第四章 企业合并会计

1,第四章企业合并会计,本章的内容以新企业会计准则第20号企业合并（CAS20）为准。企业合并的概念和类型购买法权益结合法同一控制下企业合并的会计处理非同一控制下企业合并的会计处理,2,第一节企业合并的概念和类型,企业合并的概念企业合并的类型：同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并；吸收合并、新设合并和控股合并；横向合并、纵向合并和混合合并；购买性质的合并和股权联合性质的合并,3,一、企业合并的概念（一）CAS20第二条：“是指将两个或两个以上的单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。”1、合并之前的各个企业是彼此独立的，合并之后各个企业的经济资源和经济活动受一个管理机构的控制。合并的实质是取得控制权。2、合并之后，形成了一个报告主体（会计主体）。,4,（二）是否形成企业合并的判断,1、被购买方（或被合并方）构成业务。业务如企业的分公司、独立的生产车间、不具有独立法人资格的分部等。是企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但一般不构成一个企业、不具有独立的法人资格。,5,、控制权的变化。比如：交易事项发生以后，形成母子公司关系，或被合并企业失去法人资格，都涉及到控制权的转移。、报告主体的变化。形成母子公司关系后，子公司要纳入母公司合并财务报表范围。,6,二、企业合并的类型（一）同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。CAS20第五条：“参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。”在合并日取得控制权的一方，称为合并方；参与合并的其他企业，称为被合并方。,7,CAS20第十条：“参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。”在购买中取得控制权的一方，称为购买方；参与合并的其他企业，称为被购买方。（二）吸收合并、新设合并、控股合并1、吸收合并：一个公司吸收其他公司，被吸收的公司解散。A+B=A或B,8,2、新设合并（创立合并）：两个以上公司合并设立一个新公司，合并各方解散。A+B+C=D3、控股联合（控股合并）：一个企业通过支付现金、发行股票或债券的方式取得另一企业全部或足以控制该企业的部分有表决权的股份。（1）控股合并后，被购买方仍作为单独的法律实体存在；（2）控股公司与被控股公司之间的关系是母子公司关系；（3）控股关系可以是多层的。,9,（三）横向合并、纵向合并、混合合并1、横向合并：一个公司与从事同类生产经营活动的其他公司合并。2、纵向合并：一个公司与处于同一行业不同生产经营阶段的公司合并。3、混合合并：从事不相关业务类型的企业之间的合并。,10,（四）购买性质的合并和股权联合性质的合并1、购买性质的合并：一个企业通过转让资产、承担债务或发行股票等方式，获得对另一个企业净资产和经营活动的控制权的合并行为，称为购买性质的合并。获得控制权的企业，称为购买方；参与合并的其他企业，称为被购买方。,11,获得控制权意味着：（1）获得一半以上有表决权的股份；（2）获得其他企业财务和经济的决策权；（3）获得任命或解散其他企业董事会的权力；（4）获得其他企业董事会的多数席位；（5）企业的公允价值大大地超过了其他参与合并企业的公允价值。,12,2、股权联合性质的合并：参与合并的企业共同控制合并企业的净资产和经营，共同管理合并企业，共同对合并企业分享收益和分担风险的企业合并。参与合并的各方不存在购买方和被购买方，也没有一种控制和被控制的关系。,13,IASB原准则22号企业合并对“股权联合性质合并”的界定,（1）无法辩明哪一个是购买企业；（2）参与合并企业的管理层共同管理合并后的企业；（3）权益是主要的对价形式，即必须是换股合并，并且是平等交换股份；（4）参与交换的是合并企业全部或大部分股份；（5）合并各方的规模大体相等。,14,三、企业合并的会计处理方法,购买法；权益结合法（poolingofinterestmethod)，又译为“权益集合法”、“权益联合法”、“联营法”或“合股法”。,15,（二）合并后的会计处理：控股合并后，要编制合并会计报表。企业合并会计，主要讲三个方面的内容：一是购买法；二是权益结合法；三是编制合并会计报表。权益结合法（poolingofinterestmethod)，又译为“权益集合法”、“权益联合法”、“联营法”或“合股法”。,16,第二节购买法,含义购买成本（合并成本）的确定被购买企业可辨认净资产公允价值的确定商誉及其会计处理,17,一、购买法的含义：按一家企业购买另一家企业的方式进行会计处理。适用于购买性质的企业合并，或非同一控制下的企业合并。购买法需要解决三个问题：一是购买成本（合并成本）的确定；二是被购买企业可辨认净资产公允价值的确定；三是商誉=购买成本-被购买企业可辨认净资产的公允价值。,18,二、购买成本（合并成本）的确定：CAS20第11条（一）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。（二）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易的成本之和。（三）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，也应当计入企业合并成本。,19,三、被购买企业可辨认净资产公允价值的确定CAS20第14条规定：“被购买方可辨认净资产的公允价值，是指合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。”1、可辨认资产的公允价值：分项目单独予以确认，并按公允价值计量。2、负债的公允价值：分项目单独予以确认，并按公允价值计量。3、或有负债的公允价值：在初始确认时，单独确认并按公允价值计量；初始确认后，按以下两者孰高进行后续计量。,20,（1）CAS13或有事项应予确认的金额；（2）初始确认金额减去CAS14收入的原则确认的累计摊销额后的余额。四、商誉的确定及其会计处理（一）商誉=购买成本-被购买企业可辨认净资产公允价值1、当购买成本大于被购买企业可辨认净资产公允价值，称为正商誉或商誉（positivegoodwill)；2、当购买成本小于被购买企业可辨认净资产公允价值，称为负商誉（negativegoodwill)。,21,（二）商誉的会计处理有以下几种做法：1、将购买商誉资本化为一项资产，分期摊销；2、将购买商誉资本化为一项资产，永久保留，不予摊销；3、将购买商誉直接冲减所有者权益，即视同收购企业的资本损失。CAS8资产减值第23条规定：“企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。”,22,（三）负商誉的会计处理有以下三种方法：1、负商誉冲减所购买的非流动资产价值（有价证券投资除外）。因为非流动资产价值不确定。2、负商誉直接记入资本公积。即在购买完成日一次全部贷记资本公积。3、负商誉全部作为递延收益处理，在一定的年限内分摊计入收益。CAS20企业合并第13条第2款规定：“经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。”,23,五、例题,M公司支付现金440000万元对N公司进行吸收合并，同时，M公司还支付了注册费用和咨询费用等与购买成本有关的支出共计20000元。合并日为1999年12月31日，合并日N企业资产负债表项目中的账面价值和公允价值如下表所示。,25,要求,1、计算购买成本？2、计算商誉？3、编制M公司购买N公司的会计分录？4、假设M公司在购买时支付的现金是370000元，其他不变。计算购买成本、负商誉并编制会计分录？,26,1、购买成本（元）2、商誉（元）,27,3、M公司购买N公司的会计分录,借：流动资产固定资产商誉贷：银行存款负债,28,、借：流动资产固定资产贷：银行存款负债商誉,29,例题,A企业以股票交换的方式对B企业进行吸收合并，经双方协商，A企业发行普通股100000股以取得B公司的全部资产并承担B公司的全部负债，A企业每股面值1元，经调整确定的公允市价为7、2元。A企业与B企业的资产负债表资料如下表所示。,32,要求：1、计算商誉？2、编制合并的会计分录？,33,1、商誉（元）、合并的会计分录,借：现金短期投资应收账款其他流动资产长期投资固定资产无形资产商誉贷：累计折旧流动负债长期负债股本资本公积,35,第三节权益结合法,一、基本原理（一）股权联合性质的合并，应采用权益结合法；（二）合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并企业的账面价值计量。被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照本企业的会计政策对被合并方的财务报表项目,36,进行调整，以调整后的账面价值计量。合并日是指合并方实际取得对被合并方控制的日期。（三）合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。（四）被合并企业在合并日前的盈利作为合并方利润的一部分并入合并企业的报表，而不构成合并方的投资成本。即被合并企业的盈余公积和未分配利润直接并入合并企业的盈余公积和未分配利润。,37,（五）合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，应当于发生时计入当期损益。（六）合并之后，参与合并的各方应采用统一的会计政策。,38,二、账务处理,例3，仍以例2资料，A企业采用权益结合法核算。,39,注意事项,（1）A企业按账面价值记录取得的B公司的资产、负债；（2）B企业转入A企业的所有者权益总额为600000元（账面价值）；（3）B企业的盈余公积110000元和未分配利润50000元直接转入A企业的盈余公积和未分配利润中去；,40,（4）资本公积=600000-100000-110000-50000=340000。A企业发行股票的面值总额（100000元）低于B企业账面资本数额（440000元）的差额，增加A企业的资本公积。反之，应冲减A企业的资本公积。例如：仍以例2资料，假设A企业发行100000股面值为5元的股票以取得B公司的全部资产并承担B公司的全部负债，其他资料不变。应冲减A企业的资本公积=500000-440000=60000。,借：现金短期投资应收账款其他流动资产长期投资固定资产无形资产贷：累计折旧流动负债长期负债股本资本公积盈余公积未分配利润,42,三、购买法与权益结合法的比较,（一）在购买法下，取得的资产与负债按公允价值计量，股权联合法下取得的资产与负债按被合并企业的账面价值计量；（二）在购买法下，取得成本超过取得净资产公允价值的部分，记作商誉。股权联合法下不存在商誉。（三）购买法下，被购买企业的盈余公积和未分配利润不合并成购买企业的盈余公积及未分配利润的一部分。股权联合法下，被购买企业的,43,盈余公积和未分配利润要合并成购买企业的盈余公积及未分配利润的一部分。（四）购买法下，资产的公允价值高于账面价值的部分及商誉，在以后期间会通过折旧或摊销减少合并企业的利润。股权联合法不存在这个问题。（五）购买法下，合并时发生的直接费用计入购买成本。而股权联合法下，合并时发生的直接费用计入期间费用。,44,第四节同一控制下企业合并的会计处理,一、同一控制下企业合并的会计处理原则同一控制下企业合并的会计处理方法类似权益结合法。有关交易事项不应视为出售或购买。（一）合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。（不产生商誉）,45,（二）合并方在合并中取得的被合并方的各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。（三）合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，应当调整所有者权益项目，不计入企业合并当期损益。根据合并差额调整合并方的所有者权益时，应首先调整资本公积，资本公积的余额不足冲减的，应冲减留存收益。,46,二、同一控制下企业合并的会计处理方法,区分控股合并和吸收合并，分别进行会计处理。控股合并：长期股权投资的确认和计量；合并日合并财务报表的编制。吸收合并：合并日取得被合并方的资产、负债入账价值的确定。,47,（一）同一控制下的控股合并的会计处理,1、长期股权投资的确认和计量企业会计准则第2号长期股权投资第3条：同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。,48,合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。,49,例题,2006年6月30日，P公司向同一集团内S公司的原始股东定向增发1000万股普通股（每股面值1元，市价8、68元），取得S公司100%的股权，并于当日起对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。合并日，S公司所有者权益总额为4404万元。,50,借：长期股权投资44040000贷：股本10000000资本公积股本溢价34040000,51,2、合并日合并财务报表的编制,下章学习。,52,（二）同一控制下的吸收合并的会计处理,同一控制下的吸收合并中取得的资产、负债应当按照其在被合并方的原账面价值入账。例题：P公司和S公司是同一集团内两家子公司。2007年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股（每股面值1元，市价4、34元）对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。2007年6月30日前P公司和S公司有关资产、负债情况如下表。,会计分录借：货币资金1800000存货1020000应收账款8000000长期股权投资8600000固定资产12000000无形资产2000000贷：短期借款9000000应付账款1200000其他负债1200000股本10000000资本公积12020000,56,三、同一控制下合并中合并方发生费用的处理,企业会计准则第20号企业合并（2006）第八条：合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。借“管理费用”，贷“银行存款”为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。,57,借：资本公积股本溢价贷：银行存款（支付的佣金、手续费）若无溢价或溢价不足扣减，则：借：盈余公积未分配利润贷：银行存款,58,第五节非同一控制下企业合并的会计处理,一、企业会计准则第20号企业合并（2006）的有关规定1、购买方和购买日第十条：“非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。”,59,2、合并成本的确定第十一条：（一）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。（二）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。（三）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。,60,3、合并差额,第十三条：（一）购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨