务会计模式”定义进行了相当多的研究。但是，西方 国家大都以所得税为主体税种， 所以美国等国家的税务会计模式就是所得税会计 模式。我国是实行所得税和流转税并列的双主体税种，我国学者普遍认为税务会 计模式应包括各税种在内，但是增值税、营业税等税种的会计处理同普通费用的 确认并无二致，只是会计分录的特殊处理，不是讨论的重点，可以说狭义的“税 务会计模式”也即是“所得税会计模式”，“所得税会计模式”是税务会计模式 中最主要的部分。因此，鉴于所得税会计模式在税务会计模式中的核心地位，及 各种不同税务会计模式定义建立的基本思想，我们认为，税务会计模式定义的各 种观点完全可以作为研究所得税会计模式定义的基础。 所谓所得税会计模式是指应该能够体现所得税会计的标准和本质， 它是为实 现一定的目标导向、由相关因素构成的、具有既定功能的标准样式。所得税会计 模式与经济模式相关，既受各国税法立法背景、立法程序的影响又受各国会计规 范方式、历史传统的影响。 2.1 世界三大所得税会计模式评价 国际上现行的所得税会计模式有三种，即英美所得税会计模式、法德所得税 会计模式、混合所得税会计模式，它们各有优缺点 3。 2.1.1 英美所得税会计模式 该模式以债权人、投资者的利益为导向，税法对纳税人的财务会计所反映的 收入、成本、费用及收益的确定不发生直接影响，各个会计要素的确认、计量、 记录等都遵循财务会计准则进行核算。 期末如果会计销售、 会计收益与纳税销售、 纳税所得不一致，再依照税法的规定予以调整，计算纳税销售、纳税所得。该模 式强调“真实与公允”，为保护债权人、投资者的利益，要求会计为投资者进行 投资决策提供客观公允的信息。 它所体现的指导思想可追溯到在英国历史中发挥 重要影响的“资财监管责任”思想 4。 该模式的优点主要是，有利于财务会计的完善和所得税会计的形成，具体表 现在四方面：一是可以使财务会计真实地反映纳税人的财务状况、经营成果，并 按会计准则对资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等要素进行确认、计 量。所得税会计再在此基础上调整确认纳税销售、纳税所得，使之符合税法的要 求。 二是可以使财务报表对纳税人财务状况及经营成果的反映满足真实公允的要 求。而由所得税会计依照税法的规定详细列明调整项目，编制税务报表。三是有 8 助于不断完善会计准则。财务会计的账务处理可以不受税法规定的制约，而按一 般会计准则、要素确认和计量的标准、报表编制要求进行，从而使会计准则随着 社会经济的发展不断地予以修订和完善。四是有助于不断完善所得税会计体系。 在实务中，需要所得税会计对财务会计的处理结果进行调整，使之符合税法的要 求，这就促成了所得税会计的形成，并使之自成体系和不断完善，以适应纳税活 动的要求。 其缺点是，采用该模式将导致会计销售、会计收益与纳税销售、纳税所得不 一致，计算应纳税款时，要进行一系列复杂的调整。尽管如此，由于该模式能发 挥财务会计、所得税会计各自的作用，它还是被各国广泛应用。 2.1.2 法德所得税会计模式 该模式以税收为导向，税法对纳税人的财务会计所反映的收入、成本、费用 和收益的确定发生直接的影响， 会计准则与税法 （还有商法、 公司法等相关内容） 的规定一致，对会计事项的财务会计处理严格按照税法的规定进行。由于计算的 会计收益与应税收益一致，所以无需进行所得税会计调整。此模式强调财务会计 报告必须符合税法的要求，所得税会计当然也就无需从财务会计中分离出来。纳 税人的财务报表按税法的要求设置、编报，财务报表编报的目的不在于满足投资 者的决策需要，而是满足政府的要求。该模式的指导思想源于法国，主要是受法 国重商主义以及拿破仑法典的影响， 它强调政府对企业以及企业会计的管理和控 制。 该模式优点：克服了英美等国所得税会计模式的缺点，会计销售、收益与纳 税销售、所得一致，可省去一系列复杂的调整，到期计税时，可直接根据财务报 表所确定的计税依据计算应纳税款。 缺点：从某种意义上讲，英美所得税会计模式的优点正是该模式所缺乏的。 一是使资产、收入、费用等会计要素的确认、计量受税法规定的直接影响，不能 按会计准则进行确认与计量。 二是财务报表对纳税人财务状况和经营成果的反映 不符合真实公允的要求，不能反映纳税人的实际情况。三是会强化税法作用。税 法中为实现某种社会政治、经济目标的规定，会在财务会计实务的处理中体现出 来，使财务会计核算背离一般会计准则。四是会削弱财务会计对外报告的作用。 财务报表按税法规定编制，只能满足为税务部门提供信息的需要，不能满足其他 会计信息使用者的需要。 2.1.3 混合所得税会计模式 该模式以企业为导向，兼有以上两种模式的特点，吸收以上模式的优点，避 免了单一模式的不足，更具实用性；但具体采用时又各有其特色，有的倾向于英 美模式，有的倾向于法德模式。如日本会计深受商法、 证券交易法和公 9 司所得税法的影响，日本所得税法对公司会计有直接的影响，它要求按会计收 益计算应纳税款，这是典型的法德所得税会计模式。但股东大会通过并经各方核 准的财务报表上所反映的收益额不能直接用于纳税申报， 要在财务报表收益额的 基础上进行必要的调整后再计算纳税所得。但哪些项目可以调整，哪些项目可以 灵活处理，哪些项目不可以调整，都要遵循税法规定，从这个角度看，它又具有 英美模式的特点。 总之， 由于各国社会经济环境不同， 选择的所得税会计模式各有不同： 在英、 美等国家，所得税会计早就独立于财务会计；在法、德等国家，所得税会计则融 于财务会计，实际上是财务屈从于税法；而在日本、荷兰等国，所得税会计与财 务会计则有分有合。 2.2 各国选择相应所得税会计模式的原因分析及启示 2.2.1 各国选择相应所得税会计模式的原因分析 1.以美英为代表的分离模式的形成原因分析 首先以美国为例，美国拥有世界上最发达的证券市场，会计法规制度侧重于 保护投资者的利益。证券交易法和“公认会计原则”中对会计的确认、计量 和报告的有关规定都以保护投资者的利益为基本目标， 要求提供的会计信息必须 最大限度地客观、公允。这一基本利益要求就使在会计法规制度的制订中起主导 作用的不是美国政府而是广大投资者要求的保持中立地位的民间机构 。 在美国， 会计程序委员会(cpa)、 会计原则委员会(apb)与财务会计准则委员会(fasb)等民 间机构负责会计法规制度的制订与颁发。 这一特点使美国的会计制度不会过多顾 及政府的税收利益，政府又无法过于干涉会计制度，只有以独立的所得税法规的 形式，通过所得税会计处理体现其财政原则。 其次， 美国的会计制度准则化也是形成独立于财务会计的所得税会计的一个 重要原因。与法国的会计规范都是采用法律条文的形式不同，美国的会计制度是 以“公认会计准则”（gaap）的形式存在。与法国会计准则以法律形式颁布，具 有指令性、强制性、统一性不同，美国在会计准则的制订与实施上，强调灵活性 和可选择性，会计准则只是提供原则性指导，会计人员可依据实际情况结合个人 专业判断来选择最合适的方法。 这一灵活性必然与所得税会计受税法制约的相对 固定的原则相矛盾。 以民间组织制订的会计准则为主的会计法规制度主要考虑会 计理论的合理性和会计实务的针对性， 不可避免的与税法所要求的会计程序和方 法产生或多或少的矛盾， 也决定了美国会计体系中出现会计法规制度和税法不统 一的现象，因而在纳税时要求按税法规定对会计数据进行调整。 英国与美国在会计模式的选择上有许多共同的背景:具有倾向个人主义，由 李百兴， 会计法规体系的健全 ，载“中国经济”网“学术园地” 。 10 个人奋斗、个人创造的传统精神，故都倾向于在会计实务中坚持发挥职业判断能 力并保持职业自我管制；同属于普通法系，倾向于特殊情况特殊处理，不同的情 况具有较灵活的会计实务，会计制度具有弹性；都具有发达的资本市场，是所有 者权益导向的会计实务，会计信息采用公开、透明的方式披露。英国与美国在法 律渊源、文化背景、市场状况等方面都非常相似，在所得税模式的选择中英国与 美国同属于分离型的代表。 2.以法德为代表的统一模式的形成原因分析 以法国为例，首先，政治上法国一直是一个具有高度集权传统的国家。早在 1789年资产阶级大革命前，一个统一集权的法国就已形成，大革命后拿破仑通过 君主制，继续巩固国家的中心地位，并在19世纪引入了“国有行业”的概念，从 此，经济干预主义一直是法国政府的一大传统。自然，国家在会计规范中起主导 作用也是符合这一逻辑的。法国政府直接管理会计事务可追溯到17世纪 ，国王 路易十四的财政大臣制订的法典己对商人的会计报表作了明确规定。 而政府成立 专门机构全面管理会计工作是二次大战以后， 当时法国进行了大规模的国有化运 动， 并制订了一系列干预调控企业经济活动的措施， 其中包括会计的标准化。 1946 年法国政府组建了会计标准委员会，此后又更名为“国家会计委员会”，延用至 今。“国家会计委员会”是隶属于法国财政部的咨询机构，全面负责法国的会计 标准化工作。它最重要的一项工作就是制订和更新法国“会计总方案” 5。另外， 它也以意见和建议的形式发表标准的会计方法。 法国会计规范机构都是财政经济 部直接管辖的官方机构， 这与英美各国由会计职业界自行组织制订会计准则形成 鲜明对比，也使国家直接在税法等法律条文中规定会计成为可能。 其次，与英美国家资本市场高度发达、企业融资外向型的特点不同，法国企 业的融资行为相对封闭。第一，中小企业构成了法国经济的主体，这些企业大都 从家庭作坊发展而来，独立与安全是他们经营的信条。因此，他们的资金大都来 源于家庭集资和利润再投资。第二，法国的大企业的资本构成也比较封闭，或是 来源于国家(国营企业)或是依仗企业间的交叉投资。 法国经济这一特点造成了注 册会计师行业的相对薄弱，投资者的影响力也非常有限。这样，政府在会计规范 领域自然就取得了强势，当需要会计遵从于税法体现的国家利益时，政府的力量 得以占主导地位。 再次，法国是一个典型的大陆法系国家。这一法系以强调公正性和严格性著 称，法律条文具有详尽成文的特点，这与普通法系只有少量成文，靠大量的判例 来补充形成鲜明对照。 法国法律的这一特点反映在会计规范上便是强调国家在会 计标准中的作用。通过对会计计量、揭示、报告等各个方面的严格规定，来保证 会计工作的严肃性和合法性，并确保国家税收征收的完成。在会计总方案出台的 李百兴， 会计法规体系的健全 ，载“中国经济”网“学术园地气” 11 1947 年以前，税收在法国会计发展中就起着主导作用，它制订了大量会计计量 估价的定义和规定。会计总方案颁布后，由于它仅仅是财政部颁布的规定，法律 的约束力有限，只能依仗税法条款的支持才能得以推广。至 1957 年由国家会计 委员会制订的新的会计总方案，也是在税法承认后才得以推广到私营企业。1965 年 10 月 28 日的纳税条例规定采用会计总方案中的方法计算应纳税利润。从此， 法国一直实行所得税会计与财务会计一体化。 德国基本的经济制度是所谓的“社会市场经济制度” 6，它的基本出发点是: 发展经济既不能采取完全自由的市场经济制度， 也不能采取高度集权的计划经济 制度，而必须走所谓的“第三条道路”，即将市场的自由原则与社会公平结合起 来的制度 7。这一经济制度主张:有序的市场竞争；实行分散性计划，即把经济 活动的权力交给各个企业和消费者，国家编制的计划仅供企业和个人参考，不是 必须实行；社会公正，通过立法与税收等来实现；发挥国家的积极作用等。这一 经济制度使德国政府决策和集中程度强于美国，同时，经济秩序又以大量经济立 法为保证。在法律环境上，德国是一个大陆法系的国家，社会文化环境表现出集 体主义、对不明朗因素反应较强、阴柔的特征。因此，德国的社会市场经济的本 质使得其会计管理体制倾向于立法管理。 德国资本市场相对不发达，1975-1990 的 15 年间，德国企业以股票方式筹 措的资金仅占外部资金 5%，股票市价总值占同期国民生产总值比例仅为 10.7%， 而美国却高达 49.8%，到 1997 年，德国这一比例才升至 31.4%，而同期英美国家 已在 100%以上 8。另外，德国不仅资本市场相对狭小，证券结构上还强烈偏向 于债券， 并且证券业务为银行兼营 9。 因此， 德国财务会计信息的首要目标是 “保 护债权人”，而作为主要债权人的银行常常又作为大股东通过内部治理结构直接 参与公司治理，所以相对于证券市场上的股东而言，他们是“内部人”，他们所 需要的信息不需要像公司外部的利益相关者那样要等到年度终了才能从公司发 布的年报中了解，他们随时可以从例行的董事会或内部各管理层获得所需信息。 所以在德国，由于公司外部的股东无法利用财务报告进行公司治理，抑制了资本 市场在公司治理中的作用，财务报告的决策有用性不如资本市场发达的英美，会 计的作用就倾向于契约执行。强调契约执行作用时，各种契约的考虑便容易破坏 财务报告的中立性，使财务报告中的数据受到扭曲，契约中的法律又有国家作为 后盾，所以包括税法在内的法律对会计的影响就凸现出来。 3.以日本为代表的混合模式的形成原因分析 首先，日本的经济体制是政府主导型的市场经济体制，政府干预经济，推行 经济计划和产业政策。证券市场较为发达，但其企业资金主要来源与企业集团内 部、国内银行和国际资金，而本国的国民投资较少。企业的组织形式多为股份有 限公司和有限责任公司，但规模都较小。大公司多为集团公司，或为大财团控制 12 或依附于实力雄厚的商业银行，但它们的股份很少上市交易。所以政府、企业投 资人和债权人都对财务会计信息有所要求。 其次，日本的经济立法全面，近乎大陆法系。就会计规范而言，起重大作用 的法规是商法、证券交易法、税法和会计准则。商法、证券交易法不仅仅是法律， 而且是会计规范的具体条文，有关会计的核算、会计账户以及会计报告的编制、 格式、审计要求等都有规定。会计准则具有一定法律效力，原则性的内容较多， 事实上是对商法、证券交易法及税法的补充。所以，日本的会计处理是一种法律 规范，但由于税法与其具有同等法律效力，因此日本的所得税会计不可避免地呈 现出纳税调整的形式。 再次，在会计核算规范管理形式方面，日本兼有立法和行政的双重特点，制 定会计准则的企业会计评议会就是一个行政性的机构。 由于商法和证券交易法对 会计核算的规范较详细，所以会计准则并不涉及会计处理的具体方法。在日本， 找不到类似于美国的一整套会计准则，也找不到类似于法国的“会计总计划”。 所以说日本的所得税会计是一种没有完整理论框架指导的“会计方法体系”。 综上所述，在日本的会计环境下，各利益集团博弈的结果决定了日本属于企 业导向的所得税会计模式，这种会计模式强调会计为企业管理服务，其财务会计 准则制定的宗旨就是要促进企业会计方法的统一，并希望以此吸引国外资金，促 进企业管理水平提高，公平税负。但会计准则只是商法、证券交易法和税法的补 充，日本的财务会计报告体系在商法的要求下面向债权人，在证券交易法的要求 下面向投资者，在税法的要求下面向税务机关，所以企业应税收益与会计收益必 须一致。 这也就使得日本的所得税会计表现为依据税法对商法和证券交易法规范 的财务会计进行调整的会计 10。 2.2.2 启示 通过对上述各国选择相应所得税会计模式的原因分析， 可以得出影响一国所 得税会计模式选择的国内因素有： 1.基本经济体制 所得税会计对政府和对企业的双向性，使它更集中地体现出了市场、政府各 方利益的协调， 因此反映政府参与经济程度的一国的基本经济体制是所得税会计 模式选择的首要因素。 所得税会计问题的出现基于政府与市场对企业所得根据不同原则进行认定 时的差异，由于计划经济条件下政府主导一切的做法抹煞了政府与市场的矛盾， 故计划经济条件下所得税会计统一模式的选择主要是政府干预的结果。 如我国计 划经济时期的所得税会计模式。1993年7月1日新的会计制度实施之前，我国一直 采用的是分行业、分部门、分所有制的一统到底的会计制度，它对宏观财政的考 虑较多，当时财政(包括税收)、财务和会计制度是紧密联系在一起的，在它们之 13 间形成了“财政决定财务，财务决定会计”的依存关系 11。 这一时期， 我国的企业所得税法和会计制度在收入和费用的确认上不存在差 别，税收会计收益(即企业利润表上的利润总额)等于应税收益(即企业的应纳税 所得额)，所得税的会计处理非常简单，也不存在解决财务会计所得与纳税所得 之间矛盾的所得税会计体系。因此，可以说完全计划经济体制下没有研究所得税 会计问题的客观要求，如果说要划分类型，显然是统一型。但这种统一型是由政 府利益决定的会计对税法的完全遵从所形成的， 不同于市场经济条件下统一型的 所得税会计模式。二者实质是不同的，只是形式上的类似。二者产生的经济环境 不同，计划经济下市场利益主体力量微弱，故统一是各种利益集中于政府利益而 形成的；市场经济下政府力量的大小不是政府单方面的意愿，而是各方面利益协 调的结果。 市场经济，是在生产社会化发展到一定高度，是市场具备对社会资源配置起 基础性作用的一种经济模式。 市场经济具有许多特性， 如市场运行主体的自主性、 市场经济活动的契约性、市场经济往来的信用性、市场经济活动的竞争性、统一 性及国际性等。这些特性就要求会计体系要顺应市场经济的要求，按照市场经济 的法则建立客观、公正、相关的会计信息系统，及时将财务信息传达到企业利害 关系各方面和管理当局手中，保护和推动整个市场价值的增长。同时，市场经济 又不排斥政府的宏观调控，政府作为会计信息使用者的一方，与其他利益主体一 样加入了旨在影响会计报告形式、维护自己利益的利益抗衡与协调的过程中。这 一过程中，不同利益主体试图影响会计信息的要求不同。 政府的利益体现在:（1）满足国家宏观调控的需要，要求会计信息能满足国 家宏观调控需要，包括政策倾向、财政收入原则等。（2）协调利益关系的需要， 政府作为市场运行的裁判员， 兼有协调有关利益关系人和利益集团之间的利益关 系， 保证整个社会经济的良性运行的责任， 有对会计活动进行约束与引导的要求。 （3）稳定资本市场的需要，资本市场在整个市场体系中处于中介地位和轴心地 位，它的稳定与否，直接影响着一国的整体经济。各国为了稳定资本市场，防止 证券价格的剧烈波动，相继对会计活动加以干涉，以保证会计信息的相关性、可 靠性和可比性。 股东和债权人基于自身利益影响会计信息的出发点在于:利用会计信息进行 决策， 即利用财务报告帮助公司外部的利益相关者(主要是投资者和债权人)作出 正确的投资和信贷决策。但是同是利用会计信息进行决策，股东和债权人的利益 要求又是有区别的，如股东首要考虑的是企业是否盈利，债权人关