硕士学位论文-我国保险企业会计核算问题研究.doc

上海海事大学硕士论文 我国保险企业会计核算问题研究摘 要我国保险业自改革开放以来，快速的发展势头与落后的保险会计理论、实务研究不相匹配。2006年2月颁布的原保险合同与再保险合同准则宣告我国从此有了保险行业会计准则，2008年财政部发布的会计准则解释第2号加强了与国际财务报表的“等效”与“趋同”。核算规范的变化增强了保险公司会计报表透明度，同时规范也存在着不完善的地方，因此，很有必要对保险会计核算问题进行深入探讨研究。本文首先从要素、业务角度对保险会计核算变化进行研究，要素从收入、成本、负债角度展开，业务主要是针对再保险业务，研究按照提出变化点、分析变化点、解决局限性问题的思路，最后是本文对于保险会计核算办法的相关建议。保费收入确认、计量、披露的变化符合可比性、谨慎性、重要性原则，提供了更加真实、公允、相关的信息，有助于投资者决策。但是，计量金额规定容易引起“应收保费”难题，核算规范未对分红险分拆做出具体会计处理规定，本文对此做了案例研究并提出具体的解决方案。保单成本没有采用系统、合理的分摊方式确认不符合会计目标，与国际上保单成本递延的确认方法大相径庭，不利于国际间的财务报表比较，也违背了权责发生制原则与配比原则。本文建议采用递延方法，将与收入因果关系不能清楚确认的成本递延，其中创新之处在于对非寿险保单获置成本的会计处理提出采用修正法。本文进一步研究准备金核算内容发现在具体估计准备金利率时遇上了到底是采用市场数据还是公司经验的难题，准备金的评估因素考虑不全面，且目前没有计提巨灾特别准备。我们针对准备金计量的几点疑问，提出限定充足性测试范围、不限定准备金与现金价值大小关系的建议和确定风险边际的方法，并用公式说明计提巨灾风险特别准备的方法。其中创新之处在于对巨灾风险提取特别准备的方法建议。再保险业务核算方面，本文对再保险业务核算的内容做了介绍，我国再保险业务方面核算规范的局限性在于没有对财务再保险确认、计量、报告作任何相关的规定，本文探讨了追溯再保险和预期再保险的会计核算方法并用分录做了说明。本部分创新之处在于基于预期再保险的特点而设置科目。 关键词：保险会计，收入，成本，准备金AbstractThe insurance accounting theory research has not matched with the quick growth momentum in insurance industry of China since reform and opening. In february of 2006,the insurance and reinsurance contracts guidelines indicate that the insurance sector accounting standards have been existed. Ministry of finance promulgated in 2008 which strengthen equivalence of the international financial statements. The changes of accounting norms enhance the transparency of the insurance companys accounting statements,but the code is very far from perfect. Therefore, it is necessary to research the insurance accounting problems. We research the changes of the insurance accounting from the elements、business perspective.The research of elements is made up of liabilities、income、cost. As the specialization of reinsurance business,we describe that in particular.Last with the the recommendations to match insurance accounting standard. The changes of confirmation, measuring, disclosure of premium conform to comparability, cautious, importance principle and provide more realistic, fair and relevant information to facilitate decision-making behavior of institutional investors.however, the measuring code of amount may cause premium receivable problem, there is no rule about spin-off provisions of endowment assurance in accounting standards. we do the case study and proposed concrete solutions.Policy cost does not use the systematic, reasonable apportionment way that does not accord with the accounting objectives but has happened to meet the supervision goals . Consequently, this way is not conducive to international financial statements,also violating the accrual basis principles and matching principles. we propose capitalization or zillmer deferral way. We analyze this way by citing specific record examples. When we further research reserve accounting content,we discover that there is problem in the estimates interest rates of reserve with the market data or company experience,and reserve factors is not comprehensive, and there is no special respect for magnitude disaster. In order to solve the problem of reserve, we suggest that defining the range of adequate testing , not restricting the relationship between reserve and cash value, determining the way of risk margin.We explain special method for magnitude disaster by formula.We describe contents of reinsurance business accounting.There is no relevant regulations about confirmation, measuring, report of financial reinsurance, we research accounting methods of retrospective reinsurance and prospective reinsurance and use records to explain.Donge Wu (Accounting) Directed by Vice Prof. Shanling WuKEYWORDS :insurance accounting, income, cost, reserve目 录第一章 绪论4第一节 选题背景和研究意义4第二节 文献综述5第三节 研究思路与方法11第四节 论文的创新之处13第二章 保险会计理论基础和现行核算规范体系14第一节 保险会计理论基础14第二节 保险会计相关概念界定15第三节 我国现行保险会计核算规范体系19第三章 保险会计要素核算问题研究21第一节 营业收入核算问题研究22第二节 保单成本核算问题研究30第三节 准备金核算问题研究基于负债要素而言34第四章 再保险业务核算问题研究41第一节 再保险合同准则的内容41第二节 对再保险合同准则的评价42第五章 完善保险会计核算办法的相关建议46第一节 保险会计法规制度建设46第二节 保险会计监管措施建设47结束语49致 谢50参考文献51第一章 绪论第一节 选题背景和研究意义 一、选题背景我国保险业自改革开放得以恢复以来，快速的发展势头与保险会计理论、实务研究的落后不相匹配。随着金融全球化进程，我国已经像其他保险发达国家一样制定了保险业会计准则。同时，增加保险运行透明度、规范信息披露制度已成为当今保险业运行与监管的重要问题。为了适应我国社会主义市场经济发展的需要，加强保险公司会计核算工作，维护投资者和债权人的合法权益，很有必要对保险公司会计核算进行研究。从规范保险行业的相关法规角度来说，保险法在不断完善。2009年版的保险法(简称“新保险法”)对财务会计相关规则作了大幅度修订，强化了保险市场准入制度，提高了保险“入市”的门槛，拓宽了保险投资渠道，规范了偿付能力标准、保险公司关联交易的管理和信息披露。从核算规范角度说，准则对保险核算有新的要求。保险会计史上具有里程碑意义的事件2006年2月15日财政部发布企业会计准则，包括一项基本准则和38项具体准则。其中有35项与保险业的会计核算有关，这是新准则第一次确认了有关保险行业的会计准则。相关度最高的是企业会计准则第25号原保险合同和企业会计准则第26号再保险合同(以下将两者合称为“保险会计准则”)。与原来的保险会计制度相比, 保险会计准则对保险合同的定义引入了“保险风险”的概念，并将原保险合同按其实质分成寿险合同和非寿险合同，并对不同的保险合同规定了不同的准备金，还引入了准备金充足性的概念以及要求原保险和再保险独立核算。从保险企业角度而言，与保险业务相关核算新规范的制订，对保险企业的会计核算提出了新要求。保监会于2009年1月5日下发关于保险业实施有关事项的通知（即保监会09年1号文件），其中也体现了对保险业务会计处理的具体解释规定，包括保费收入中重大保险风险测试与分拆处理以及保单成本的不递延和“最佳估计”的准备金评估标准等收入、成本、负债要素的规定。对于保险企业而言，提供的收入、成本以及负债等会计信息有了很大变化。具体而言，收入方面偏向谨慎，成本方面也不递延，准备金却又在一定程度上弥补了成本不递延所造成的缺陷。总之，由于核算规范的变化导致保险公司的会计信息发生了上述诸多变化的背景下，很有必要对保险会计核算问题进行深入探讨研究。二、研究意义与国际财务报告准则趋同的我国企业会计准则体系的发布实施，基本建成了对外财务报告主体的会计核算体。体系的规定是否符合会计目标、规定下的核算所提供的信息对于使用者是否有用还有待于进一步研究。会计的目标是决策有用提供有关生产经营活动方面的财务会计信息，以供信息使用者进行经济决策。，核算结果是对外提供会计信息。不同的核算方法提供的会计信息不一样，因此会对相关决策者带来不同的影响。关心保险公司股利分配和资本增值的投资者希望每股收益越多越好，保单成本不递延的规定对于他们是不受欢迎的；重视保险公司未来偿付能力的投保人对于利润和现金的获取同等关注，保费充足性概念下足额准备金的提取是他们希望看到的结果；保护消费者的监管部门对公司的资产和负债持谨慎态度，当然希望看到“含金量”较高的保费收入。真实可靠财务会计信息的提供依赖于不断完善的保险法规、核算准则，而核算中的收入、成本、负债要素以及再保险业务方面都存在问题需要进一步研究。本文的研究意义在于指出其存在的问题并提出建设性的意见，从而为完善保险会计确认、计量、报告提供参考。 第二节 文献综述 一、国外研究综述OttoA.Altenburger在根据国际财务报告准则进行保险合同分拆的适用性与局限性中谈到，因为保险合同通常包含保险成分和储蓄成分，所以在财务报表上列报比较困难。虽然国际财务报告准则第4号的“保险合同”要求保险人在特定条件下对这些成分进行分拆，但是该讨论稿对于如何执行该拆分的程序没有具体规定。OttoA.Altenburger提出了一个创新的拆分方案：把含有储蓄成分的合同区分为模糊的和明显的合同，为实现特定会计目的得出理论上正确的拆分结果。他最后得出结论：虽然在保险合同中包含明显的储蓄成分的情况下，拆分能够顺利被执行；但是当合同中含有模糊的储蓄成分的情况下，拆分只是一个理论上可以实施的工具。笔者通过阅读国际财务报告准则第四号摘要，了解到国际上对保费收入方面，判断保险合同的定义时强调保险风险；责任准备金计量方面，若是IFRS4范围内的保险合同，由精算人员选择合理的精算假设评估其责任准备金，若是在IAS39范围内的保险合同，则采用现值法评估其公允价值。我国目前保费收入的确认和准备金的计提方面正在借鉴国际做法，保险合同定义引入保险风险概念，采用“最佳估计”原则方法计提责任准备金。但是在保单成本递延方面仍旧坚持按照一次性摊销而不递延的做法。 对于金融危机与信息披露之间的联系，金融学家纷纷提出了各种理论。国际金融理论前沿研究将信息披露制度引入传统的金融风险与监管领域，导致对传统金融业经营与监管的反思。世界银行首席经济学家斯蒂格里茨、美国经济学家克鲁格曼等运用信息经济学，分析了当代金融危机爆发的成因，研究认为其重要根源就是金融透明度差，导致过度的信息蔽障。得出了在金融危机发展过程中封闭信息、过度保护、隐蔽实际财务状况以及所采用的传统金融监管方式，都对金融风暴起了推波助澜作用的结论。美国金融学家认为2008年的金融危机源于风险管理和审慎原则不够，这样，信息披露制度问题在金融风暴中凸显出来。二、国内研究综述（一）核算变化方面的文献综述 李向东在新会计准则对保险业的影响中认为保险会计新准则适当地引入了公允价值的计量模式，导入了资产组的概念以及改变了衍生金融工具的“表外”特点。具体到保险行业的核算变化如下：第一、引入保险风险概念作为判断和确定原保险合同的依据；第二、改变了保费收入确认标准；第三、引入了准备金充足性测试概念；第四、明确了按规定进行相关信息披露；第五：规范了金融工具确认与计量。侯旭华在新会计准则下保险公司财务会计报告的新变化汇集了诸如新准则确立为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念，引入公允价值计量要求，调整了财务报表的格式和内容、披露要求更为严格具体、体现了资产负债表观并适度弱化了利润表观理念，合并财务报表信息更完整、更全面，规定了在A股和H股财务报告会计处理的一致性这些新变化。本文的写作背景正是基于这些新变化。除了上述新变化外，侯旭华又在上市保险公司会计信息披露与新企业会计准则中对上市保险公司会计信息披露制度面临革新要求提出的一系列对策，包括改进资产减值准备计提方法，明确保险人签发的原保险合同的会计处理和相关信息的列报（突破点为引入了保险风险的概念，规定了保险合同的分类标准，规定了保费收入的计量方法以及确定了保险合同准备金的确认时点和计量方法，引入准备金充足性测试的概念，规定了原保险合同成本的基本内容，规定了相关信息的披露）。明确保险人签发的再保险合同的会计处理和相关信息的列报。（特点与突破点如下：明确了再保险合同产生的资产、负债及相关收支应单独确认的原则，明确了再保险分出人所需提取的责任准备金应按再保险合同的约定进行分拆，分别由再保险分出人和再保险接受人承担；确立了再保险分出业务的具体会计处理方法；确立了分入业务会计处理方法，规定了相关信息的披露。）改进债务重组收益的会计处理方式。对保险合同衍生产品纳入表内核算。改进财务会计报告信息披露方式。候旭华从信息披露角度对准则中的新变化进行研究，明确了会计信息的决策有用目标。研究内容非常全面，但是不够深入。包滢在浅谈新会计准则下保险公司会计核算和信息披露中分析了保险业会计核算及信息披露的特点，在此基础上分析了新会计准则对保险公司会计核算和信息披露的影响。其中包括对保费收入核算的影响，对准备金充足性测试影响，对保险公司财务报表附注的披露影响等。杨阳在关于保险会计新准则的突破、影响及建议中提到了新准则的一系列突破：引入了保险风险概念、明确了保险业务分类核算的方式、改变了保费收入的确认和计量方法、引入了准备金充足性测试概念以及规范了金融工具的确认和计量。综上所述，关于保险会计核算变化方面的研究不外乎这么几点：保费收入核算变化、保单成本递延、准备金充足性测试以及再保险业务方面的核算变化，当然还有披露要求方面的变化。（二）变化原因方面的文献综述叶国柱在谨慎原则在保险会计核算中的应用基于会计原则理论来研究保险会计核算，认为谨慎会计原则对保险会计核算具有特别意义。因为保险行业特点决定了保险公司需要特别“谨慎”，同时“谨慎原则”有利于保险公司稳健经营局面的形成；叶国柱还列举了谨慎会计原则主要在保费收入确认、责任准备金制度、“三项”准备制度、资产认许制度等保险会计核算中的主要应用。其中他对于趸交保费的处理认为应该采取分年确认保费收入比较合适，因为“趸交保费”会虚增当年保费收入和利润，造成当年实税实分，一旦以后年度发生退保，保险公司将会造成实际的利益损失。这不符合权责配比原则与谨慎原则。笔者认为趸交保费之所以平时这么核算，是由于保险行业平时采用收付实现制的特殊性质决定的，到了期末，收付实现制还是会转换为权责发生制的（见表1-1）；所以平时“趸交保费”处理与权责发生制无关，更没有违背谨慎性原则之说。 表1-1 保费收入转换表平时：保费收入（收付实现制）加：上期未到期责任准备金减：本期未到期责任准备金期末：保费收入（权责发生制） 刘莎、林娟，浅议新会计准则体系对中国上市公司财务信息披露的影响，认为会计信息披露制度是证券市场制度的核心。会计信息披露直接影响到投资者的价值判断和投资决策，随着中国证券市场的发展，上市公司信息，尤其是会计信息的披露质量对证券市场规范化发展的意义越来越重要，新会计准则体系颁布后，我国上市公司应转换会计思维，学习和充分理解新会计准则的要求，在企业内部推行新的会计准则体系并将其作为深化企业改革的契机，提高企业的信息披露质量。笔者通过研究刘玉焕、袁卫东的浅谈保险会计新准则对保险审计的影响，认为新准则变化的原因在于由保险公司的经营特性经营对象的风险性、保险成本未来的不确定性、保险责任的连续性。以及服务对象的社会性所决定的保险行业在处理会计信息方法上必须更加稳健保守。综上所述，保险会计核算变化原因在于为了确保保险业的稳健经营，提高会计信息的质量，保证信息使用者的决策有用。（三）变化影响方面的文献综述李向东在新会计准则对保险业的影响中认为保险会计新准则引入的亮点对保险业的影响包括对保险公司产品设计的影响以及对保险公司职工激励计划的影响。 戴成峰在浅析新会计准则对我国财产保险行业的影响中研究认为新会计准则的实行，将对财产保险公司的财务状况、经营成果、偿付能力等方面产生较大的影响，也对保险公司内部管理、财务管理及相关流程的改造提出了要求；得出了如下结论：由于新会计准则是首次实施，还有许多问题需要保险监管机关、税务机关、统计部门解决，以保证新旧准则衔接不出现问题、最大限度地发挥新准则的积极作用。戴成峰的研究从行业影响的角度入手，没有提出新准则核算的问题以及进一步的建议。杨克泉等在新保险会计准则对我国保险业的影响中提到了对保险业竞争的影响、对保险公司收入与股本的影响、对财务透明度的影响、对保险风险管理的影响、对再保险业的影响、对较小规模公司的影响以及我国保险公司的主要应对策略。此文章也是从行业影响的角度入手，没有提出新准则核算问题及进一步建议；但我们可以从对财务透明度的影响借鉴些核算披露变化的原因。这些原因包括新会计准则要求的内容使保险业透明度与可比性大大提高了，会促使股东对保险公司财务报表的关注。但负面影响是同时加大了保险公司的成本压力。孔明明、张杰龙认为新会计准则让保险业更透明，因为新准则满足了资本市场对保险业会计信息的需求，能够为全球投资者提供更加透明的财务信息。杨阳在关于保险会计新准则的突破、影响及建议中提到保险会计新准则对保险业的影响有以下几个方面：一是实现了会计信息的一致性和可比性，并通过实现可比性来促进保险行业的发展；二是提高了会计信息的质量和透明度，满足投资者、被保险人和其他利益关系人等对会计信息的需求；三是体现了与国际会计准则的趋同性，增强了保险业国际竞争能力。刘玉焕、袁卫东的浅谈保险会计新准则对保险审计的影响认为准备金测试要求可控制保险公司对利润的估价能力，压缩利润调整空间；规范保险公司的经营。新准则对信息披露的要求更为严格具体：增加了保险业的透明度。新准则在确认、计量和财务报表结构方面，确定了资产负债表的核心地位，在一定程度上可限制企业的短期行为。综上所述，保险会计准则的变化对于保险业的影响在于：规范了保险企业的经营；实现了会计信息的可比性；对外是让保险业更加透明，在国际上增强了竞争能力。（四）存在问题及改进建议方面的文献综述刘玉焕在我国保险会计新准则的缺陷及改进建议研究了我国保险会计新准则尚存的三个主要缺陷，第一、未明确界定“保险风险”，也未对“重大保险风险”进行要求；第二、未严格要求“再保险风险”如今前两个缺陷随着企业会计准则解释第2号以及重大保险风险测试实施指引的印发，已经有所改进。；第三、保单取得成本费用化会计处理方式有违经济学原理；并相应提出改进的建议，但是没有对保费收入核算中分红险的分拆、准备金相关问题以及财务再保险的确认、计量、报告进行研究。李向东在新会计准则对保险业的影响中揭示了保险会计新准则尚存的主要问题，认为新准则未明确界定“保险风险”，也未对“重大保险风险”进行要求以及保单取得成本费用化会计处理方式有违经济学原理。紧接着，作者建议借鉴国际保险筹委会的做法，明确界定“保险风险”，并量化“重大保险风险”。同时认为保单获取成本资本化的会计政策符合保险经济学的基本规律，建议对保单取得成本进行递延。李白茹对新保险会计准则存在的问题，以及如何科学有效地实施新保险会计准则机制等几个问题进行了探讨。新保险会计准则存在的问题包括没有明确界定“保险风险”，保单取得成本计入当期损益也违背了会计原则，未严格确定“再保险风险”管理机制等。同时建议实施新保险会计准则的对策及措施包括明确界定“保险风险”管理制度，构建完善的法律、法规体系；改进保险风险管理机制。认为新保险会计准则在制定过程中堪称一项复杂而又系统的工程。杨阳在新会计准则环境下对保险业的建议包括三点：一是做好人力资源规划，二是改进产品设计方法，三是实行严格的流程管理和内部控制。主要是从宏观上对公司经营管理方面的建议。综上所述，李向东与刘玉焕的研究结论基本一致，基本上认为存在的问题在于保险风险的界定、保单成本的递延以及再保险风险的管理机制。虽然提出了改进的建议，但没有进一步对分红险、准备金评估率以及财务再保险核算进行研究。（五）财务再保险方面的文献综述彭雪梅、邓玲在介绍国外财务再保险会计确认和会计处理的基础上,结合我国具体情况，对规范我国财务再保险的会计处理提出了政策建议。建议包括制定再保险合同认定和拆分的标准，规范再保险的会计处理，加强财务再保险的列报等。梁子君在浅谈财务再保险会计处理方式中研究了财务再保险的监管体系以及各国对财务再保险的会计处理方式，并提出了对我国财务再保险的借鉴意见。建议我国财务再保险按照美国严格的做法，即要求同时转移承保风险和时间风险以及转移的风险要显著才可作为再保险核算。虽然在会计处理方式上，提到了我国还没有相应于财务再保险的要求和规定，但没有进一步提出如何规定会计处理方式的建议。王敬等在再保险合同准则实施对保险行业的影响分析探讨了新准则并未明确财务再保险合同的会计处理，导致保险公司很可能滥用财务再保险粉饰报表；另外，新准则未提及财务再保险的披露影响了报表的可靠性。分析了与国际财务报告准则的差异，并提出了完善再保险业务的经营管理和风险管理等应对策略。综上所述，财务再保险方面的研究都是在分析国内与国际做法差异的基础上借鉴国外做法，建议制定再保险合同认定和拆分的标准，规范财务再保险的会计处理以及加强列报等，但是没有对财务再保险如何确认、计量、披露提出建议。（六）监管、披露、法规建设方面的文献综述侯旭华、许闲在保险会计信息披露制度的国际比较研究与启示中通过对国外保险会计信息披露的文献综述以及对美国、欧盟国家、日本、新加坡、澳大利亚保险会计信息披露规范的比较研究，对我国保险会计信息披露制度的完善作出理论上的阐释，提出现实的构想与设计。建议信息披露制度既要努力与国际惯例趋同，又要考虑本国体制背景；信息披露应实行强制披露与自愿披露相结合，采取适当披露方式；应加强公司治理框架下信息披露建设，实现两者之间的有效制衡和良性互动；以及应加强保险监管机构对信息披露的干预，完善保险会计信息披露监管系统。这对文章的法规建设和披露监管的加强有借鉴意义。陈建中为确保我国新企业会计准则实施的顺利进行和成果巩固，他对准则实施中与其他法律法规和制度的协调、相关人才队伍的建设、会计监管及国际等效问题进行了深入研究。在实施新体系后需进一步研究的相关问题中提到了相关法律法规的协调问题、会计监管问题、我国企业会计准则体系的国际等效问题等对保险会计核算配套法规、监管制度的建设有借鉴意义。 综上所述，国内对监管、披露、法规建设方面的研究基本上认为要求保险会计和相关法律法规进行协调、加强保险会计监管。第3节 研究思路与方法 一、研究思路论文的主要研究目的，是试图要通过保险会计核算规范方面的研究，对保险会计的收入、成本以及负债要素进行分析和探讨，得出保险会计规范还存在着不足之处，有一定提升空间的结论，达到完善保险行业会计核算规范的目的。论文分为五部分。其中三、四章是本文章的核心部分。第一章是绪论，首先从选题背景引出研究意义，接着综述保险会计研究的国内外现状，然后理清研究思路与研究方法，最后阐述论文的创新之处。第二章介绍保险会计的理论基础、相关概念、现行国际保险会计的核算规范体系。第三章首先从保险行业的核算规范（包括收入、成本以及负债要素）变化入手，其次对核算规范变化进行评价，针对规范的不足之处提出改进建议。因为再保险业务的特殊性，第四章转入再保险业务的核算问题研究，研究思路同第三章。最后第五章，是完善保险会计核算办法的相关建议。 我国保险企业会计核算问题研究基于会计要素角度（第三章）基于保险业务角度（第四章）变化变化的评价局限性和改进的建议变化变化的评价局限性和改进的建议完善保险会计核算办法的相关建议（第五章）图1-1 研究思路框架图二、研究方法本文欲采用规范研究方法和通过数据支持的定量研究方法与案例分析法。第三章，介绍和叙述保费收入计量方面的变化采用具体会计分录的案例研究方法，分红险分拆方面存在的局限性以及改进的建议采用具体的案例研究方法。保单成本核算内容中不利于国际间报表比较的负面评价采用中国人寿和中国平安的案例分析方法和数据分析法，违背了权责发生制原则与配比原则的负面评价采用案例加数据分析方法，保单成本核算改进的建议采用具体会计分录的案例研究方法。确定保险合同准备金的确认时点和计量方法采用框架图分析法，准备金核算改进的建议采用规范研究方法。第四章，再保险核算准则出台的背景采用案例分析法；再保险核算改进的建议采用具体会计分录的案例研究方法。第五章，完善保险会计核算办法的相关建议采用规范研究方法。第四节 论文的创新之处本文的创新点在于对保险会计的收入、成本、负债等几个方面的研究，得出了保费收入、保单成本以及准备金计量和再保险业务方面有待于进一步改进的结论，对将来保险相关法规和保险准则的完善，保险企业具体实务操作提出了一些建议。具体如下： 一是对非寿险保单获置成本的会计处理提出采用修正法，支付时即以成本费用认列，与当期保费收入不相匹配的部分通过保费责任准备金暗含方式予以调整，最终使收入的划分配合该项成本负担。二是对巨灾风险提取特别准备，其资金从附加保费中的危险附加中提取，用于弥补一般责任准备金制度的不足。三是基于预期再保险的特点而设置科目。预期再保险的特点是赔款风险有限制、保险合同期限长、附有利润分摊条款，基于这些特点对再保险人会计处理设置“预期再保险基金账户”科目，从原保险人处收取保费、投资收入计入预期再保险基金账户贷方，赔款支出计入预期再保险基金账户借方。第二章 保险会计理论基础和现行核算规范体系第一节 保险会计理论基础一、一般财务会计理论基础保险会计理论基础基于一般财务会计理论基础，一般财务会计理论基础包括会计目标理论、会计假设理论、会计原则理论、会计要素理论、会计方法理论等。二、保险会计理论基础针对保险行业比较重要的会计理论基础有会计目标理论、会计原则理论。 （一）保险企业会计目标 一般企业会计目标分为基本目标和具体目标。会计的基本目标是提高经济效益和社会效益。会计的具体目标因企业性质不同而有不同目标：国营上市公司的目标是决策有用为主、受托责任为辅，而民营上市企业是决策有用。原因在于：国家是国营上市企业最大的股东，首先会计信息应该满足国家宏观调控的需要，其次为了能使国企资产保值增值，必须强调受托责任观；同时，考虑到国有上市公司的部分资金需要从资本市场上筹集，其会计目标并不排斥决策有用观我国新修订的企业会计准则将财务报告的目标定位为“应当如实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量方面的有用信息，以满足有关各方的信息需要，有助于使用者作出经济决策，并反映管理层受托责任的履行情况”，体现了我国既重视决策有用又重视受托责任的双重目标。而对于民营上市企业，大部分资金需要从资本市场上筹集，投资者是其会计信息的主要使用者，因此，其具体会计目标定位于决策有用观。因为我国保险公司既有国寿等国营上市公司，也有平安等民营上市公司，所以本文研究保险会计是基于决策有用提供有关生产经营活动方面的财务会计信息，以供信息使用者进行经济决策。的会计目标。 （二）保险企业会计基础 企业会计准则基本准则第九条规定：“企业会计的确认、计量和报告应当以权责发生制为基础。”通常，一般企业会计从初始确认、计量到后续计量及报告，始终遵循权责发生制原则；而保险会计在初始确认、平时业务核算时遵循收付实现制，但在后续计量及报告、期末核算时才遵循权责发生制。这样，既没有违反能更加准确地反映特定会计期间实际的财务状况和经营业绩的权责发生制权责发生制是依据持续经营和会计分期两个基本前提来正确划分不同会计期间资产、负债、收入、费用等会计要素的归属。并运用一些诸如应收、应付、预提、待摊等项目来记录由此形成的资产和负债等会计要素。，也很好地适应了保险行业经营的特殊性。下面以保费收入为由说明如下： 未实现收入实现收入 平 时 （遵循收付实现制）保费准备金期末保费收入 期末（遵循权责发生制） 图2-1 保费收入所遵循的核算基础这是因为保险商品的收支顺序与一般商品相反，取得保费收入时，服务尚未开始，在权责发生制下，其保费收入全部属于未实现收入；随着保费服务的逐步提供，未实现收入逐步转为已实现收入。第二节 保险会计相关概念界定一、保险会计的内涵保险企业是经营保险业务的经济组织。保险业务是一种特殊的业务，它是以集中起来的保险费建立保险基金，用于补偿因自然灾害外事故所造成的经济损失或对个人的死亡、伤残等给付保险金的一种方法这一概念是笔者自己所论述。保险会计是保险企业运用专业会计学的基本原理与方法、以保险为会计主体、用以反映和监督保险公司的各种经济活动的行业实践会计这一概念参照彭雪梅.保险会计学.西南财经大学出版社；其中“以保险为会计主体”、“行业实践会计”等字眼是笔者所加。保险会计有它自身的特点，我国目前也要求在依据GAAP编制通用财务报表的同时，根据监管会计准则编制偿付能力报告。许多国家在实际运作时不但遵循公认会计准则（GAAP），也遵循监管会计准则（SAP）；因此，保险会计的理论与实务只能以现有通用财务会计理论与实务为基础的情况下，为适应保险行业特征发展一些具有行业特色的程序与方法。此外，其特点还包括当期经营收入与成本无法准确配比以及成本需要进行估算，负债金额必须采用复杂精算技术计算，所服务对象包括对于保险会计信息需求各有侧重且利益相互冲突的现有与潜在的投资者、债权人与顾客。二、保险会计的对象保险公司通过价值形式表现的资金的运动过程（也是保险会计反映和监督的内容）即是保险会计的对象。由于保险公司经营活动有其特殊性，这就决定了资金运动的特殊性，与一般企业不同，保险公司是由收入来完成筹资、投资、分配的。保险资金的运动主要表现为两个过程。第一，在保险承保中，通过收取保费的方式从多方面积聚资金并开始资金的运动，一方面这一部分通过保费获得的资金形成当年的实际保费收入，抵减各种成本支出之后便后产生了盈利或亏损，进行利润分配并形成权益性资本。另一方面，收取的保费中会直接形成责任准备金通常保费都是在每个保险期初预先付款，那么，保费收入与偿付额之间有个时间差，以营利为目的的保险企业必将存量货币用于投资。在会计年度与保单年度不一致情况下，将未实现的保费收入提取未到期责任准备金便体现了权责发生制原则和配比原则。，保险企业利用所积累的这部分债务资金完成保险企业的投资过程，使其保值增值并形成投资损益，一起参与利润分配。第二，在保险理赔中，通过审理各种保险责任事故，以支付赔款方式运用保险资金；另外还有在企业经营过程中转化为各种支出和费用的保险资金。虽然保险资金在其运动的两个过程中都是以货币资金的收付形态出现，但反映着不同的经济内容。在承保过程中，分散的社会资金向保险公司投入，在保险资金增加的同时被保险人的危险责任向保险公司集中；在理赔过程中，保险资金流向受灾保户转化为社会资金，实现了保险公司的组织经济补偿职能。因此，保险资金的运动体现了保险企业的公共性，保险发挥着“社会稳定器”的作用。三、保险公司会计要素内容、确认、计量的特点 （一）资产保险公司的资产构成有其鲜明特点，第一，出于盈利与保值增值的目的，保险企业收取的保费绝大部分用于投资，投资的多元化趋势保险资金运用结构主要为银行存款、债券、及投资基金等；随看我国金融市场的逐步完善，保险资金的运用形式必将呈现多元化，如为了套期保值直接进入证券市场、投资基金、抵押放款及不动产、衍生金融工具等，货币资金的比重将逐渐减少，投资的比重将逐渐增加，以避免通货膨胀带来的贬值，提高保险公司的偿付能力和竞争能力。使其可能运用衍生金融工具来抵补保值，所以金融工具、保单质押贷款等投资资产比重较大；第二，由于上市股票与各种债券是一种带有或有性质的合约，故而带有金额上的不确定，不同于一般企业确认资产所强调的未来经济利益的流入与流出；第三，保险资产计量方面，货币性资产受通胀的影响较大，账面价值的频繁变动使其不能按照一般历史成本计量的套路，待执行的合约价格随市场行情的变化而变化就决定了保险资产应特别应注意“公允价值”、“成本与市价就低法”等计量属性的运用。此外，普通工商企业的流动资产中原材料、在产品、产成品、在途商品、库存商品等存货比重较大大约占50%。；而保险公司的主要资产不是存货及固定资产，其产品是以保单形式表现的信用承诺，除有少量无转让价值的物料用品外，无其他存货。（二）负债保险公司负债的主要项目是在资产负债表内披露的各种责任准备金，责任准备金具指保险公司为了承担未来在保险期限内可能发生保险事故时或规定期满时给付保险金的责任而提取的基金。包括未决赔款准备金、未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康责任准备金等。占比重最大的各种责任准备金，具有或有性和数量金额时间上的不确定性。与一般企业债务金额和偿还时间都是确定的现实负债不同，保险业这些负债的立足点不在于过去发生的交易事项，而在于未来期间合约的履行，且未来保险业务事故是否发生及可能造成损失的大小又是无法预知的，需要运用统计模型或者精算方法进行估算得出，估算时应考虑诸如投资回报率、死亡率、费用率、退保率等各种评估因素，采用的方法有毛保费方法、平均净保费方法以及风险量测算方法等；可见，保险业负债确认计量的范围已扩大到未来，与一般企业预计负债的计量比较，其计算方法显然更为复杂。（三）所有者权益保险企业的所有者权益项目中，除与一般企业相同的实收资本、资本公积、盈余公积及未分配利润等内容外，还有许多按照税后利润提取的总准备金，总准备金是指保险公司为发生周期较长、后果难以预料的巨灾和巨额危险从税后利润中提取的准备金。比如巨灾责任准备金、财政平衡准备金、特别盈余以及一般风险准备金。（四）收入保险收入分类与一般企业一样，分为主营业务收入和其他业务收入，区别在于保险公司的主营业收入来源于保费收入和投资收入两方面。保费收入是保险公司最主要的收入来源，是为了履行合同义务而向投保人收取的具有很强的预计性的对价收入。保费收入与一般企业收入的性质不同，它介于负债与收入之间。收取保费时保险服务尚未开始，这时为保险公司的负债且保险公司得计提相应的责任准备金；承保后提供服务时保险费由负债转为收入，这时候保险公司便跟着转回责任准备金。另外，保险公司收到预先付款的保费，出于资金保值、增值之目的以及为了履行向顾客所许诺的利息付款，便把储蓄额进行资金运作，获取的收益便形成了投资收入。在确认方面，原则同一般企业一样依照权责发生制。但保费收入确认只要求“与保险合同相关的收入能够可靠地计量”，至于相关的成本是否能够可靠地计量则没有明确要求，主要是因为成本费用采取预提责任准备金形式形成的是估计数。在计量方面，会计上按保费收入价格直接计量。但保费收入价格的制定与一般企业商品根据已发生的实际成本加上税金和利润直接定价不同。因为保险产品的价格没有可参照的实际成本，必须决定于提供保险服务前根据精算方法估计成本，再据以确定保险收费。（五）费用 保险企业的费用一般有保险金给付的赔款支出、保险营销与佣金等保单取得成本、日常行政支出等保险间接费用；除此之外，保险公司还有一项特殊成本费用，即提取各种保险责任准备金所形成的成本费用。至于费用确定方面，首先按谨慎原则事先预计各种责任准备金如果不预计责任准备金形成成本费用支出来抵减利润，则可能出现超前分配，一旦责任事故发生，保险公司将面临巨大的经营风险。，决赔时点确认赔款支出，除了保险同质保单足够大时，保险公司的运作可以依据大数定律有些随机事件无规律可循，但不少却是有规律的，这些“有规律的随机事件”中在大量重复出现的条件下，往往呈现几乎必然的统计特性，这个规律就是大数定律。大数定律告诉我们，对于一家保险公司而言，扩大市场份额可以说是从精算角度保证公司的正常运营。对未来保单成本作出估计，此外，保险公司并不确定未来保险事故的发生情况，当然也不确定相应的保险成本。在费用计量方面，保险赔款等与一般企业一样是根据实际发生数计量的，而各种数额巨大且极大地影响到保险利润的责任准备金的预提则全凭估计，因此，保险精算是保险计量的一个重要特点。（六）利润保险公司利润由营业利润和营业外收支净额两部分组成，营业利润再由承保利润和投资利润及利息收支等构成。承保利润为保险公司的主营业务利润，它等于保险业务收入减保险业务支出，再减准备金提转差指当期提存的准备金减去上期转回的准备金。各种责任准备金的估计影响承保利润的形成是保险利润最大的特点；投资利润作为营业利润的组成部分占有比较重要的地位，因为保险费收入产生资金，运用资金产生孳息，孳息回馈业务，可见，保险经营和资金运作是相辅相成的。计量方面，保险利润的计算与一般企业利润计算不同之处在于其受再调整年度的计算影响很大；此外，保险企业年度之间的利润没有绝对的可比性，只有相对的可比性。在保险公司，由于保险费的收取是按概率论和大数法则计算的各年灾害损失的平均数得来的，但赔款支出是按当年的实际损失支付的，而