（会计学专业论文）战略成本管理在我国的应用研究.pdf

摘要 全球性竞争日益激烈，对企业而言，这种竞争在很大程度上已经演变成企业成本管 理的竞争。近十几年来企业环境发生了急剧的变化，企业不断改进传统成本管理方法的 同时，不断的在寻找新的适合企业内外部经济环境快速变化的成本管理方法。为了适应 这种竞争的需要，战略成本管理应运而生。这种成本管理方法在国外已经被一些企业应 用，但在我国还仅是处于理论研究阶段。 战略成本管理是指管理人员运用专门的方法提供企业及其竞争对手的分析资料，帮 助管理者形成和评价企业战略，从而创造竞争优势，以达到企业有效地适应外部环境的 目的。战略成本管理更加关注成本驱动因素，运用价值链分析工具，明确成本管理在企 业战略中的功能定位。价值链分析、战略定位分析、战略成本动因分析构成了战略成本 管理的基本内容。 本文对“战略成本管理”的产生和发展、原理及特点、基本内容和在我国的应用发 展等方面进行了介绍，使读者对战略成本管理有一个清楚的认识。在此基础上，作者通 过一个案例，将战略成本管理方法在我国制造型企业的应用过程展现在各位读者面前， 包括企业的行业价值链分析、竞争战略的制定、各项作业的成本动因分析等等。作为本 文的重点和创新点，案例不仅给出了战略成本管理方法应用的结果，还对方法的应用过 程详细的加以介绍，希望可以便读者对的战略成本管理应用过程有一个了解。文章最后， 作者对战略成本管理方法存在的问题与解决方案进行了讨论，对战略成本管理方法的发 展前景进行了分析。 关键词：战略成本管理；价值链：战略定位：成本动园 a b s t t - a c t t o d a y sg l o b a le c o n o m yi sf i e r c e l yc o m p e t i t i v e t o al a r g ee x t e n tc o m p e t i t i v em e a n s c o s tm a n a g e m e n tf o rm o d e m e n t e r p r i s e s o v e rt h ep a s td e c a d e b u s i n e s se n t e r p r i s e sh a v eh a d t or e s p o n dt oi n c r e a s i n gd o m e s t i ca n di n t e m a t i o n a lc o m p e t i t i o nw i t hn e w e ra n db e t t e r a p p r o a c h e s t om a n a g i n gt h e i r o r g a n i z a t i o n s d u e t ot h i sc h a n g i n ge n v i r o n m e n t , s t r a t e g i cc o s t m a n a g e m e n t m e t h o di sp u tf o r w a r d t h o u g hs c mm e t h o di sw i d e l yu s e di nf o r e i g nc o u n t r i e s t h e s e y e a r s ，i th a s h t b e e n a p p l i e d i no u r c o u n t r y s t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n tc a nb ed e f i n e da st h eu s eo fc o s ti n f o r m a t i o nt o d ot h e f o l l o w i n g ：h e l pf o r m u l a t ea n dc o m m u n i c a t es t r a t e g i c ；c a r r yo u tt a c t i c st h a ti m p l e m e n tt h o s e s t r a t e g i e s ；a n d t h e nd e v e l o pa n di m p l e m e n tc o n t r o l st 1 1 a tm o u i t o rs u c c e s sa t a c h i e v i n g s t r a t e g i co b j e c t i v e s m a n a g e m e n tc o n t r o ls y s t e m sa r eu l t i m a t e l y , t o o l st oi m p l e m e n ts t r a t e g i e s s i n c es t r a t e g i e sd i f f e ri nd i f f e r e n tt y p e so fo r g a n i z a t i o n s ，m a n a g e m e n tc o n t r o l ss h o u l db e t a i l u r e dt ot h er e q u i r e m e n t so f s p e c i f i cs t r a t e g i e s o n ei m p o r t a n tr o l eo fi n t e m a la c c o u n t i n g i n f o r m a t i o ni nab u s i n e s si st of a c i l i t a t et h ed e v e l o p m e n ta n di m p l e m e n t a t i o no fb u s i n e s s s t r a t e g i e s u n d e rt h i sv i e w , s t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n ti s ac o n t i n u o u s l yc y c l i n gp r o c e s s c o n s i s t i n go f t h ef o l l o w i n gt h r e es t a g e s ：v a l u ec h a i n a n a l y s i s ，f o r m u l a t i n gs t r a t e g i e sa n dc o s t d r i v e ra n a l y s i s n l ep a p e rf i r s t l yi n t r o d u c e st h ec o n c e p ta n dc o n n o t a t i o no f s t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n t t h ep r o c e s s e sa n dt h ea p p l i c a t i o nr e a l m so fs c m ，o nt h eb a s i so fi n t r o d u c t i o n ac a s e i s p r o v i d e dt o f u r t h e re x p l a i nt h ea p p l i c a t i o n p r o c e s s e so fs c mi n am a n u f a c t u r i n gf i r m m o r e o v e rt h ee m p h a s i sa n di n n o v a t i o no ft h i sp a p e ri st h a tt h ec a s ei n t r o d u c e sn o t o n l yt h e r e s u l t o f s c m b u t a l s o t h e d e t a i l e d p r o c e s s e so f s c m a t t h ee n d o f t h e p a p e r , s o m e p r o b l e m s a n ds o l u t i o n sa r ed i s c u s s e da n dt h ef u i t h e rd e v e l o p m e n to fs c m i sa n a l y z e d k e yw o r d s ：s t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n t ；v a l u e c h a i n ；f o r m u l a t i n gs t r a t e g i e s ；c o s t d r i v e r 战略成本管理在我国的应用研究 1 战略成本管理概述 从战略角度来研究成本形成与控制的战略成本管理( s t r a t e g i c c o s t m a n a g e m e n t s c m ) 思想，于8 0 年代在英美等国管理会计学者的倡导下逐步形成。9 0 年 代以来，对这一思想与相关方法的讨论日趋深入，并被日本和欧美的企业管理实践证明 是获取长期竞争优势的有效方法。 1 1 战略成本管理思想 当今美国会计学界的两位著名教授库珀( c o o p e r ) 和斯拉莫得( s l a g m u l d e r ) 认为， 战略成本管理意指企业运用一系列成本管理方法来同时达到降低成本和加强战略位置 之目的。这一界定十分简明，也反映了战略成本管理的目标导向。综合当今战略成本管 理的思想观念，战略成本管理与传统的成本管理相比，具有以下独特之处： 其一，战略成本管理豹目的不仅在于降低成本，更重要的是为了建立和保持企业的 长期竞争优势。也就是说，企业必须探求提高( 或不损坏) 其竞争地位的成本降低途径。 如果某项成本降低途径自0 弱了企业的战略地位，则应该弃之不用；另一方面，如果某项 成本的增加有助于增加企业的竞争实力，则这种成本的增加是值得鼓励的。如某细分市 场上的顾客需要设立某项特殊的产品售后服务，虽然这一做法会增加企业成本，但它吸 引了顾客，保持了企业的竞争优势，从长远来看利大于弊；当然企业亦可通过工程再造 ( r e e n g i n e e r i n g ) 来重组业务流程，以达到同时降低成本和强化企业竞争地位之目的。 比如，某医院通过精简就诊程序来降低成本，并且力图使得重新设计后的就诊程序有利 于减轻病人的心理压力。医院这一举措导致顾客增加，战略地位加强。 其二，战略成本管理是全方位、多角度、突破企业边界的成本管理。首先，由于当 今企业成本结构中，产前与产后的成本比重逐步增加，则其成本管理不应停留在产品生 产过程的耗费控制方面，更要着眼于产前的产品设计和材料采购成本、产后的产品营销 和顾客使用成本控制。因而战略成本管理深入到企业的研发、供应、生产、营销及售后 服务部门，以全面、细致地分析和控制各部门内部及部门之间( i n t e r - o r g a n i z a t i o n a l ) 相 互联系的成本。其次，战略成本管理范围不局限于企业内部，还超越企业边界进行跨组 织( i n t r a - o r g a n i z a t i o n a l ) 的成本管理，诸如与企业价值链相关的上游( 供应商) 与下游 ( 分销商) 企业建立电子资料信息交换系统( e d i ) 、及时运输系统，相互协调地进行成 本改进。值得注意的是，在当今全球经济一体化条件下，企业成本管理不应局限于国内 而应在全球范围内重构企业价值链，以获取全球经济的组合优势。最后，还应对企业外 部( e x t r a - o r g a n i z a t i o n a l ) 竞争对手成本信息进行推测与分析，在相互比较中找出本企业 的成本差距，重塑企业的成本与竞争优势。 其三，传统成本管理重在成本节省( c o s tr e d u c t i o n ) ，即力求在生产过程中不徒耗 无谓的成本和改进工作方式以节约本将发生的成本支出，它表现为“成本维持”和“成 本改善”两种执行形式，例如减少废品损失、节约能耗、零库存、作业分析与改进等方 法。而战略成本管理重在成本避免( c o s ta v o i d a n c e ) ，立足于预防。在进行企业策划 时就对企业的地理位置、市场定位、经营规模等一系列具有源流特质的成本动因进行全 面综合的考虑，从源头上控制成本的发生。另外，在产品的设计与开发阶段，为避免成 本的发生，尽力设计满足目标成本要求、且具有竞争力的产品。 战略成本管理在我国的应用研究 1 2 战略成本管理产生和发展 二战以后，世界进入了一个更新的时代，社会经济蓬勃发展，顾客的需求有了很大 的变化，企业的政治、经济、文化和自然环境与过去相比都发生了很大的变化，再加上 竞争的日益激烈，以及科学技术高速发展，使企业内夕卜环境发生了深刻的变化，这直接 促成了战略成本管理的兴起与发展。 归纳这个时代的主要特征有以下几点： 从外部环境上看，首先，需求结构发生了显著的变化。自二十世纪六、七十年代以 来，生产力得到充分的释放，社会富裕程度逐步提高。随着普通公众财富的不断增多， 购买力增强，人们的消费行为愈来愈倾向于多样性和个性化，这促使市场有共性需求向 个性需求转变，传统的大批量、标准化生产向小批量、个性化生产过渡，呈现在众多企 业面前的不再是一成不变的市场份额，市场竞争也不再是对市场份额的简单分割。其次， 全球性竞争日益激烈。资本输出、跨国公司的迅猛发展，既给企业提供了新的机遇，也 给企业带来巨大风险。加之社会、政府和顾客等提高了对企业的要求和限制。由于经济 波动、通货膨胀、垄断行为、环境污染等，引起了社会、政府、顾客对企业的不满，从 而提高了对企业的要求，并提出了许多对企业的限制。以及资源短缺问题的目益严重， 突发事件的不断出现，都是战略成本管理产生的动因。因为，在这种竞争环境下，克敌 制胜、赢得市场的法宝不仅仅是企业的规模、技术和财力，更重要的是信息以及对信息 的快速反应能力，即经营者是否充分掌握对产品的特定需求和竞争对手的成本结构，是 否能对客户的特定需求进行快速反应尽量缩短从产品设计到制造的时间，并以尽可能短 的时间投放市场，提高客户的满意程度，进而提高客户的认知价值( c u s t o m e r p e r c e i v e d v a l u e ) 。然而传统的成本管理系统无法提供有关客户的盈利分析、产品生命周期管理和 竞争对手的成本结构分析，成本管理必须进行新的扩展和创新。 从企业的内部环境上看，科学技术水平不断提高。二十世纪七十年代兴起的，以电 子技术创新为特征的第三次技术革命给企业组织的内部环境带来深刻影响，推动和加速 了产品和制造工艺的发展，生产了许多属于“创造需要”性的产品，同时，也加强了企 业间的竞争；此外也给成本管理提出了新的课题。如在企业自动化方面，高级制造技术 ( a m t ) 、计算机辅助设计与制造( c a d c a m ) 、弹性制造技术( f m s ) 、计算机集成制造系 统( c i m s ) 的应用日益普及，造成企业直接成本下降，间接成本上升，促使成本管理的 重点由简单的、单一部门的直接成本项复杂的、多部门的间接成本管理转移。又如在管 理方面，适时制( j i t ) 采购、全面质量管理( t o m ) 等先进管思想的付诸实践，对成本 信息和控制程序的及时性提出了更高要求。总之，以人工为中心、定期性、事后性、目 标单一的传统成本管理亦愈来愈不适应企业内外环境的深刻变化，由传统成本管理向战 略成本管理演进是社会经济发展的必然。 1 3 战略成本管理原理与特点 1 3 1 战略成本管理的原理 如何迸行战略成本管理? 首先我可以通过图示来看看企业竞争地位与成本变化之间 的关系。图l 中共有六种成本行为与竞争地位变化的组合。 战略成本管理在我国的应用研究 成本提高 成本降低 企业竞争地位 提高不变降低 f ，2 3 j i 456 l 图1 成本行为与竞争地位组合 f i g u r e li n t e r l o c ka c t i v i t i e so fc o s tw i t hc o m p e t i t i v es t a t u s 从图中，我可以得到如下启示： ( 1 ) 图中3 和6 的情形。无论成本怎样变化，以降低企业的竞争力为代价；是绝 不可取的。我国前段时期大量曝光的建筑工程质量问题就是一例。如震惊全国的重庆綦 江彩虹桥案以偷工减料来降低成本，其结果是桥塌人亡，这不仅仅影响企业的竞争力， 也给社会造成极大的危害。图中2 提高成本而不能改善竞争地位的情形显然也不可取。 ( 2 ) 图中5 的情形在不影响企业竞争地位的情况下降低成本。按照价值工程的思 想，每一种成本的发生都是为了取得相应的功能。如果这些功能无助于提高产品的竞争 力，无助于企业竞争地位的提高，那就必须毫不犹豫地消除这些成本因素。如改水泥的 纸袋包装运输为罐装运输，不仅可以降低纸袋消耗也可方便用户。 ( 3 ) 图中4 的情形是既降低产品成本，又提高产品竞争力，这无疑是最理想的状 况。如在技术创新的情况下，采用新设备、新材料或新工艺不但降低产品成本，而且也 使产品的质量得以提高，大大增强产品的竞争力。如电子行业改电子管生产为集成电路 生产就是一例。 ( 4 ) 图中1 所示的是产品成本提高，企业的竞争地位也提高的情形。对这种情形 必须进行具体的分析，即进行成本效益分析。如果成本小幅上升，而企业竞争地位大幅 提高，那么对企业来说无疑是有利可图的；反之，则不可行。如企业在技改上加大投入， 改进设备改进工艺，虽然会在短时期内增加资本性支出，但从长远看，从提高企业竞争 优势的角度看，无疑具有重要意义，因此是可行的。 上述( 2 ) 、( 3 ) 、( 4 ) 反映的均是在提高竞争力的意义上进行的成本管理，这正是 战略成本管理的宗旨。同时上述成本管理也在一定程度上反映了企业的竞争战略。( 2 ) 所反映的是成本领先的战略，即把重点放在使自己在行业中处于成本领先者( c o s t l e a d e r ) 的位置，达到成本的优势也就能在竞争中获胜。( 4 ) 所反映的是差异化战略 ( d i f f e r e n t i a l ) ，即体现了一种竞争对手无法模仿的独特优势。如产品具有独特的功 能，具有新材料、新工艺和新设备等方面的专利技术：或者企业具有巨大科技、资金、 人才方面的创新实力令对手望尘莫及，如微软的视窗系列软件。虽然这些差异的取得会 在一定程度上提高产品成本，但由于独树一帜，因此产品在市场上仍能一枝独秀，仍然 可以取得更优的竞争地位。 1 3 2 战略成本管理的特点 战略成本管理的首要任务是关注企业在不同战略选择下如何组织成本管理。即将成 本信息贯穿于战略管理整个循环过程之中，通过对公司成本结构、成本行为的全面了解、 控制与改善，寻求长久的竞争优势。正如波特所讲的取得“成本优势”( p o r t e r ，1 9 8 5 ) 。 战略成本管理在我国的应用研究 成本优势是战略成本管理的核心。而传统的成本管理是要实现“降低成本”，不难看出， “降低成本”与“成本优势”是两个有着不同内涵的概念，有着本质的区别。通过分析 比较传统成本管理和战略成本管理，可以总结出战略成本管理的特点： 1 长期性 战略成本管理的宗旨，是为了取得长期持久的竞争优势，以便企业长期生存和发展， 立足于长远的战略目标。所以战略成本管理，除重视上述降低成本的因素外，更注重企 业的债务负担、新产品开发、生产规模扩张以及市场发展等成本因素，尽可能减少或杜 绝产品定位不当、技术陈旧、基础设施位置不佳等弊端。 传统的成本管理立足于短期的成本管理，主要着眼于降低成本，侧重于有形的成本 管理如对人工、材料、燃料及动力、物料、合同服务等的管理，即针对容易造成产品质 量欠佳、缺勤、职工积极性不高、劳动生产率低、以及产品积压和交货延迟等现象进行 的管理，未从长远的持续地降低成本的策略上考虑，。属于战术性的成本管理。 比如企业进行人工成本管理，按“降低成本”，企业宜雇佣年龄相对较大、技术熟 练程度高的员工以便降低人工成本。以“成本优势”标准衡量，企业则应该从长远出， 发雇佣对年轻、文化程度高的员工，利用学习曲线，以获得较长时期的成本优势。由此 可见，战略成本管理将重点放在发展企业可持续竞争优势上，其目的是帮助企业确立竞 争战略，并采取与企业竞争战略相配合的成本管理制度，使企业能在激烈的市场竞争中 站稳脚跟，战胜对手。 2 全局性 战略成本管理以企业的全局为对象，根据企业总体发展战略而制定的。它把企业内 部结构和外部环境综合起来，企业的价值链贯穿于企业内部自身价值创造作业和企业外 部价值转移作业的二维空间，价值链不同于价值增值，它是更广阔的外在于企业的价值 系统链，企业不过是整个价值创造作业全部链节中的一部分，一个链节。因此，战略成 本管理从企业所处的竞争环境出发，其成本管理不仅包括企业内部的价值链分析，而且 包括竞争对手价值链分析和企业所处行业的价值链分析，从而达到知己知彼，洞察全局 的目的，并由此形成价值链的各种战略。 传统成本管理的“降低成本”是站在某一企业的角度，加强成本管理使其成本最低， 成本最低并不表明企业能够在竞争中获得成本优势。 如为了降低成本，采用代用材料，可能使产品质量有所下降。而进行技术改造和更 新，可能导致企业的成本略有上升，但同时可以使产品质量大大提高，增加产品的附加 值，实现最佳的成本效益比，从而使企业获得竞争优势成本领先。 3 外延性 战略成本管理的着眼点是外部环境，将成本管理外延向前延伸到采购环节，乃至研 究开发与设计环节，向后还必须考虑售后服务环节。既要重视与上游供应商的联系，也 应重视与下游客户和经销商的联结。总之，应把企业成本管理纳入整个市场环境中予以 全面考察。只有对企业所处环境的正确分析和判断，才能预测和控制风险，根据企业自 身的特点，确定和实施正确适当的管理战略，把握机遇，主动积极地适应和驾驭外界环 境，在竞争中取得主动，最终实现预定的企业战略目标。 传统成本管理的对象主要是企业内部的生产过程，而对企业的供应与销售环节则考 虑不多，对于企业外部的价值链更是视而不见。 4 抗争性 企业战略成本管理的目标成本优势，是关于企业在激烈的竞争中如何与竞争对 4 战略成本管理在我国的应用研究 手抗衡的基本竞争战略之一，同时也是企业针对来自各方面的许多冲击、压力、威胁和 困难，迎接这些挑战的行动方案。它与传统的较少考虑竞争、挑战而单纯为了改善企业 现状、增加经济效益的成本管理方法不同。只有当这些成本管理工作与强化企业竞争力 量和迎接挑战直接相关、具有战略意义时，才能构成战略成本管理的内容。 正如前文所述，战略成本管理之所以产生和发展，就是因为企业面i 临着激烈的竞争、 严峻的挑战，企业推行战略成本管理就是为了实现成本领先，取得竞争优势，战胜对手。 表1 战略成本管理与传统成本管理相比较 传统成本管理战略成本管理 1 目标不同狭隘以降低成本为目标、局长远以企业战略为目标、全局性、 部性、具体性( 仅考虑成本竞争性( 考虑长期战略效益) 效益原则) 2 时间不同短期的( 每月、季、年)长期的( 产品生命周期、产品更新 期) 3 管理的出发点不同生产阶段供应、生产、销售和服务阶段 4 管理范围不同企业内部价值链企业内外部价值链 5 成本动因不同表层面的、直接成本动因，深层次、表现在质量、对问、服务、 常用产量技术创新等多方面的动因 6 成本管理观念不同产品的短期成本多组成本概念：质量成本、责任成 本、作业成本、人力资源成本等 7 关注重点不同重视成本结果信息事后信重视成本过程信息实时信息 息 8 对成本、质量、时间认为是并列的，且认为相互认为是层次关系，且认为相辅组成 等因素的看法不同矛盾并不同不矛盾 9 战略观念不同注重内部成本管理，较少联注重外部环境，分析企业的市场定 系宏观产业政策、外部竞争位，提供预警信息，及时调整企业 对手、环境资源等来分析，经营战略，可超越本会计主体范 难以超越本会计主体的范围。( 如掌握相对成本，实施战略 围投资及控股，联系企业竞争地位变 化带来的报酬分析取代传统的投 资报酬率指标等) 战略成本管理在我国的应用研究 2 战略成本管理的内容 战略成本管理的实质就是寻求成本优势。它围绕实现企业最大的经济与社会效益， 寻求整体的、长远的、内外兼顾的成本最优或相对最低，降低成本只是战略成本管理的 一项基本要求。战略成本管理不是以一时一地的成本最低为目标，它是从企业所处的竞 争环境出发，使历研究制定的战略成本能够在企业竞争中获得全局的、持久的成本优势。 比如，企业进行技术改造，会导致企业成本的升高，但其同时带来了产品质量的提高， 从战略成本角度分析，该企业将会从产品质量上取胜，从而获得成本竞争优势。再比如， 为提高企业整体素质，企业积极培训员工，从眼前看，可能会影响产品成本的降低，但 从长远看，企业必将容易在激烈的市场竞争中获得成本优势。对于我国企业而言，长期 的计划经济体制使得他们适应了没有竞争的环境，对内不必考虑自身在采购、生产、销 售等环节上的优、劣势，成本问题无人问津；对外不必考虑竞争对手的威胁和行业的变 化。企业不用考虑自身的发展，他们看中的只是能否完成生产任务。面对这样一种情况， 我认为我国企业应该采用价值链分析战略定位分析战略成本动因分析这样一 种战略成本管理方法。 价值链分析有助于企业清楚地认识到企业内部的哪些活动是企业必不可缺的，哪些 活动使得企业产品吸引消费者，哪些对企业的盈利贡献最大，认识到企业所处行业中各 环节的盈利能力，将企业置于行业的角度考虑成本问题。 战略定位分析有助于企业在充分了解自身状况后，确定经营发展战略，为成本管理 提供方向。 战略成本动因分析有助于企业将成本的发生与控制放在长期去考虑，从引发成本的 根本原因入手降低成本。 2 1 价值链分析 2 1 1 价值链概念、涵义和构成 价值链是美国的迈克尔波特( m i c h a e le ，p o r t e r ) 于1 9 8 5 年首先提出的。它 描述了顾客价值是如何通过一系列可以形成一个最终产品或服务的作业( a c t i v i t y ) 而 形成的。 最初，波特将价值链描述为：一个公司用以“设计、生产、推销、交货以及维护其 产品”的内部过程和作业。他将企业的作业分为两大类：基础作业和支持作业。 基础作业由投入到产出的转化、交货和售后服务直接构成，是产品或服务在实质上 的创造，并把它传给买主和一些售后服务。它们包括： 进货后勤。有关的活动是接收、储存、散发、输入物资到生产中； 生产。投入到最终产品的转化，包括加工、装配、检验、包装、设备维护等； 出货后勤。收集、贮存和散发成品给买主； 销售。有关的活动是提供买主可以买到产品的方法，并引导他们去买，如做广 告、销售、选择渠道、定价、促销； 售后服务。提供服务以维持或增加产品的价值如安装、培训、配件供应、修理 和保养等。 支持作业支持基本作业和其它辅助作业， 基础结构。这包括行政管理、财务、 6 由企业员工来完成，它们包括： 计划、房产管理、会计制度等。该基础结 些堕盛查篁堡垄塞里塑窒旦旦垄 构支撑了整个价值链。基础结构可以帮助或阻碍成本竞争优势的形成。例如，个出色 的信息管理体系可以帮助控制成本；而一个僵化的部门结构可能阻碍各组织间的联系， 也就会阻碍产品的改造和成本的降低： 人力资源。它包括所有参与招聘、培训、开发、付酬的活动，一些企业已经认 识到：通过贯穿企业的这些行动和在这方面的投资，企业可能获得潜在的优势。招聘和 保留出色的员工，已经成为企业的主要战略问题之一； 技术开发。它不仅包括设备、生产过程，还有“诀窍”、程序和体制，在一些 行业中，生产过程的技术可能被认为是成本优势的关键来源； 采购。原材料、供应品及其它消费品和资产的购买。采购不好，会导致高成本 和低质量。 这一论述从企业内部角度描述了价值链，把企业内部的作业看成是一个价值创造过 程的组成要素。 约翰沙恩克( j o h ns h a n k ) 和菲哥芬达拉加( v g o v i n d a r a j a n ) 描述的价值 链比波特提出的价值链的范围更广一些：任何公司的价值链包括价值生产作业的整个过 程。这个过程包括从最初的供应商手里得到原材料直到将最终产品送到用户手中的全过 程。这一论述从企业所在行业角度描述价值链，把企业看成是价值生产过程中的一个环 节。 综合上述观点，我可以将价值链简单表述为：将企业的生产经营看成是一个价值创 造过程，作为这一过程中的一个环节的各项作业连接在一起构成了一个链，这个链就是 公司的内部价值链。 在大多数行业中，任何一个企业都是创造产品或服务的价值体系的一部分。企业所 创造的价值实际上来自企业价值链上某些特定的价值活动，它们是企业也价值链上的 “战略环节”。例如：耐克公司只是在设计创新、营销网络等关键活动上优势突出。随 着世界经济的全球化、一体化过程的加快，这一特点更为突出。实质上i 现代企业可以 看成是为满足顾客需要而建立的一系列有序的作业的集合体。在诸如产品设计、工作准 备、市场营销、存货收发等作业之间，形成一个始于供应商，经过企业内部、最后为顾 客提供产品的作业链，所以现代企业就是一个由此及彼、由内到外的作业链。企业每进 行一项作业都要消耗一定的资源( 如人力、物力和财力) ，而每完成一项作业也必然产 生一定价值，并且随作业转移而转移到下一个作业上去，照此逐步结转下去，最后凝结 到最终产品，提供给顾客，所以现代企业又是一个价值链。公司的内部价值链通过采购 作业又与其供应商的内部价值链发生联系，这样直到原材料供应商；同时又通过销售及 售后服务作业与其客户价值链发生联系，直到最终用户，由此形成了行业价值链。 总结起来，价值链有三层含义。第一，企业各项活动之间都有密切联系，如原料供 应的计划性、及时性和协调一致性与企业的生产制造有密切联系：第二，每项活动都能 给企业带来有形的和无形的价值，如服务这条价值链，如果密切注意顾客所需或做好售 后服务，就可以提高企业信誉，从而带来无形价值；第三，不仅包括企业内部各链式活 动，而且更重要的是，还包括企业外部活动，如与供应商之间关系，与顾客之间联系。 例如，日本的“适时制”管理体系，是建立在价值链之上的：销售部门与顾客有密 切的计划联系，及时准确给客户供货；装配车间根据销售部门计划，及时准确装配产品； 加工车间根据装配车间所需零件计划，及时准确地加工零件：供应部门根据加工车间所 需材料计划，及时准确供应材料；供应商根据该厂供应部门所需材料计划，及时准确送 料。这样就减少了存货，降低了成本。以汽车行业为例，日本汽车装配成本比美国同行 战略成本管理在我国的应用研究 业低2 0 以上。美国某汽车公司，因而也想在组装工厂内贯彻“适时制”管理体系，由 于该公司把降低存货的压力加到了供应商方面，导致零件供应商增加的加工成本超过了 该公司装配工厂下降的存货成本，供应商强烈反对，“适时制”管理体系无法贯彻。这 就是没有树立“价值链”观念的后果，整个价值链的总体成本上升，大家得不到好处。 2 1 2 价值链分析过程 完整的价值链包括两部分，其分析也由两部分构成：内部价值链分析和行业价值链 分析。 1 内部价值链分析 企业内部价值链由企业内部的不同作业构成，一般包括研究与开发、设计、生产、 销售和服务等作业，他们创造了产品的价值。企业内部价值链分析的关键是找出企业内 部的哪些作业产生了企业的竞争优势，是真正的增值作业，然后对这些作业进行更有效 的管理。内部价值链分析由四步构成： 第一步，区分价值链作业。 首先，企业以价值创造方式为划分标准，区分出相互间彼此独立的作业。这些作业 具有不同的成本、不同的成本动因、独立的资产、涉及不同的人员。例如，产品设计与 广告促销就是两项不同的作业，它们的成本和成本动因不同，有各自独立的资产和员工， 以不同的方式为企业创造价值。 对价值链作业区分的准确性与合理性直接影响了价值链分析的效果，因为价值链分 析的基础是对价值键作业的分析。对于区分价值链作业，我提出了两点基本要求：一是 各作业不能有交叉，这主要是从作业完成的功能上来进行判断，即任何两个作业所完成 的功能不能有相同之处；二是所有作业之和代表了企业的全部作业，完成了企业所要实 现的全部功能。 其次，将已区分出的价值链作业按其在企业日常生产经营活动中的地位与作用划分 为结构性作业、过程性作业和经营性作业三大类。 、 结构性作业包括地点管理、垂直一体化、水平一体化、技术管理、产品线宽度管理、 制度结构管理、经验积累、学习和技能管理。它往往与企业成本发生的基础条件相联系。 过程性作业包括产品质量管理、员工管理、生产能力管理、效率管理、产品线深度 管理和设备布局管理。 经营性作业包括生产管理、进货后勤和产成品质检管理。 像生产设备的数目和位置这样的结构性作业，决定了公司的基本经济属性；像全面 质量管理这样的过程性作业涉及了企业经营活动的各方面，反映了组织实现高效率和优 效果的能力；像产品流水线这样的经营性作业则属于公司的日常活动。 最后，企业将管理重点放在结构性作业和过程性作业。传统的成本管理将重点集中 于经营性作业，它们具有单一的或批次的成本动因。经营性作业代表了企业短期性的活 动，它们虽然与企业的成本费用和收入利润直接相关，但在一定的技术水平与生产规模 下，经营性作业为企业带来的价值增值能力是基本固定的，过于关注这类作业会导致企 业经管理重点过于集中于一个很窄的范围。面对激烈的竞争，控制短期经营成本虽然重 要但却远远不够。而企业的结构性作业和过程性作业的成本动因代表了成本的长期战略 性动因，这些作业是企业竞争优势的重要源泉。 第二步，确定战略性价值链作业。 不同企业的产品或服务具有不同的特征，而能够在市场上存在是因为它们具有吸引 r 战略成本管理在我国的应用研究 顾客、被顾客认可的特征。这些特征实现了企业的价值增值，与这些特征相联系的作业， 即创造这些特征的作业代表了企业最重要的活动，它们就是企业的战略性价值链作业。 例如，索尼公司的随身听产品的竞争优势就是其高质量、小巧易携带和个性化的产 品特性，所以，研究与开发一向都是其战略性价值链作业。 在识别现有顾客认可的产品特征以确定战略性价值链作业的同时，要考虑公司如何 更好地实现产品特征，由此为未来顾客创造价值。这些作业可能包括质量、服务、价格 和任何产品或公司的有形和无形的特征。 对于战略性价值链作业以外的非战略性作业也要加以识别。它们虽不是企业实现战 略优势的源泉，也可能不是增值作业，但有时也是一个企业不可缺少的。 第三步，追踪价值链作业成本。 追踪即根据不同的成本动因，将成本分配到各个价值链作业。不同的价值链作业占 用的资源、耗费的成本和取得的收入是不同的，只有准确的追踪各作业的成本才能更合 理地评估各项作业，确定增值作业和非增值作业。会计系统应该符合追踪价值链作业成 本的要求。对于不同的作业，能够带来竞争优势的作业是不尽相同的，这样会计系统的 侧重点就会因为需要进行成本追踪的作业的不同而不同。例如，库存管理对于百货批发 业来说是至关重要的。会计系统就要专门设计一套成本计算系统来报告与库存控制作业 和产品管理作业有关的成本信息。又如。瓶技术的应用和新产品的研究与开发对于电子 产品行业来讲是至关重要的作业，会计系统要设计一套成本计算系统来报告与研究开发 作业有关的成本信息。同时，在组织结构与人员允许的情况下，还应该为这些作业设计 绩效考评指标。 追踪结构性作业和过程性作业的成本对企业的会计系统提出了一个很高的要求，因 为这两类作业常常包含了企业内部几种生产经营活动，跨越了几个部门。在这样一种情 况下，对作业的成本与资源的追踪就变得相当复杂，企业的会计系统必须能够适应这 要求，设计出一套能够追踪各功能领域问联系的数据收集和合并系统。 第四步，利用作业成本信息对战略性价值链作业进行更有效地管理。 通过更有效地管理战略性价值链作业，企业可以实现其竞争优势。企业的战略性价 值链作业创造了吸引顾客的产品和服务特征，通过提供这些特征，企业在为顾客创造价 值的同时实现了自身的利益。更有效地管理战略性价值链作业，企业的竞争优势就可以 得到不断地巩固与加强。需要注意的一点是：尽管管理价值链作业意味着在加强竞争优 势中降低各方面的成本。但这不是说一定要降低所有作业的成本。没有任何一项作业可 以不考虑对其它作业的影响而单独地进行管理。例如，全面开支的缩减可能会降低短期 成本，但对企业的长期战略却可能不利。减少对产品设计的投入会导致产品质量的降低、 产品整体成本的增加、新产品导入的推迟等等。降低某项作业的成本必须以不影响战略 优势的实现为前提。因此，我必须谨记一点：内部价值链作业是相互关联的，没有任何 一项作业可以不考虑对其他作业的影响而独立地进行管理。 2 行业价值链分析 行业价值链分析的关键是找出并利用企业在本行业中的相对优势。行业价值链分析 由两步构成： 第一步，确定行业价值链环节。 行业价值链中的每一环节都是这个行业中的一个独立的经济部门。为了确定构成行 业价值链的环节，我要从以下三方面考虑： ( 1 ) 行业价值链中的这个环节的产出有市场吗? 战略成本管理在我国的应用研究 ( 2 ) 市场价格的确定是客观的吗? ( 3 ) 有只在这个环节中进行生产和销售的企业吗? 如果这三个问题的回答都是肯定的，那么这个环节就是行业价值链中的独立环节。 例如，轴承生产行业中，为顾客设计轴承就不是一个独立环节，因为没有任何一个公司 仅仅完成轴承设计这个功能。但是，设计与制造结合就构成了一个独立环节，因为在这 个行业价值链的设计与制造环节有许多公司从事生产和销售活动。 第二步，评估企业在行业价值链的地位及其相对强处。 在确定行业价值链后，公司要对其在行业价值链中的地位和相对优势进行评估。 首先，估计行业价值链每个环节的利润率和资产报酬率。通过分析调查竞争对手， 聘请行业专家和利用一些行业协会组织的调研结果，我可以较为粗略的得到这些数据。 其次，将本企业所处环节的利润率和资产报酬率同行业价值链中其它环节的利润率 和资产报酬率进行比较，找出哪个环节的盈利能力最强。 最后，综合考虑盈利能力、行业壁垒、竞争程度等因素，评估企业在行业价值链的 地位及其相对强处，为企业进行战略选择提供依据。 例如，假设项技改项目可使企业的资产报酬率翻一番，从原有的4 提高到8 ， 内部报酬率也将达到1 6 ，企业的综合资金成本率是1 0 。从资产报酬率和内部报酬率 角度看是完全应该接受这个项目的。但如果企业以同样的投资实施垂直一体化战略进入 原材料制造领域，可获得1 0 的资产报酬率和2 0 的内部报酬率。显然，这一技改项目 是不合适的。 有了价值链分析，企业就可以更加合理地管理内部的各项作业，减少或利用外部资 源来管理非战略性作业。价值链分析同时提供了对复杂的内外部环节的考察。例如，改 进产品设计可以降低生产成本；将供应商作为合作伙伴可以降低上游成本、减少企业库 存成本、提高原料质量；垂直一体化会加强企业在行业中的战略地位。 2 1 3 价值链分析目的 价值链分析是战略成本管理的出发点。利用价值链分析，企业可以对内找出增值和 非增值作业，确定战略性价值链作业，进而找到成本降低的渠道和评估降低某项作业的 成本对整体价值链的影响；对外评估自身在行业价值链中的竞争地位和优、劣势，将企 业置于行业角度考虑成本。同时，价值链分析为战略定位分析提供依据，为制定成本管 理决策提供长期依据。 2 2 战略定位分析 2 2 1 战略定位分析概念 战略定位是指企业在赖以生存的市场上，如何选择竞争武器以对抗竞争者。企业首 先要对自己所处的内部和外部环境进行详细周密的调查分析，然后从行业维的分析中， 定位企业所应进入的行业；从市场维的分析中，定位企业应该立足的市场；从产品维的 分析中，定位企业应该开发的产品：再确定以怎样的竞争战略来保证企业在既定的行业、 市场和产品中站稳脚跟，击败对手，获取行业平均水平之上的利润。 根据权变管理理论，企业管理不是一成不变的，应该根据企业所处的环境及内部条 件的变化而有所变化。所以企业在不同时期采取的战略可能不同，对于不同的产品采取 的战略也可能不同。而对不同的战略，企业采取的成本管理系统也就应有所不同。 】0 战略成本管理在我国的应用研究 战略定位分析是在对企业自身及所处行业情况进行深入分析、充分认识自身的优、 劣势和行业的机会与风险的基础上，选择适合企业的基本战略，并不断进行调整的过程。 2 2 2 企业战略种类 企业战略可分为总体战略和竞争战略。 1 总体战略 所谓总体战略，就是指从产品生命周期的原理出发，通过企业产品生命周期与市场 地位( 以市场份额为评判指标) 相结合的分析方法。也就是企业通过产品分析来为企业 的产品进行定位。 任何产品从导入市场到最终退出市场都是一个有限的生命周期，这个周期可由几个 明显的阶段加以区分，分别为产品的导入期、成长期、成熟期和衰退期。在不同的阶段， 企业会面临不同的机会和挑战，因而需采取不同的阶段策略。产品生命周期战略可以很 好地指导企业的战略成本管理。 西方学者提出企业一般可采用三种总体战略： ( 1 ) 发展战略：它以提高市场份额为战略目标，加大投入，重视差异领先，甚至 不惜牺牲短期收益和现金流量，产品处于导入期或高成长期、而市场份额较低的企业一 般追求这种战略： ( 2 ) 维持战略( 固守战略) ：它以巩固企业的产品现行市场份额和维持现行竞争地 位为战略目标，重视和保持成本领先，尽可能延长本期间，高成长产业、高市场份额企 业追求这种战略； ( 3 ) 收获战略：它以短期收益和现金流量最大化为战略目标，甚至不惜牺牲( 有 时是主动退出) 市场份额，低成长产业、高市场份额企业追求这种目标。 随着企业产品生产周期的演进，企业总体战略从发展战略到收获战略不断转变，进 而形成战略的循环，又根据战略权变的特点，战略管理控制体系在设计阶段就应该考虑 环境的不确定性，资源配置和赢利在长短其之间的权衡，使企业的成本控制系统在环境 变化下能够帮助管理者有效地针对信息的不确定性，并且在长期和短期之间能够合理均 匀，增进战略目标的达成。可见，总体战略充分体现了战略成本管理的长远性思想，不 仅适用于产品的生命周期，同样也适用于企业的生命周期直至产业的生命周期。 巾 场l 高 占i 有j 低 京 i ii i i l l 低 + 相对市场份额 图2 企业不同发展时期的总体战略 高 如图2 所示，当企业处于i 时期，采用发展战