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摘要 会计寻租导致财务信息严重失真，造成社会资源浪费，扭曲资源优化配 置。近年来，各种违规事件层出不穷，会计寻租活动频发，这些现象在某种 程度上阻碍了我国社会经济的健康发展。 对于我国会计寻租行为，近年来国内学者在定性、制度根源和类型等方 面都作了一定的研究。但从总体上讲，国内对会计寻租活动的原因、行为表 现及规律没有系统进行研究，大多只进行单方面分析。本文将通过归纳前期 研究，借鉴经济学的寻租理论，将会计寻租特点、会计寻租原因、会计寻租 均衡、会计寻租主体等问题有机地统一在会计寻租这一概念框架下，尝试从 各个层面来分析国内、国外的寻租活动，增强会计理论对会计实务的解释力。 本文的逻辑框架为，先从寻租理论出发，阐述会计寻租的基本涵义、会计 寻租的特点、从利益驱动和政府管制与会计信息性质几个方面分析会计寻租 产生的基本原因，并从我国实际出发分析我国会计寻租产生的具体原因，并 且对会计寻租的均衡进行了阐述。接着从国家政府、经营者、所有者、r r 环 境下的程序控制员、中介机构及企业内各部门几方面分析会计寻租主体，从 我国新会计准则制定和实施的现状出发，分析会计寻租在会计准则国际趋同 中的表现及我国新会计准则的制定和实施中会计寻租的表现。 在上述分析的基础上，本文分析了会计寻租产生的一些经济后果，构建了 我国会计寻租治理的总体思路，并从政府职能、会计准则制定机构、会计监 督机制、公司治理机构、反寻租道德规范的建立等方面对抑制会计寻租提出 具体的对策和建议。 关键词：会计寻租，政府管制，会计寻租的均衡，会计寻租主体，经济后果 a c c o u n t i n g 他n t s e e l 【i n g c o u l dc 遍t l s cs e r i o u sd i s t o r t i o no ff i n a n c i a l i n f o r m a t i o n , w a s t es o c i a lr e a o u l v 七，a n da l s od i s t o r td e p l o y m e n to f s o c i a lr e s o 嘲 r e c e n t l y , t h ea c t i v i t i e so fa c c o u n t i n gr e n t - s e e k i n gh a p p e na z q 也n t i yw h i c hc o u l d p r e v e n tt h ed e v e l o p m e n to f o u rc o u n t r y se f o n o m y t h e s ey e a r s ，d o m e s t i cs c h o l a r sh a v ed o n es o m er e s e a r c h e si nq u a l i t y ，t h er o o t o f s y s t e me n dt y p e sa b o u ta c e o u n 血gr e n t - s e e k i n g , b u ti ng e n e r a l ，m o s tr e s e m f c h e s o na c c o u n t i n gr e n t - s e e k i n gf o c u so ns i n g l ea s p e c tw h i c hi sl a c ko fs y s t e m a t i c r e s e a r c h t h i st h e s i st r i e st oc o n s o l i d a t et h ef e a t u r e so f a c c o u n t i n gr e n t - s k i n g 、 t h e “瑁s o n so fa c c o u n t i n gr e n t - s e e k i n ga c 6 v i t i e s 、t h eb a l a n c eo fa c c o u n t i n g r e n t - s e e k i n ga n da c c o u n t i n gr e n t - s e e k i n gb o d i 龉i n t ot h ef l a m eo fa c c o u n t i n g r e n t - s e e k i n gb yg e n e r a l i z i n g t h ep a s tr e s e a r c h e s0 皿t h eb a s i so fe c o n o m i c r e n t - s e e k i n gt h e o r y a n dt h i s t h e s i sa l s ot r i e st oa n a l y z et h e a c c o u n t i n g m s k i n ga c t i v i t i e sa th o m ea n da b r o a d , i no r d e r 协e n h a n c et h e 懿p l a n a t i o mo f a c c o u n t i n gt h e o r yt oa c c o u n 廿n gp r a c t i c e t h el o # e “a lf i a m e w o r ko ft h i s t h e s i si s ：f i r s t l yd i s c u s s i n gt h et h e o r yo f r e n t - s e e k i n g , t h et h e s i sh a se x p l a i n e dt h ef u n d a m e n t a lm 僦n ge n df e a t u r e so f a c c o u n t i n gr e n t - s e e k i n g 、a n dt h e nd i s c u s s e dt h er e f l b o l l so f a c c o u n t i n gr e n t - s e e k i n g a c t i “f i e sf r o ms o m ea s p e c t ss u c ha sb e n e f i t sd r i v i n g 、g o v e r n m e n te n n t r o la n dt h e n a t u r eo fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n , a n da n a i y m tt h es p e c i f i cr e a s o n sf r o mc h i n a s a c t u a lc o n d i t i o n se n de l a b o r a t e dt h eb a l a n c eo f a c c o u n t i n gr e n t - s e e k i n g f o l l o w i n g t h o s ed i s c u s s i o n s ia n a l y z e t h ec l a s s i f i c a t i o no fd i f f e r e n t a c c o u n t i n gr e n t - s e e k i n gb o d i e sf i x mt h ef o l l o w i n ga s p o t 2 t s n a t i o n a lg o v e r n m e n t 、 o p e r a t o r s 、o w n e l s 、p r o g r a mc o n t r o l l e r su n d e ri te n v i r o n m e n t 、i n t e 皿舱d i a r y i t m t i t c t i o n sa n d 觑l t e 咖s e c t o r s t h et h o s i $ a l s od i s c u s s e st h ep e i - f o r m a n c eo f i a c c o u n t i n gr e n t - s e e k i n gu n d e ri n t e r n a t i o n a lc o n v e r g e n c ei na c c o u n t i n gs t a n d a r d s a n dt h e p e r f o r m a n c e o f a c c o u n t i n gr e n t - s o g k i n g i nt h ef o r m u l a t i o na n d i m p l e m e n t a t i o no f c h i n e s en e wa c c o t m t i n gs t a n d a r d s o nt h eb a s i so fa b o v er e s e a r c h e sm e n t i o n e da b o v e , t h et h e s i sd i s c u s s e ss o m e e c o n o m i cr e s u l t sf r o ma c c o u n t i n gr e n t - s e e k i n g ，a n db r i n g sf o r w a r dg e n e r a l t h o u g h tt oi l 。l l o v a t ea c c o u n t i n gr e n t - s e e k i n g , a n dt a b l es o m ep r o p o s a l st op r e v e n t t h ea c c o u n t i n gr e n t - s e e k i n gf r o mt h ea s p e c t so fg o v e r n m e n tf u n c t i o n 、a c c o u n t i n g s t a n d a r ds e t t h gs y s t e m 、a c c o u n t i n gm o n i t o rs y s t e mc o n s m 枷o n , c o r p o r a t e g o v e r n a n c e 、t h ee s t a b l i s h m e n to f t h ea n t i - r e n t - s e e k i n ge t h i c s k e yw o r d s ：a c c o u n t i n gr e n t - s e e k i n g , a c c o u n t i n gr e n t - s e e k i n g ,a c c o u n t i n g c o n s e q u e n c e g o v e r n m e n tc o n t r o l ，b a l a n c eo f r e n t - s e e k i n gb o d y , e c o n o m i c 东北财经大学研究生学位论文原创性声明 本人郑重声明：此处所提交的博士硕士学位论文 会 斗寻祖研靶 ，是本人在导师指导下，在东 北财经大学攻读博- b 硕士学位期间独立进行研究所取得的成果 据本人所知，论文中除已注明部分外不包含他人己发表或撰写过 的研究成果，对本文的研究工作做出重要贡献的个人和集体均已 注明本声明的法律结果将完全由本人承担 作者签名：翻、瓤蔓日期：年月 f 东北财经大学研究生学位论文使用授权书 会甜吾祖五研宪 系本人在东北财经大学 攻读博士硕士学位期间在导师指导下完成的博士硕士学位论文 本论文的研究成果归东北财经大学所有，本论文的研究内容不得 以其他单位的名义发表本人完全了解东北财经大学关于保葆使 用学位论文的规定，同意学校保留并向有关部门送交论文的复印 件和电子版本，允许论文被查阅和借阅本人授权东北财经大学， 可以采用影印缩印或其他复制手段保存论文，可以公布论文的全 部或部分内容 作者签名： 导师签名： 亍刘( j 芝 日期：年月 f ；| 日期：年月日 引言 引言 寻租通常是一种社会经济资源在配置过程中的低效率现象，出现这种低 效率是因为社会主义市场经济中存在权力真空或所谓的“公共领域”，由这种 权力带来的“租金”诱使各社会经济主体耗费各种资源去攫取它，同时损害 了他人利益并造成了社会财富非公平性转移。作为2 0 世纪7 0 年代以来发展 起来的一门新的经济学分支，寻租理论被应用于越来越广泛的范畴，诸如权 利寻租、制度寻租等。而会计寻租作为会计研究领域的一个新的方向受到人 们越来越多的重视，会计是经济资源配置的手段之一，对企业本身和社会都 有重要的影响，会计在运行过程中需要遵循的会计规范和准则等都是由政府 或相关机构制定的，这种主观操作为创租提供了一定的条件。而市场价格机 制、企业内部管理机制以及政府行政干预机制都有其运行成本，也存在失灵 的地方，这也为积极寻租者提供了一定的寻租空间。我们认为会计领域中租 金的存在使得各个会计主体主动去寻找租金来获取超额利润，造成会计领域 的信息不真实、会计方法操作不恰当等诸多不规范的现象。 我国寻租理论最早提出是在1 9 8 8 年，经济学家荣敬本在腐败：货币用 权利交换一书中称“在现代寻租理论中，一切用于行政权利大发横财的行 为都被称为寻租活动。”其后，我国寻租理论随着我国经济的发展不断得到深 化和研究，尤其在我国这样一个特殊的经济转轨时期不免出现各种负面的消 极社会现象，寻租理论的引入和研究能够深刻地解释这些现象并为遏止其发 生提供依据，而会计寻租行为最近几年成为人们关注的研究领域。在雷光勇 等人的经济后果、会计管制与会计寻租一文中，首次提出了“会计寻租” 这一术语，并做出初步解释和运用，认为会计寻租在一定条件下只能被适度 控制而不能被彻底消除。此后，又有人认为国内的企业己参与了国际会计准 则的制定过程( 吕博，2 0 0 0 ) 。然而，有人认为，由于我国会计准则对管理当 局的报酬不存在“敏感性”的影响，致使我国上市公司管理当局对正在制定 1 会计寻租研究 的会计准则几乎保持一种“理智的冷漠”态度。进一步推演出可能是因为管 理当局的报酬与企业经营业绩好坏无关；或者即使有关，也因会计准则对管 理当局报酬的影响幅度不足以对管理当局形成应有的激励作用，促使他们去 参与正在制定中的会计准则( 杜兴强，2 0 0 3 ) 。以后的研究也表明，利益相关 者对会计准则制定的关注和参与程度不高( 蔡好东、杨志强，2 0 0 3 ) 。然而， 这并不能说明上市公司管理当局没有参与会计寻租行为，他们既是企业的利 益相关者之一，也是企业控制权的实际拥有者，因此其处环境必定会对上市 公司管理当局的行为产生影响，这其中就包括了会计寻租行为。我国学者总 结的会计寻租行为产生的主要原因，包括：( 1 ) 会计制度安排。双轨制”模 式的存在( 林钟高、赵宏，2 0 0 1 ) ；( 2 ) 证券市场差额的客观存在( 颜敏等) 他们认为，证券市场差额= 股票市值之和公司真实的经营业绩之和，且在一 定时期内这个差额是不变的，而每个上市公司分到的差额是可以变化的，公 司股价决定了可得差额的大小，上市公司披露的业绩决定了其公司股票价值， 披露业绩的好坏完全由管理当局决定，因此披露出的业绩往往向有利于市值 提高方面倾斜，这便是上市公司寻租或管理当局寻租。严敏等将会计寻租定 义为：在社会总财富水平和企业真实业绩( 即经济收益) 并未改变的前提下， 通过改变会计信息( 即财务报告收益数字) 来进行财富的非公平性转移和资 源的不恰当配置，从而对其他社会主体利益造成损害的一种非生产性寻利活 动。然而，这个定义未能将会计准则执行过程中的寻租行为包括在内。 在我国，会计寻租虽然还是较新的研究方向，但是引起了业内的关注并 形成了一定的阶段性研究成果。然而，本文作者发现会计寻租研究偏重于理 论部分，在国内会计实务界会计寻租活动的行为表现及特点未被系统地归纳， 尤其是在我国会计准则国际化进程中，我国会计准则制定者将面临双重的会 计寻租问题：一是国内企业和上市公司管理者因会计政策选择和职业判断而 存在的会计寻租问题；二是国际会计准则理事会在国际财务报告准则制定过 程中发达国家为寻求本国利益而进行的制定权及其他方面的会计寻租活动。 本文旨在分析会计寻租的理论来源基础上，分析各个会计寻租主体不同的会 2 引言 计寻租行为，并对会计准则国际化中的会计寻租行为和会计寻租产生的经济 后果进行分析，因此提出一些相应的控制策略。 会计寻租研究 一、寻租理论 第一部分会计寻租的基本理论 ( 一) 寻租理论的起源 寻租理论中的一个关键要素就是租金，我们了解到租金最早源于经济学 中的“地租”的概念，即土地这一生产要素的报酬。其间大卫李嘉图较早 地描述了地租的含义以及特性，他认为地租是对使用土地的原有和不可摧毁 的生产力所做的支付，并指出由于土地不可转移性和整体的固定性，当土地 产品的价格高于其成本时，其所有者就会获得超额利润。随着经济理论和社 会的发展，地租的内涵和外延都有了极大的发展，经济学中逐渐引入了“经 济租”的概念，它一般是指为某生产要素的支付超过为获得该要素供应必须 支付的最低报酬的部分，同时其可供使用的资源量并不受为其所支付程度的 影响。我们可以看到与地租明显不同的是，经济租不仅仅局限于土地，与土 地特征类似的生产要素都成为其经济分析的对象。租金发展到现代其涵义得 到不断地扩充，詹姆斯m 布坎南认为租金是指支付给资源所有者的款项 中超过那些资源在任何可替代的用途中所能得到的款项的那一部分，也就是 说现代租金的概念中引入了机会成本的因素，这也将更为可靠地衡量某种生 产要素的带来收益。同时我们应当看到的是成为可寻租的“租金”需要具备 两个基本条件：一个是稀缺性或者说缺乏创租者的创租空间，另一个是寻租 者的积极寻租行为。 “寻租”顾名思义即是寻找租金，在亚当斯密的国富论和马克思主 义的文献中就可以看到早期寻租理论的萌芽。亚当斯密批评东印度公司利 用英王授予的特权，贩卖鸦片来谋取暴利，而马克思在其大量的著作中抨击 帝国主义时代垄断集团利用垄断地位谋取超额利润。尽管二者没有将寻租理 第一部分会计寻租的基本理论 论明确化、概念化，但在其主要思想中都体现了“寻租”的内核，即通过特 殊的地位或特权获得。租金”，而且必然构成对他人利益的损害或整体资源的 浪费。1 9 6 7 年塔洛克( g t u l l o c k ) 在有关关税、垄断的福利成本方面分析了寻 租现象，并且成为后来极有影响力的公共选择学派的创始人之一。直至1 9 7 4 年安奥克鲁格( a n n o k r u e g g e r ) 在美国经济评论上的一篇题为寻 租社会的政治经济学才真正提出了“寻租”这个概念，同时他还向人们展 示了寻租的各种方法和在国际贸易中受到数量限制而产生租金下的寻租模 型。其后在不断发展的过程中，许多经济学家给出了各种定义，其中比较著 名的如国际贸易问题专家b h a g w a t i 认为寻租就是非生产性寻利( d r i p ) ，他认 为寻租活动不仅包括诸如抢劫、偷窃和战争等非法的或不人道的活动，同时 还包括“利用资源通过政治过程获得特权从而构成对他人利益损害大于租金 获得者收益的行为”。塔洛克( g t u l l o c k ) 等人认为寻租是为了获得垄断或取 得政府其他庇护而从事的活动，或者定义为使用资源以取得政府允许的垄断， 并按照自己的偏好，或者为了保护自己，以免他人对这类活动侵犯而改变政 府管制的活动。例如我们经常看到某个行业内的垄断现象，企业取得某个市 场的占有后，为了防止其他企业的介入分占市场，他可能会寻求政府的干预 或者利用种种手段使得政府对其特殊照顾来维护其独家垄断地位，防止利润 的扩散。而其他受挤的企业当然不会坐视不理，于是他们也会致力于寻求政 府管制，造成寻租现象越来越多，整个市场的秩序也会紊乱。 明确区分寻租与寻利的概念的主要代表是利益集团理论之集体行动理论 的创始人、美国马里兰大学经济学教授奥尔森，他认为：任何集团和组织在 原则上都可以通过两条途径为其成员谋取福利。一种途径是在原有的总产量 内为其成员争取更大的份额；另一种就是提高整体社会产出从而使得其成员 按原有的份额取得更多的产品。在他的思想中我们可以将集团和组织的行为 划分为非生产性寻租活动和生产性寻利活动。前者通过谋求特权与游说活动， 甚至是一些非法性的有损社会福利的活动来获得利益，其谋取的福利或者说 实质上重新分配的新增福利也只能由部分成员所享有，很明显其结果是损害 会计寻租研究 一部分人的利益和影响整体利益的提高；后者是社会成员通过物质资本和人 力资本的投资、技术和制度的创新等各种生产性劳动增加整体的商品和劳务 的给量，从而成员分得的福利有所提高。 ( 二) 寻租理论的发展 1 寻租理论在国外的发展 寻租理论的提出至今不过二十年的时间，但它的影响力己经遍及经济学 的各个分支，乃至为社会学、政治学、行政管理等其他社会学科提供了新的 研究思路。同时寻租理论的发展也进一步拓宽了经济学的研究领域，促进经 济学家用更新更广的视野来研究经济领域中出现的新问题。总的来说，目前 西方寻租理论主要分为两个学派：一个是公共选择学派，以塔洛克、布坎南 等为代表人物。公共选择学派认为寻租是为了取得额外的利益而进行的拉拢 疏通活动，这个额外利益依附于许可证和配额，例如在许多发展中国家，在 对外汇和进口实行管制的贸易和支付制度中可以找到“寻租”的影子。其主 要思想是：寻租主要是通过政府活动进行的，限制寻租的基本方式是限制政 府。另一个是以克鲁格为代表的国际贸易学派，他寻求直接非生产性利润的 概念，从而进一步扩展了寻租活动的范围。他认为寻租活动不仅包括寻租收 益，还包括将资源用于鼓励创造额外收益的政策干预，包括为赚钱而逃避政 策限制进行的各种活动，其研究重点在于根据一般均衡理论，用各种数学模 型来计算租金及其所造成的非生产性活动对社会福利的影响。 2 寻租理论在我国的发展 寻租理论在我国的发展是与我国经济学家运用寻租理论分析社会政治经 济问题结合在一起的，把寻租理论引入我国的初衷是为反腐败和建立市场经 济体制寻找理论基础。因此，寻租理论自从2 0 世纪8 0 年代后期传入我国以 来，实际上是沿着两条路径发展的。 第一条路径是反腐败。由于转型时期的国情为寻租现象在中国的产生创 造了沃土，双轨制所导致的巨大价差( 即租金) 对政府官员和国有企业的领导们 6 第一部分会计寻租的基本理论 产生了极大的诱惑，在巨额的利益面前，他们不得不铤而走险，滥用党和人 民所赋予自己的权力假公济私，谋取私利，并尽力去模糊“为公”和“谋私” 的界限，干扰人们的视线，力图为自己损人利己的机会主义行为披上某种合 法合理的外衣。同时由于制度的缺陷和改革的相对滞后，使得这些腐败行为 即使在被曝光之后，也难以受到应有的惩罚。那么，这种腐败问题的根源究 竟何在呢? 寻租理论引入中国之前，大家基本上都是把腐败归因于政治、社 会和意识形态的因素，仅从政治学、社会学、伦理学和法学的角度去研究对 策。但随着我国改革开放的启动和经济市场化的深入，腐败现象也e t 益蔓延， 这就使人们不得不跳出对腐败的传统解释，而转向从经济学的角度来分析腐 败现象产生的根源，以求找出行之有效的反腐败对策。而西方的寻租理论之 所以能引进中国并迅速掀起研究热潮，就是因为它很好地解释了发生在我国 2 0 世纪8 0 年代末的严重腐败现象。当时学者们主要运用公共选择学派和制度 学派的寻租理论观点，一方面认为政府官员并非是人们所想象的立场中立的 社会公众利益的代言人，而是追求自身利益最大化的经济人。政治舞台则是 一个经济学意义上的交易市场，政府对经济的不合理干预导致了租金的存在 和人们的寻租活动。由于政府官员在寻租过程中参与了租金的分配，因而他 们既是腐败分子，同时也是名副其实的寻租者；另一方面认为，由于双轨制 这种特殊的混合经济体制造就了模糊不清的产权，使得产权界定不清的公共 领域异常巨大，这就造成了巨额租金的存在和人们不惜一切手段( 如行贿等疏 通手段) 去影响政府做出有利于自己的产权界定，以实现自身利益的最大化。 国营企业通过申请获得过剩计划指标，然后高价倒卖给私营企业，借此赚取 高额差价租金，中饱私囊。寻租者如法炮制，在借贷市场和外汇市场上获取 巨额利差、汇差，通过各种方式与为其寻租获利创造条件的政府官员共同分 配租金。 由此看来，运用寻租理论来解释腐败问题的确令人耳目一新，因而激起 了许多人的极大兴趣，但人们研究寻租理论的焦点主要局限于对腐败问题的 分析，在这方面国内许多学者甚至把腐败等价于寻租，寻租成了腐败的代名 会计寻租研究 词，有人干脆把腐败定义为权力寻租，用寻租理论来解释腐败现象，探讨腐 败的根源及反腐败的对策。这种认识似乎有点偏激，带有一定的局限性。 第二条路径是发挥市场作用。国内许多学者把寻租的原因归咎于政府对 经济的干预和管制，正是由于政府对经济的过多地、不必要地干预，才导致 了“政府失灵”和产权不明晰，这就使得某些个人或利益集团积极寻租，利 用各种途径影响政府以求获取某种垄断地位或维持现有的垄断现状，阻碍要 素的自由流动，获得超额垄断租金，目的是实现个人利益的最大化。但这些 寻租行为的得逞则是伴随着巨大的成本付出( 即寻租成本) ，主要表现为：第一， 寻租过程中时间、精力、金钱的支出；第二，寻租结果是对既定利益的社会 再分配，但这种分配则是建立在违背市场等价交换原则基础之上的，最终结 果是破坏了公平，助长了社会通过非正当渠道谋取个人私利的不良风气；第 三，极大地扭曲了市场对资源的配置，其结果是经济结构比例的失衡和效率 的降低，无法实现经济的快速增长和健康发展；第四，浪费于寻租过程中的 时间、精力、金钱和未能实现最佳配置的资源如果应用于有效率的生产性活 动，则会增加全社会总产品的供给，把生产可能性曲线向外推移，提高整个 社会的福利，因而这些资源本身具有一定的机会成本；第五，获取垄断地位 的个人和利益集团，因为缺乏竞争压力而不再具有技术创新和提高效率的动 力，这也会降低生产力的发展速度；第六，由于寻租是人们对既定社会财富 寻求有利于自身利益最大化的转移过程中所导致的浪费资源的行为，因此， 寻租会导致全社会福利水平的降低。由于寻租活动的社会成本巨大，对经济 增长造成的危害严重，因而必须加以治理。治理的途径就是减少政府对经济 的盲目干预，主张把政府干预和行政管制限制在绝对必要的范围之内。政府 的任务就是努力保护和完善市场机制发挥作用的各项条件，即维护市场秩序， 打破某些不必要的垄断，保护各个经济主体的独立性和其自身利益，制止不 正当竞争行为，建立和完善市场体系，监督自愿议订合同的履行，努力营造 一个公平有序的市场竞争环境，要建立“小政府，大社会”的国家管理模式， 政府应把一切市场能够做的事情交给市场去做。 i 第一部分会计寻租的基本理论 然而，政府对经济生活的干预是现代市场经济不可缺少的一部分，在我 国现阶段更要强调这一点。因为，第一，我国是以公有制为主体的社会主义 国家，建立市场经济体制需要国家来参与，如让其自由发展，就会出现无序 现象，不利于经济健康发展；第二，在市场经济的高度发达阶段，市场机制 较为健全和完善，经济对政府干预的要求较低，而我国所处的阶段无疑对政 府干预的要求要高一些，否则，放开后就会出现紊乱的局面；第三，经济落 后的国家要争取在短期内赶上发达国家，发挥后发性优势，避免重走老牌资 本主义国家曾走过的弯路，没有国家产业政策引导、市场秩序的治理等也不 行；第四，企业是国民经济的细胞，在当代国际市场中，企业都是其所在国 政府创造的经济、政治环境和政策背景下的产物，根本不存在脱离国别特征、 脱离政策作用的独立企业。因而各国企业问的竞争中渗透了大量直接和间接 的政府活动和政策效果，政府与企业的关系成了决定企业国际竞争力的关键。 ( 三) 会计寻租的内涵 在社会经济资源的配置过程中，如果出现权利真空或所谓的。公共领域” 而存在“租值”未被界定时，那么各社会经济主体就会耗费资源去提取它， 同时对他人利益造成损害，这就是寻租行为。会计作为社会经济资源配置的 重要制度装置之一，其运行具有直接的经济效果，如果经济人能够在规范会 计运行规则中施加有利于自己的影响，就能够提取社会经济资源配置过程的 “公共租”，于是会计寻租就成为作为经济人的各社会经济主体进行非生产性 寻利的直接手段。会计能够导致财富的非生产性转移，并且会计在事实上难 以做到中立，因此，通过影响会计准则的制定与执行就可以将财富转移到自 己身上来，此时就会有人受益有人受损，这种会计行为正好体现了寻租的基 本思想。引起财富非生产性转移的会计行为受到了国内外不少学者的普遍关 注，一般把此类会计行为划分为“准则游说”和“盈余管理”两类，并从企 业管理当局角度展开分析，认为企业进行“准则游说”“盈余管理”都是管理 当局基于自利动机而采取的会计行为由于我国企业管理当局的报酬与企业 9 会计寻租研究 绩效相关性不大，管理当局的自利动机并非会计寻租产生的主要原因，我国 会计寻租产生的主要原因之一是会计制度安排的。双轨制”运行。我国与市 场经济相适应的会计规范体系尚未完全建立起来，而逐步放开的经济中出现 的大量新业务、新情况和新问题未能完全纳入现有会计规范的范围，这更为 会计寻租提供了“边际性”空间。“双轨制”的存在意味着其适用对象上存在 差异，这对那些混合性质的企业集团或跨行业的企业利用会计规范的差异所 形成的政策空间进行寻租提供了“先天性”的可能。方福前提出人为的限制 上市资格和配股资格等证券市场各种不甚完善的监管规定，创造了经典的上 市公司会计寻租活动，如i p o 现象、l o 现象等。如果在一种制度中，人为 地限制供给，人为地让价格提高到市场出清价格水平以上，那么，获得这些 权利来从事这种活动的人就可以获得租金。政府颁发的许可证、配额、执照、 授权书、批文、特许经营证等，其中每一项都有政府创造的人为的稀缺。这 种稀缺创造出潜在的租金，由此引起会计寻租活动。 颜敏等把会计寻租为“在社会总财富水平和企业真实业绩( 即经济收益) 并未改变的前提下，通过改变会计信息( 即财务报告收益数字) 来进行财富的非 公平性转移和资源的不恰当配置，从而对其他社会主体利益造成损害的一种 非生产性寻利活动”。 另外，企业外部会计信息供应链中存在的问题在企业内部会计信息供应 链中也同样存在。财务会计信息供应链中，高级管理层通过向证券市场隐瞒 信息，发布虚假信息，欺骗外部投资者，达到融资等目的，是寻租的一个层 面；寻租的另外一个层面还包括基层部门在企业内部管理会计信息的供应链 中隐瞒信息，发布虚假信息，损害公司整体利益，实现本部门的局部利益最 大化。随着企业规模的扩张、管理幅度的加大，管理会计领域的“租”呈上 升趋势，对管理会计寻租现象的剖析有助于提高管理会计的实践水平。上述 寻租行为有一个共同特点，其结果都是通过对会计数据或财务报告数据的操 纵来进行寻租。 因此，本文将会计寻租定义为：在社会总财富水平和企业真实业绩并未 第一部分会计寻租的基本理论 改变的前提下，通过改变会计信息( 包括对外公布的财务信息以及供内部管理 决策使用的信息) 来进行财富的非公平性转移和资源的不恰当配置，从而对其 他社会主体利益造成损害的一种非生产性寻利活动。根据该定义，会计政策 选择、盈余管理、准则制定权的争夺等都可以概括在会计寻租这一范畴之下。 会计寻租具有更强的概括力和解释力，因此对会计寻租问题进行研究将能更 好地指导会计实务。 二、会计寻租的特点 ( 一) 会计寻租的特点 1 会计寻租具有利益争夺性。会计寻租是一项利益主体之间争夺利益的 活动； 2 会计寻租是一个过程。会计寻租表现为各个利益集团为了自身的利益 进行相互博弈的过程； 3 会计寻租的排他性和利益分配的此消彼长性。根据定义，寻租活动中 获利方获得的利益是以失利方的利益损失为代价的，因此会计寻租具有排他 性和利益分配此消彼长的特点。 我国会计寻租除了具有一般会计寻租具有的共性之外，由于我国国情的 特殊性，具有与其他国家会计寻租不同的特点。 ( 二) 我国会计寻租的独特之处 1 政治性 我国最早处于单轨制的会计制度环境下，政府掌握了其解释权和运用权， 会计寻租表现在努力说服政府尽可能地给予政策上的优惠，政府成了会计寻 租的主要对象。其后，随着社会主义市场经济的发展和现代企业制度的建立， 会计制度的弊端逐渐显露，不能对新出现的经济情况做出及时地处理，为此， 我国于1 9 9 2 年底出台了企业会计准则，并开始了长期的企业会计制度与 会计寻租研究 企业会计准则并行的双轨制，然而实际上以原则为导向的会计准则铺垫了会 计寻租活动，一些利益主体开始影响会计准则的出台以便对已有利，包括对 将要出台的会计准则进行政治游说，陈述其“经济后果”，这使得现今的会计 寻租带有很强的政治色彩。 2 人为性 会计寻租从某种意义上是利用会计信息进行的寻租活动，而会计信息的 产生和使用都是和人的行为紧密相关的，这就使得会计寻租带有很强的人为 性，不管是会计人员寻租还是利用会计方法、会计政策的寻租实质上都带有 人为的烙印。特别是随着我国上市公司的增加，一些新兴的上市公司在其不 断的探索和发展过程中经常会出现一些不良的会计行为，这些也促进了会计 寻租现象的发生。 3 长期性 我国正处于经济转轨过程中，国家的宏观调控逐渐向以市场为导向、更 加符合现代化进程的方向发展，但在前进的过程中必然存在市场失灵的情况， 政府对经济的调控和干预短期内不会消失，因此寻租活动也就不可能立即终 止，并且在会计领域长期存在会计制度与会计准则的双轨运行，会计规范体 系中存在着会计寻租的空间，这些也从某种程度上验证了会计寻租在长期内 将仍然存在。 4 多样性 虽然会计寻租提出的时间不长，但是其手段的迅速发展有目共睹，体现 了各利益相关主体对利益孜孜不倦地追求。从早期的对会计制度争夺权的寻 租到利用会计政策方法进行强制性寻租再到直接制造虚假信息来寻租，会计 寻租的形式越来越多样化，程度也越来越深。各利益相关主体在积极进行各 种寻租活动的时候，政府部门为了保障市场的运行当然会进行相应“反寻租”。 但政府干预的结果往往是创造了更多更新的寻租空间，这也进一步促发了会 计寻租手段的多样性。 5 危害性 第一部分会计寻租的基本理论 会计寻租的危害性不言而喻，一方面它降低了经济效率，不利于市场经 济资源配置的优化，同时由于社会财富并没有实际增加只是重新分配，造成 了分配不公、财富倾斜的结果，不利于整体经济水平的提高。更为重要的是 会计寻租的盛行是我国社会主义经济现代化进程中的一大道德阻碍，会计寻 租助长了政府部门的腐败之风，同时在资本市场影响了企业的诚信度，造成 会计信息质量不高，阻碍我国证券市场的稳步发展。因此我们认为尽管会计 寻租对某一个利益主体来说在短期内是有收益的，但是其社会成本极高，对 整个社会的发展有极大的危害性。 三、会计寻租产生的原因 ( 一) 会计寻租产生的基本原因 西方经济学家认为：寻租是在市场经济制度之下，一方面是由于资源和 商品的短缺，另一方面是由于政府干预和管制而产生的。会计寻租行为产生 的基本原因有以下几个方面： 1 利益驱动 利益驱动是会计寻租的根本原因，在寻租理论上有“经济人”假设，。经 济人”是追求个人利益最大化的个人或团体。在社会资源一定、“公共租”存 在、寻租所受惩罚度较低的情况下，“经济人”有根本动力去利用社会资源配 置机制的漏洞寻求利己资源，以获得经济利益最大化。会计作为社会经济资 源配置的重要制度装置之一，具有为“经济人”谋取最大利益的功能，它通 过会计计量方法和会计准则的选择可以改变财务报告信息，使社会经济资源 和财富转移给寻租人。其实在会计寻租中，会计机制并没有寻租的本能，而 是隐藏在其身后的“经济人”利益动机在发生着寻租的功能。国际会计准则 的制定过程揭示了会计寻租利益驱动的本质。国际会计准则制定的过程就是 一个多方博弈的过程，在这个博弈过程中，各参与人为了使会计准则有利于 自己的利益集团，通过各自的信息优势和权势来影响博弈结果，达成一个为 1 3 会计寻租研究 大利益集团服务的博弈结果，而弱小国家的经济利益在这个博弈中却被牺牲。 国际会计准则的制定过程实际上是为发达国家寻租提供一个合法手段的博弈 过程。可以设想：如果没有经济利益的驱动，有人为了制定国际会计准则而 心甘情愿的付出自己的心血来进行一场没有任何利益存在的博弈是不可想象 的。所以，利益驱动是会计寻租存在的根本原因。 2 政府管制与会计信息的性质 除了以上的根本原因，会计寻租产生的主要原因是会计信息本身所具有 的公共性质、信息不对称性以及政府管制等。根据公共利益理论，会计管制 通常发生在会计市场失灵的领域，其目的是为了保护公众的利益，抑制社会 资源配置的无效率，防止收入分配的不公平甚至经济的不稳定。因此，从原 则上讲，会计管制应是中立的，在谋求公众利益的概念下不应带有任何政治 色彩。然而，会计管制规则制定的政治程序和难以做到绝对公平的事实，使 会计管制不可避免地带有政治色彩，因此它具有协商的性质，进而使得会计 和会计准则的制定演变成为一种政治程序或政治博弈。 一方面，由于会计主体诸如企业、上市公司为了达到为自己谋取利益的 目的，利用会计信息所具有的公共性质和信息不对称性，在道德风险和逆向 选择下进行会计寻租行为，致使政府对会计市场进行干预和行政管理；另一 方面，政府的干预也会产生寻租活动。在市场经济下，只要有政府的经济管 制和经济干预就一定会有。租”的产生，而各种利益集团在“租”的利益驱 动下，会选取对政府进行游说制定有利可图的会计准则或者选取对己有利的 会计政策等各种方法来寻租，其中一个结果就是利用会计信息的公共性质和 信息不对称性向公众披露不公正的会计信息。政府从社会福利着眼，也会对 会计市场进行管制和干预。 ( 二) 我国会计寻租产生的具体原因 1 我国目前的过渡型经济是会计寻租产生的制度基础 我国目前正处于从计划经济到市场经济的转轨过程中，市场机制处于培育 1 4 第一部分会计寻租的基本理论 和发展阶段，有序公平的市场竞争还未形成。同时，这一转型经济最大的特 点之一，在于计划经济旧体制尚未去尽，市场经济新体制还未完工。与转轨 过渡中的经济基础相适应，上层建筑也处在变革过程之中。这些上层建筑的 变革，既可能超前于当时的经济基础，亦可能滞后。表现在我国的会计活动 中，出现了会计制度和会计准则双轨运行以及政府行政力量在推进会计服务 市场建设中干预较多等问题，这些都为会计寻租提供了可能。 1 9 9 3 年以前，我国实行的是“单轨制”的会计制度规范，这是在传统的 计划经济体制下所产生的，在当时的公司治理结构下，企业管理当局的自主 权被最大限度地剥夺了。政府承担了全部的资源配置责任，对于个人而言， 并无任何经济人特征，缺少逐利动机，也无租可寻，因此无人寻租。1 9 9 3 年 7 月l 号，我国实施了企业会计准则和1 3 个行业会计制度，这标志着我国会 计规范选择双轨制这种变迁方式的开始。会计准则以原则为导向，并不涉及 会计科目和会计报表的直接规范，往往将其重点放在规范会计的决策过程， 侧重于确认与计量，内容比较抽象和简括。会计准则的运用需要会计人员进 行专业判断。这种判断不可避免地导致了会计寻租活动的产生。会计规则的 。双轨制”运行意味着其在适用对象上存在差异，这对那些混合性质的企业 集团或跨行业的企业利用会计规范范围的差异所形成的政策空间进行寻租提 供了可能。 2 会计准则与制度缺陷 会计准则，顾名思义是会计工作的规范和准绳，从广义上讲，会计准则 是为界定、确认和保护产权而制定的行为规范，它具有“经济后果”，会计准 则与制度的缺陷，致使会计寻租行为合法化、合理化，助长了会计寻租行为。 第一，会计准则的不完全使“公共租”的提取合法化。从博弈论的角度 看，经济制度的制定都应该有一个充分博弈的过程，会计准则的制定当然也 不例外。然而，我国会计准则的制定和实施在很大程度上是一种单方面的政 府行为，是一种政府主导型的会计准则制定模式，制定过程没有经历反复博 弈而实现纳什均衡。虽然，中国证监会以会计国际化为由对会计准则的制定 会计寻租研究 权进行挑战，鉴于各方压力，财政部也于2 0 0 3 年完成了会计准则委员会的重 大改组，广泛吸收有关部委、会计职业团体和证券界领导，以及会计理论界、 实务界和会计中介机构的知名专家，加强了代表的广泛性，但是起主导作用 的还是财政部。根据独裁规则，它可以从任何的个人偏好类型中形成“社会” 的偏好次序。但这样形成的“社会”偏好次序并不能真正地反映社会的偏好， 这样，一项准则的制定，往往使一部分人受益，而另一部分人受损。因而谁 取得会计准则制定权，谁就可以通过规范会计运行规则来施加有利于自己的 影响，并且能够提取社会经济资源配置过程中的“公共租”。 第二，会计政策的可选择性致使会计寻租合理化。由于各企业的具体情 形不一，会计准则不可能制定得很完备，只能对企业会计工作提出基本原则 和规范，同时保留一定的职业判断空间。这样，对同一会计事项的处理会有 多种备选的会计处理方法，使其成为会计政策选择的对象，特别是有些会计 事项本身具有不确定性，需要会计人员根据职业判断进行会计估计。例如， 期末存货的计价、固定资产的折旧、资产减值准备的计提等等。这些给相关 利益者的会计寻租行为提供了可能。 第三，会计准则、制度的不完善性导致会计寻租行为的合法化。首先， 会计准则的规定常滞后于会计实践的发展和经济行为的创新，很难找到长期 有效的会计操作的依据。当某些新经济现象出现，就会出现企业的会计处理 无据可依的现象。其次会计准则定义或释义可能出现不准确性，某一项会 计准则的涵义可能有歧义，就必然会产生实务操作的不确定性，比如在会计 准则中使用较宽泛的“极少可能”、“有可能”、。很有可能”等。再次，会计 准则中有些核算原则也有一定的局限性，比如会计信息首要质量特征是可靠 性还是相关性，过分的稳健很可能导致会计信息偏离实际。会计准则的缺位 和缺损会导致。会计寻租”的合法化。 3 公司治理结构的缺陷，使得对会计寻租行为缺乏有效的约束和监督。 产权主体虚置与内部人控制，为会计寻租提供了条件。我国上