（会计学专业论文）我国政府会计基本准则构建研究基于政府绩效评价视角.pdf

独创性声明 本人郑重声明：所提交的学位论文是本人在导师指导下独立进行研究工作所取 得的成果。据我所知，除了特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已 经发表或撰写过的研究成果。对本人的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文 中作了明确的说明。本声明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名：交坷 学位论文使用授权书 本学位论文作者完全了解东北师范大学有关保留、使用学位论文的规定，即： 东北师范大学有权保留并向国家有关部门或机构送交学位论文的复印件和电子版， 允许论文被查阅和借阅。本人授权东北师范大学可以将学位论文的全部或部分内容 编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或其它复制手段保存、汇编本学位 论文。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名：盔鲴 日 期：到库翻幽 学位论文作者毕业后去向： 工作单位： 通讯地址： 指导教师签名：型! 咝塑塑哌 ) 日 期：遣曼! ! ：篁、巡 电话： 邮编： 摘要 目前，我国企业会计改革已经逐步完善，而政府会计改革的步伐却相对滞后。受到 国际上新公共管理运动引起的一系列相关改革的影响，我国政府会计改革的呼声日益高 涨。当前政府会计改革最重要的问题是，现行的预算会计体系无法满足信息使用者的需 求，我国缺乏一套能够全面反映政府财务状况、收支活动以及经济资源流动的政府会计 体系。构建这一体系首要任务是构建政府会计准则体系，而政府会计准则体系的构建则 需要有基本准则来做框架指导。鉴于此，本文旨在构建适合我国基本国情的政府会计基 本准则。 我国的政府职能正处于由监督型向绩效型转变的过程，政府绩效评价问题在我国公 共管理领域受到了广泛重视。在政府绩效评价指标中，政府会计是不可或缺的定量指标。 考虑到我国政府职能转换的宏观背景，本文将以政府绩效评价作为起点，构建我国政府 会计的基本准则。 本文主要采用规范分析的研究方法，借鉴国外政府会计准则的研究成果，充分考虑 我国企业会计准则已有的成功经验，结合我国政府会计的基本环境背景，最终形成一套 以绩效评价为导向的政府会计基本准则。 文章首先探讨了关于构建政府会计基本准则的理论基础，界定了我国政府会计的相 关概念，和政府会计基本准则构成内容，明确了政府会计基本准则的构建起点；其次， 阐述了各国政府会计准则的概况，并作归纳比较分析，将其作为构建我国政府会计基本 准则的借鉴基础；最后在以上理论探讨的基础上，以绩效评价为导向，构建出政府会计 基本准则，包括政府会计目标、政府会计基本假设、政府会计基础、政府会计信息质量 要求、政府会计要素及其确认计量以及政府财务报告六个方面的内容。 关键词：政府会计；政府绩效评价；基本准则 a b s t r a c t n o w a d a y s ，c o r p o r a t ea c c o u n t i n gr e f o r m i s t e n d i n gt o b e f a i r l yc o m p l e t e ，w h i l e g o v e r n m e n ta c c o u n t i n gr e f o r mi s s t i l lo nt h ew a y w i t hs o m er e f o r m sc a u s e db yt h e e f f e c t i v e n e s so fn c wp u b l i cm a n a g e m e n tm o v e m e n t , t h er e s e a r c h e so ng o v e r n m e n ta c c o u n t i n g r e f o r ma r ci n c r e a s i n g l yd r a w i n ga t t e n t i o ni no u rc o u n t r y c u r r e n t l y , t h em o s ti m p o r t a n ti s s u ei s t h a tt h ee x i s t i n gb u d g e ta c c o u n t i n gs y s t e mc a nn o tm e e tt h ed e m a n d so ft h ei n f o r m a t i o nu s e r s ， a n dag o v e r n m e n ta c c o u n t i n gs y s t e mi sl a c k e d ，w h i c hc a nf u l l yr e f l e c tt h eg o v e r n m e n t s f i n a n c i a lp o s i t i o n ，r c v c h u ca n de x p e n d i t u r ea n dt h ef l o wo fe c o n o m i cr e s o u r c e s i ti sf o u n d t h a tas t a n d a r ds y s t e mo fg o v e r n m e n ta c c o u n t i n gs h o u l db eb u i l ta sab r e a kt h r o u g hi nt h e r e f o r mo fg o v e r n m e n ta c c o u n t i n g , a n dc o n s t r u c t i o no fb a s i cs t a n d a r dm u s tb ef i n i s h e db e f o r e t h ec o n s t r u c t i o no ft h es t a n d a r ds y s t e m t h e r e f o r e ，t h ep u r p o s eo ft h i sp a p e ri st os e tu pab a s i c s t a n d a r do fg o v e r n m e n ta c c o u n t i n gu n d e ro u rc o u n t r y se n v i r o n m e n t i na d d i t i o n ，s i n c ec h i n a sg o v e r n m e n tf u n c t i o n sa t es w i t c h i n gf r o ms u p e r v i s i o nt y p et o p e r f o r m a n c e - b a s e dt y p e ，t h eg o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ee v a l u a t i o ns y s t e mh a sd r a w nw i d e a t t e n t i o ni nt h ef i e l do fp u b l i ca d m i n i s t r a t i o n ，a n dg o v e r n m e n ta c c o u n t i n gh a sb e c o m e 曲 i n t e g r a lb a s i s c o n s i d e r i n gt h eb a c k g r o u n do fo u rg o v e r n m e n tf u n c t i o n s s w i t c h i n g ，t h i sp a p e r t r i e dt oc o n s t r u c tt h eb a s i cs t a n d a r do fc h i n a sg o v e r n m e n ta c c o u n t i n gf r o mt h ep e r s p e c t i v eo f g o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ee v a l u a t i o n w i t hn o r m a t i v ea n a l y s i s ，l e a r n i n gf r o mt h er e s e a r c h e so nf o r e i g ng o v e r n m e n ta c c o u n t i n g s t a n d a r d s ，d r a w i n go ne x p e r i e n c e so fo u rc o r p o r a t ea c c o u n t i n gs t a n d a r d sc o n s t r u c t i o n , t a k i n g t h eb a s i ce n v i r o n m e n to fg o v e r n m e n ta c c o u n t i n gi n t oa c c o u n t , t h i sp a p e ru l t i m a t e l yf o r m e da s e to fp e r f o r m a n c e - o r i e n t e db a s i cs t a n d a r d so fg o v e r n m e n ta c c o u n t i n g f i r s t l y , i td i s c u s s e dt h et h e o r e t i c a lb a s i so ft h ec o n s t r u c t i o no fg o v e r n m e n ta c c o u n t i n g b a s i ss t a n d a r d ，d e f i n d e dt h e c o n c e p t s o f g o v e r n m e n ta c c o u n t i n g , a n dt h ec o n t e n to f g o v e r n m e n ta c c o u n t i n gb a s i cs t a n d a r d s ，f o u n dt h ep e r s p e c t i v eo fg o v e r n m e n ta c c o u n t i n g s c o n s t r u c t i o n ；s e c o n d l y , i td i s c u s s e dt h eo v e r v i e wo fo t h e rc o u n t r i e s g o v e r n m e n ta c c o u n t i n g s t a n d a r d sw h i c hw i l lb et h eb a s i co ft h ec o n s t r u c t i o no f g o v e r n m e n ta c c o u n t i n gb a s i ss t a n d a r d ； f i n a l l y , o nt h eb a s i so fd e f i n i t i o na n dt h e o r i e si n t r o d u c t i o n ，t h i sp a p e r c o n s t r u c t e 地las e to fs i x b a s i cs t a n d a r d so fg o v e r n m e n ta c c o u n t i n g , w h i c ha r e a sf o l l o w s ：g o v e r n m e n ta c c o u n t i n g o b j e c t i v e s ，t h eb a s i ca s s u m p t i o n s o fg o v e r n m e n ta c c o u n t i n g , g o v e r n m e n ta c c o u n t i n gb a s i s ，t h e i n f o r m a t i o n q u a l i t yr e q u i r e m e n t s o fg o v e r n m e n t a c c o u n t i n g , g o v e r n m e n ta c c o u n t i n g c o n s t i t u t i o n & m e a s u r e m e n ta n dg o v e r n m e n tf i n a n c i a lr e p o r t k e yw o r d s ：g o v e r n m e n ta c c o u n t i n g ；g o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ee v a l u a t i o n ；b a s i cs t a n d a r d s 目录 中文摘要i 英文摘要i i 目录”一”“”“一”h i 1 绪论”一n ”“- 1 1 1 研究的背景1 1 2 研究的问题3 1 3 研究的方法与内容4 1 4 研究的创新与不足5 2 文献综述6 2 1 国外研究现状6 2 2 国内研究现状7 3 政府会计基本准则构建的理论基础9 3 1 政府会计的相关概念9 3 2 政府会计基本准则的相关理论13 3 3 政府会计基本准则构建的起点：政府绩效评价视角1 5 4 政府会计基本准则构建的国际借鉴17 4 1 美国政府会计准则的概况17 4 2 英国政府会计准则的概况1 9 4 3 国际公共部门政府会计准则的概况2 0 4 4 法国政府会计准则的概况2 1 4 5 国外政府会计准则体系对我国的启示2 2 5 绩效评价导向的政府会计基本准则的构建2 5 5 1 政府会计目标2 5 5 2 政府会计基本假设2 6 5 3 政府会计基础2 9 5 4 政府会计信息质量要求3 0 5 5 政府会计要素及其确认与计量3 2 5 6 政府财务报告3 4 6 结论与建议3 6 参考文献38 后 记”- 4 0 i i i 东北师范大学硕士学位论文 1 绪论 本章首先阐述了本文研究的背景，包括我国政府会计改革的国际背景和国内背景。 在此基础上，提出将构建我国政府会计基本准则作为本文主要研究的问题，并说明了研 究该问题所采用的研究方法，以及主要内容安排，最后指出本文研究的创新和不足。 1 1 研究的背景 会计作为一种服务性职能，需要将其信息的提供与其赖以生存的环境紧密结合在一 起，才能发挥功效。环境的变迁对会计有着至关重要的作用和影响，相对于企业会计而 言，政府会计更依赖于公共环境而存在，公共环境的性质和特征决定了政府会计的改革 轨迹和方向。 1 1 政府会计改革是近几年各国公共财政领域研究的热点问题，随着国际公 共环境的推动，以及国内公共环境的需求，目前我国政府会计改革的步伐明显加快，已 成为今后几年我国会计改革的重要领域之一。 1 1 1 国际背景 1 新公共管理运动兴起的时代背景。2 0 世纪7 0 年代末8 0 年代初，新公共管理运 动在西方国家兴起，并迅速席卷全球。新公共管理运动是一场信奉市场力量，对传统公 共行政模式表示质疑的运动，该运动认为相对投入而言，应该更加注重政府部门的产出， 侧重衡量公共服务的绩效问题。受到新公共管理运动的影响，政府的公共受托责任发生 了相应的变化，其由强调政府的投入责任转而为强调政府的产出责任，从而更侧重地强 调衡量政府提供公共服务的绩效情况。为顺应该运动的要求，基于政府公共受托责任而 产生和发展的政府会计成为了公共管理领域改革的前沿问题。 在这场改革运动的推动下，一些国际性组织通过对政府信息的要求积极倡导各国对 政府会计进行改革。例如国际货币基金组织( m f ) 要求各国政府公开其政府的职能与 结构，公开政府的资产、负债、收入和支出等信息，并保证信息的真实性。而我们国家 作为m f 的成员国，必然会受其所倡导理念的影响，对我国的政府会计展开相应的建设。 2 世界各国政府会计改革的示范效应。伴随着新公共管理运动的日益深化，自2 0 世纪8 0 年代以来，新西兰、澳大利亚、美国、英国等国先后实施了一系列的政府会计 改革。目前，美国、英国、法国等已经形成了相应的政府会计准则概念框架和具体准则： 世界银行、欧盟等国际组织都在致力于政府会计准则的国际趋同和统一。嘲 各国政府和组织对政府会计改革的逐步完善对我国的政府会计改革有积极借鉴意 义，特别是各国政府会计准则体系的成功制定，无论是从理论上还是从实务上，对我国 政府会计改革都有一定的示范效应，促进了我国的政府会计改革的发展进程。 3 国际公共环境变化产生的信息需求。在新公共管理的时代背景和各国政府会计 m f 存2 0 0 1 年制定，并于2 0 0 7 年修订的财政透明度_ 丁册以及政府财政统计_ 丁册中要求。 1 东北师范大学硕士学位论文 改革的示范效应下，各国对政府会计财务状况、政府会计信息透明度和政府绩效信息等 提出了更高的要求。随着经济一体化进程的加剧，我国市场经济与国际市场经济的结合 日益紧密，加上目前很多国际组织和国家成为了我国政府的债权人，使得我国的政府信 息受到了国际上相关利益群体的重视和关注，迫切地需求我国的政府能够提供具有可比 性的政府会计信息。 特别是2 0 0 9 年由于受到金融危机的影响，我国财政收入增速大幅度下降，财政支 出增速大幅度上升，政府面临着巨大的财政压力 ，使得对于我国政府资金使用效率的 关注度迅速提高，我国政府会计改革在国际上受到前所未有的重视和关注。 1 1 2 国内背景 1 市场经济体制完善引发的内在需求。市场经济体制的日益完善导致了我国政府 职能的转变和公共财政体制的改革，从而形成了我国政府会计改革的内在需求。因此， 市场经济体制的完善是引发政府会计改革需求最初始的推动力。 首先，随着我国经济体制市场化程度的不断提高，计划经济体制下的政府职能逐渐 体现出不适应性。政府在市场化的深入下，逐渐降低了集中分配资源和提供公共物品的 职能，只对经济进行间接的调控作用，政府职能正由计划经济体制下的监督型逐渐向绩 效型转变 。为建立绩效型政府，我国政府逐步建立政府绩效评价机制，对公共财政资 金的使用情况进行追踪评价，全面反映政府的各项活动。而在政府绩效评价机制的指标 中，政府会计是不可或缺的定量性指标。政府绩效评价机制要求能获得全面和准确地反 映政府资金运动情况的会计信息，我国现行预算会计却很难满足这样的要求，基于此， 为落实政府职能的转变，满足政府绩效评价机制的需求，政府会计的改革势在必行。 其次，随着我国经济体制市场化程度的不断提高，我国需要一套符合当前市场经济 体制的公共财政体制。从2 0 0 0 年开始，我国对公共财政体制进行一些系列重大改革， 推行了事前部门预算、国库集中支付、收支两条线等制度，逐步形成了与市场经济相适 应的公共财政体制。公共财政体制的改革相应的引发了一系列财政制度的变革，特别与 之相适应的，为发挥公共财政在宏观调控中的作用，我国财政收支的内容发生了拓展。 当前，政府除了无偿性的税收收入和收费收入以外，还增加了有偿性的国债收入、相关 的国债还本付息支出、社会保险基金的收支 等内容。财政收支内容的变化引起了预算 管理制度的改革，预算管理制度改革对会计信息的提供提出了更加真实和完整的要求。 政府会计需要进行相应的改革，才能如实地反映日益复杂的政府财政资金运动，提供真 实完整的会计信息。 2 我国企业会计改革的示范效应。2 0 0 6 年财政部发布3 9 项企业会计准则，标志着 我国的企业会计准则建设已经趋于完善。我国企业会计成功改革的丰富经验，无论是从 。财政部部长谢旭入2 0 0 9 年1 月5 日在全国财政t 作会议上的讲话。 。2 0 0 9 年为应对国际金融危机冲击，国务院由财政部代理发行j - 2 0 0 0 亿地方政府债券 我国政府绩效型职能同时也是基于新公共管理的背景下产生的。 o1 9 9 8 年，我国正式确、上了建立与社会主义市场经济体制相适应的公共财政框架的目标。 o 由十社会保障制度的改革，企业保障向社会化保障的转变，社会保险基金的收支也逐步纳入财政收支的范围 2 东北师范大学硕士学位论文 理论上还是实务上，都对我国政府会计改革有一定的示范效应。国内越来越多的学者开 始探讨政府会计领域的相关问题，从理论上促进了政府会计改革的发展。 基于企业会计改革的相关经验，我国政府会计改革的理论探讨已经逐步提上日程。 2 0 0 2 年底，中国会计准则委员会设立了一个与企业会计委员会并行的政府及非营利组织 会计委员会，负责改革现行的预算会计、建立政府会计改革的计划，并开展一些相关的 研究；2 0 0 4 年，该组织开展了一系列调研活动，涉及关于概念框架以及技术性的计量和 报告的问题；t 3 1 2 0 0 6 年，国务院在国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要中， 明确提出要开始积极推进我国政府会计改革；2 0 0 9 年，财政部在武汉举行了“政府会计 改革研讨会 ，并推出了医院会计制度和高等学校会计制度的征求意见稿，从 这两个特殊行业入手，间接为我国政府会计改革奠定了理论基础；2 0 1 0 年，政府与非营 利组织会计委员会在中南财经政法大学召开了“政府会计改革重大理论问题研讨会 ， 探讨了关于我国政府会计改革进程中，可能涉及的重点难点问题。至此，政府会计改革 的问题受到理论界的广泛重视和关注，并已成为中国会计改革八大研究领域之一。 3 国内公共环境变迁产生的信息需求。随着我国经济体制的市场化程度的提高， 企业会计改革的逐步完善，我国政府所处的公共环境发生了相应的变迁。这一变迁扩大 了政府会计信息需求者的范围，提高了对政府会计信息的内容和质量的要求。 一方面，政府会计信息的使用者除原来的政府和单位内部管理者以外，更多出了纳 税人、政府债券的购买者、政府相关投资者等市场成员，而基于我国现行的预算会计界 定的信息使用者范围的狭窄性，无法满足其需求，形成信息供给与需求之间的矛盾；另 一方面，政府会计信息内容和质量的要求随着资- 6 r 运动的复杂性而日益提高，由以往预 算会计提供的财政收支信息已无法全面反映资金运动的信息。至此，政府会计改革受到 了国内各界人士的广泛重视和关注。 1 2 研究的问题 我国企业会计改革取得较大成绩的原因之一，是在理论上做了比较充分的准备。类 似的，在相关的背景条件下，要想我国的政府会计改革有的放矢，不走弯路，需要先在 理论上有所突破。【4 j 目前政府会计改革最重要的问题是现行的预算会计体系无法满足信 息使用者的需求，我国缺乏一套能够全面反映政府财务状况、收支活动以及经济资源流 动的政府会计体系。随着政府职能转变的日益落实和公共财政体制改革的日益深入，构 建一套适合我国国情的政府会计体系至关重要。借鉴国际上政府会计改革方面的经验与 教训，构建政府会计体系的首要任务是先构建一套政府会计准则体系。介于参照企业 会计改革及其准则的制定，构建政府会计准贝l j 体系的突破口是首先构建一个基本框架作 为指导，在我国，基本准则便承担了这一框架指导作用。因此，构建政府会计基本准则 。八人领域包括：企业会计准则、政府及1 仁营利组织会计、企业内部控制、会计信息化、注册会计师行业、会计人 才战略、小企业和农村会计、会计理论形f 究。 有观点认为，心该足政府会计准则标准体系，关于我困政府会计改革中政府会计体系的构建到底是采用“准则 模式”还足“制度模式”，仍然和讨论中。 3 东北师范大学硕士学位论文 将是我国政府会计改革首要解决的问题。 我国的政府职能正处于从监督型向绩效型的转变过程，政府政府绩效评价体系近年 来在我国公共管理领域受到了广泛重视，2 0 0 4 年我国人事部还推出了“中国地方政府绩 效评估体系 ，全面评估我国各j 也7 5 - 政府的绩效和业绩状况。从实践来看，会计作为定 量化的指标是政府绩效评价指标体系中不可或缺的依据，理应为政府绩效评价提供支 持。【5 l 顺应这样的要求，介于定量的政府会计信息是为政府绩效评价而服务，可以将政 府绩效评价作为逻辑起点，来构建我国的政府会计基本准则。 综上所述，本文将要研究的问题为：基于我国现行预算会计体系存在的问题，通过 借鉴国际上政府会计准则构建的成功经验，结合我国政府会计的基本环境，参照我国企 业会计改革的基本思路，构建一套与国际趋同并适合我国国情的，以政府绩效评价为目 标导向的政府会计基本准则。 1 3 研究的方法与内容 本文主要采用规范分析的研究方法。首先，通过借鉴国外政府会计准, w , i i 锘t j 定的研究 成果，联系我国政府会计的基本环境，运用经济学、管理学及相关学科对政府绩效评价 和政府会计的概念进行理论上的探讨；其次，对国# 1 - 政府会计准则体系构建进行案例研 究和比较研究，从国外政府的相关成功经验中归纳出政府会计准则构建的一般规律，结 合我国的基本国情，演绎出一套以政府绩效评价为目标导向的政府会计基本准则。 本文研究的主要内容如下： 1 政府会计基本准则构建的理论基础。主要包括x , t 政府会计概念的界定，对政府 会计基本准则所包含内容的确定，并同时指出政府政府会计基本准则构建的起点：政府 绩效评价视角。 2 政府会计基本准则构建的国际借鉴。主要包括对美国、英国、国际公共部门以 及法国政府会计准则概况的简4 1 ，并作比较5 - j 析。 3 绩效评价导向的政府会计基本准则的构建。主要包括政府会计目标，政府会计 基本假设，政府会计基础，政府会计信息质量要求，政府会计要素及其确认计量和政府 财务报告六个方面的内容。 4 通过前述3 个阶段的工作，对我国政府会计基本准则的相关内容进行概括和总 结。 本文主要内容的逻辑结构如下图所示： 4 东北师范大学硕士学位论文 提出问题r 1 政府会计改革首要的问题：构建政府会计体系 分析问题 解决问题 首要任务：构建政府会计准则体系 突破口：构建政府会计基本准则 如何构建：理论分析+ 国际案例 逻辑起点：以政府绩效评价为目标导向 以政府绩效评价为导向的政府会计基本准则：政府会计目 标、政府会计基本假设、政府会计基础、政府会计信息质 量要求、政府会计要素及其确认计量、政府财务报告 图l 主要内容逻辑结构图 1 4 研究的创新与不足 目前关于政府会计准则制定的问题已经成为国内学者进行政府会计理论探讨的热 点问题，但是对将政府绩效评价引入政府会计准则构建的相关理论研究则相对较少。国 内的大部分研究是关于绩效评价和政府会计的相互影响方面，部分研究讨论了基于绩效 评价视角构建政府会计准则体系需要注意的问题，1 6 l 或以其他视角来构建政府会计准则 体系。以政府绩效评价视角来构建政府会计基本准则是本文的一大创新点。 本文的不足是，由于政府会计基本准则的构建是一个系统性的工程，它会随着环境 的变化，实务的发展，以及实践中所面临问题的变化而不断调整。本文的政府会计基本 准则的构建研究只是以我国政治经济环境为背景，对目前各国政府会计准则体系的比较 分析，所作的归纳演绎，并未付诸于实践。希望本文的构建能对我国政府会计改革，政 府会计准则体系的构建有相应的参考价值。 东北师范大学硕士学位论文 2 文献综述 国内外对于政府会计准则的研究有很多方面，包括政府会计准则的构成研究、政府 会计准则的概念框架研究以及不同视角下构建政府会计准则等。在国外，不少国家已经 形成了相对成熟的政府会计准则体系，颁布了一些相关的准则。限于本文研究的是基于 政府绩效评价视角下的政府会计基本准则，因此，这里主要介绍以政府绩效评价为导向 的政府会计准则构建的相关研究。 2 1 国外研究现状 将政府作为对象的绩效评价要追溯到2 0 世纪5 0 年代美国的绩效预算制度，并随着 2 0 世纪七八十年代“新公共管理”运动的兴起而发展。新公共管理从无论是理论还是实 践，都强调了政府的绩效，政府有责任评价自身的绩效，社会公众有义务监督政府的运 营效率。川至此，政府绩效评价受到了国际上公共管理领域的广泛关注。各国在进行相 关政府会计改革后，已先后制定了适合本国发展的政府会计准则及相关法案，并将政府 绩效评价适度地引用到了政府会计准则及相关法案的制定中。 1 9 8 7 年，美国政府会计准则委员会( g a s b ) 发布了第1 号概念公告财务报告 的目标，其中提到财务报告需要能够“方便使用者评价政府主体当年的运营成果一，强 调政府财务报告中对政府运营绩效的需求。1 9 8 9 年，新西兰政府发布了公共财政法案， 其中指出公共部门的会计系统需要进行权责发生制的改革，以便于衡量公共部门的绩 效。本文认为，权责发生制是政府绩效信息完整性和可靠性的保证，它在政府会计中的 引用，是政府绩效评价的直接连接产物。1 9 9 3 年，美国联邦会计准则咨询委员会( f a s a b ) 发布第1 号概念公告联邦财务报告的目标，其中虽未直接涉及“绩效评价 ，但是在 其目标内容中“受托责任一和“运营绩效 都是绩效评价的间接反映。1 8 1 2 0 0 0 年，英 国议会通过并颁布了政府资源与会计法案，该法案突出体现了对完整、可靠的政府 绩效信息的需求。2 0 0 4 年，国际公共部门会计准则理事会( i p s a s b ) 发布了国际公 共部门会计准则第1 号财务报表的列报，其中要求公共部门通用的财务报表需要 能够提供对评价主体业务活动融资、负债和承诺要求的能力有用的信息，以及对评价主 体服务成本、效率和成果等方面有用的信息。 在各国政府会计准则体系构建的同时，各国学者对于政府绩效评价导向的政府会计 改革也给予了极大地关注，并进行了相关的探讨和研究。 回美国的财政联邦主义导致美国有两个政府会计准则制定机构，一个足服务于联邦政府部门的联邦会计准则咨询委 员会( f a s a b ) ，另一个是服务于州和地方政府部门的政府会计准则委员会( g a s b ) o “受托责任”要求能够帮助报告使用者评估报告主体服务程度、成奉以及成果的情况：。运营绩效”要求能够帮助 报告使用者评估政府的投资和运营对国家财政状况的影响 尊i p s a s b 足国际会计师联合会( i f a c ) 下设的常设委员会，成立于1 9 8 6 年，原称为公共部门委员会( p s c ) ，于2 0 0 4 年改名为国际公共部门会计准则理事会( i p s a s b ) 。 6 东北师范大学硕士学位论文 r eb r o w n 、tg r a l l a g h e r a n d 和mcw i l l i a m s ( 1 9 8 2 ) 认为，应建立一套能够全面和 系统地反映政府绩效的信息报告系统，该系统能够将会计的与非会计的、财务的与非财 务的信息加以合并和整合，满足大部分或所有使用者在宏观和微观上对信息的需求， 9 1 政府绩效为导向的政府会计信息系统将可以满足这样的条件。 j a m e smp a t t o n ( 1 9 9 2 ) 认为，政府和非营利组织的目标与私人企业不同，它不以 获取利润或收益为组织目标，而主要更多关注的是营运资本的来源和使用、预算情况以 及现金流量的情况，以便能够反映资源提供服务的定量的绩效信息。1 1 0 l m c c u l l c h 和b a l l ( 1 9 9 2 ) 研究了新西兰公共部门会计改革的情况，发现他们要求核 心部门的财务报告转向完全的权责发生制会计基础，较大程度地采用了已在私人部门应 用的公认会计实践，并且要求提供明确的报告，其主要的目的在于提高公共部门的绩效。 有观点认为，以绩效评价作为导向来构建政府会计准则具有局限性，不能将其作为 唯一的目标导向。jds t e w a r t ( 1 9 8 4 ) 认为，政府会计应以受托责任为目标导向，绩效 评价只是受托责任其中的一个层次。0 1 1 本文认为公共受托责任是一个相对的概念，没 有一个明确的评价尺度，但是绩效评价可以通过设置绩效评价指标和标准来将其绝对 化，并且其与政府会计的目标具有对应性，可以既反映公共受托责任的需求，又能将公 共受托责任予以量化。 还有观点对新公共管理下绩效评价导向的政府会计表示怀疑，l a p s l e y ( 1 9 9 9 ) 认为 新公共管理会强化会计信息相对其他信息的主导优越性，但是由于其过分关注数量信 息，从而可能造成一些非理性的行为。l i e l 对于这一问题，在今后的研究过程中可以通过 其他方式不断修正加以改进。 2 2 国内研究现状 政府绩效评价在我国起始于2 0 世纪9 0 年代，仍处于起步发展的初级阶段。现如今， 我国政府对政府绩效评价的问题日益关注，并已经通过各种方式来加以推行。 2 0 0 4 年，我国人事部推出了“中国地方政府绩效评估体系 ，政府和学术界开始对 政府绩效评价的问题进行探讨和研究，有学者提出将绩效评价作为导向来构建我国的政 府会计体系。2 0 0 9 年和2 0 1 0 年我国政府与非营利组织会计专业委员会分别召开了两次 “政府会计改革研讨会 ，讨论了我国政府会计改革的相关理论问题，特别政府会计准 则的制定问题进行了深入的探讨。刘光忠指出，随着我国的公共财政体制的改革和政府 职能的转变，当前的预算会计体系已经难以满足政府绩效评价以及相关管理的需要了， 需要进行政府会计改革，构建具有中国特色的政府会计体系。 基于政府绩效评价在我国的推行，借鉴西方发达国家的理论和实践经验，可将政府 绩效评价作为构建我国政府会计基本准则的起点，进行政府会计的理论研究。目前，我 他提公共受托责任分为五个层次：第一层次足政策受托责任一选择赛实行和要扣绝的政策，即价值取向；第 二层次足项目受托责任一确定和达成日标，b u 成果；第三层次足绩效受托责任有效运f f ，即效果和经济性； 第p q 层次足过程受托责任执行所需行为的适当过程、程序和方法，即计划、分配和管理方面；第五层次足完整 性及法律受托责任按照批准的颅算或项目水史i f | 资金，即合规性。 。 7 东北师范大学硕士学位论文 国已经有部分学者从绩效评价的角度对政府会计的问题进行了相关的探讨。 张琦( 2 0 0 6 ) 认为，政府绩效是公共受托责任履行情况的具体表现形式，是政府行 为以及结果的综合体现；1 1 3 1 纪风兰( 2 0 0 7 ) 认为，政府绩效评价的理论意义表现在，为 现代行政管理提供了有力的技术支持，是提高政府绩效的有效工具。p 4 李婧( 2 0 0 8 ) 认 为，作为政府绩效评价的关键环节之一，政府会计如果没有完善的系统，绩效评价是无 法实现的。( 1 5 1 人们普遍认为，定量信息的缺乏制约了政府绩效评价理论与实务的发展， 会计因其本身具备提供定量信息的优势，理应为政府绩效评价提供数据支持。 1 6 1 因此， 绩效评价导向的政府会计是政府绩效评价发展的需求以及趋势。 阳迅、陈靓( 2 0 0 8 ) 认为，政府绩效评价目标与政府会计目标具有对应性，政府绩 效评价的内容与政府会计的内容也同样具有互补性，以政府绩效评价制度进行政府会计 改革具有相互促进性。【1 7 l 刘玉廷( 2 0 0 4 ) 认为，应让政府财务报告内容的设计，尽可能地满足政府绩效评价 的需要，满足建立绩效政府和绩效财政的需要，从而发挥政府会计信息在我国公共管理 方面的作用。【1 叼 有观点认为，应将财政透明度作为政府会计体系构建的基础。常丽( 2 0 0 8 ) 认为， 政府财务报告作为政府信息公开的重要方式，是实现财政透明度的重要手段，应以财政 透明度的实现为政府财务报告建设的基础。0 9 1 本文认为，过分强调财政透明度，会与政 府的部分利益相关者发生冲突，从而使得政府会计改革的发展产生一定的阻碍，而政府 绩效评价则可以对这一问题有一定的缓解。 通过上述对国内外研究的综述可以发现，政府绩效评价导向的政府会计准则构建在 国外已经有了初步的成果，无论是从相关准则和法案中，还是从相关的研究成果中，都 可以看到相应的应用结果。我国由于政府会计研究的起步较晚，目前尚未形成适合我国 国情、并且与国际惯例相趋同的政府会计准则体系，其仍然处于理论探讨阶段。我国现 行的预算会计体系和绩效评价导向的政府会计体系还有一段距离，未在政府绩效评价方 面发挥一定的作用，基于政府绩效评价视角的政府会计准则有待进一步的探讨和构建。 8 东北师范大学硕士学位论文 3 政府会计基本准则构建的理论基础 理论基础是进行准则构建研究的前提，本章首先对我国政府会计的相关概念进行界 定，理清了政府会计和我国现行“预算会计 的关系，界定了政府会计和我国未来“预 算会计 的关系，演绎出我国政府会计的概念。在相关概念界定基础上，对政府会计基 本准则所包含的内容进行理论探讨，并概述了构建该基本准则的逻辑起点：政府绩效评 价视角，以及其与其他视角的比较优势。 3 1 政府会计的相关概念 界定我国政府会计这一概念之前，首先需要理清的是我国现行“预算会计 和“政 府会计 概念的相关关系。 3 1 1 我国的“预算会计一 在美国，政府会计是一个与企业会计相对应，适用于州和地方政府单位，以及联邦 政府单位和非营利组织的会计体系；在我国，由于解放初期受前苏联预算模式的影响， 按照是否从事经营活动，将会计体系分为了企业会计和预算会计。到目前为止，我国并 没有官方的“政府会计的界定，只存在“预算会计的概念。 我国现行的“预算会计 是以预算执行为中心的，核算、反映和监督政府及行政事 业单位的各项财政收支活动的专业会计，其目标主要是为了满足预算管理和国家宏观经 济管理的需要。唧l 现行的预算会计体系经过一系列的改革，大体上可分为三大部分、六 大会计系统，如下图所示： 图2 我国现行预算会计体系 其中，财政总预算会计和单位预算会计( 包括行政单位会计和事业单位会计) 为主 会计系统。财政总预算会计是核心系统，是各级财政部门核算、反映以及监督国家预算 和财政资金收支的专业会计，分为中央、省、市、县和乡五个等级；行政单位会计是核 算、反映以及监督各级行政机关以及实行行政财务管理的其他机关、政党组织预算执行 情况以及结果的专业会计；事业单位会计是核算、反映和监督各事业单位预算执行情况 9 东北师范大学硕士学位论文 以及结果的专业会计。1 2 1 1 除这三个主会计系统以外，国库会计、税收征解会计以及基本 建设拨款会计三个会计系统作为参与预算执行的专门会计，也同样对国家预算执行进行 系统会计核算。 随着我国的公共领域改革的不断深入，目前的预算会计体系出现明显的局限性： 1 我国的预算会计体系不能完整反映政府会计的内容。我国的预算会计主要是为 了预算管理服务的，不能全面反映政府整体的财务状况与运营情况，因而整个会计系统 侧重预算资金的收入、支出以及结存的核算，主要针对财政收支及预算情况，缺乏对政 府会计的完整披露。 2 我国的预算会计体系并未完全发挥预算管理的作用。目前我国所谓的预算会计， 其实是预算会计和财务会计的混合体，具体表现在三个方面：第一，我国现有的预算会 计体系中除了反映预算收支的情况以外，还部分反映了一些资产存量的信息，这部分信 息应属于财务会计信息的涵盖范围；第二，我国现有的预算会计体系中的资产资金并没 有完全源于预算资金，也有部分是源于非预算资金；第三，我国现有的预算会计体系没 有在同一个系统中反映预算单位的执行，各个系统之间还存在相互交叉、相互矛盾的现 象，难以完整、准确和及时地核算反映政府资金的预算状况。 3 我国的预算会计体系缺乏完整统一的体系。目前我国的预算会计按照财政部门、 行政单位、事业单位等组织机构设置会计制度，各会计系统自成体系、缺乏衔接，不能 很好地反映所有政府部门的财务状况全貌，出现政府部门的资金使用管理监督不严、效 益不高等问题。阎 综上所述，我国现行的预算会计体系并非单纯的预算会计体系，也非西方国家的政 府会计体系，是一种预算会计与财务会计的混合体。 2 3 1 在这种混乱的状态下，需要首先 对政府会计进行概念界定，理清我国现行“预算会计一和政府会计概念的关系，并进行 相关界定。 目前国内的学者关于我国现行的“预算会计和政府会计概念的关系大致上可以分 为三种观点： 第一种，认为我国的预算会计就等同于西方国家的政府会计。这种观点认为，我国 目前使用的预算会计概念就是西方国家使用的政府会计概念，只是名称不同，没有实质 上的区别； 第二种，认为我国的预算会计包括西方国家的政府会计。这种观点认为，如果按照 组织的类型来理解预算会计，预算会计包括财政总预算会计、行政预算会计、事业单位 会计以及三个参与预算会计部分，但是其中只有财政总预算会计、行政预算会计和部分 事业单位会计才属于政府会计的涵盖范