《高级财务会计》PPT课件.ppt

高级财务会计 盐城广播电视大学大丰分校 俞红梅,教学辅导：高级财务会计第一章,如何才能学好高级财务会计，顺利通过考试，学习方法是个关键的问题。学生在学习高级财务会计时，应把握好以下几个方面： 1、认真阅读教材 学习有许多环节，但是阅读教材是最基本的学习环节。只有通过阅读教材环节，我们才可以真正地掌握课程内容，其他学习环节才能进行下去。,2、认真做好读书笔记 在阅读教材同时，做好读书笔记是对所学知识进行巩固的一个重要环节。其方法多种多样，例如在教材中做旁注、或把某一章的基本概念、基本业务处理方法整理归纳出来，以便日后复习时使用。 3、学练结合，以练促学 ，认真独立完成练习题（四次作业题） 这里的“学”是指平时系统的看书学习，这里的“练”是指做习题。平时做习题有一个好处，就是通过做习题可以发现自己学习的薄弱环节，通过攻克一个个薄弱环节，可以进一步系统地归纳出每一个知识点。,4、阅读有关财经法规汇编及与本课程有关的专业文章，以拓宽知识面。（参阅“电大在线”网www.open, ） 5、积极收看本课程的电视课（19课时）及直播课堂节目（2课时）。 6、认真上好每一堂面授课。,第一章 绪 论 第一节 高级财务会计的概念 一、高级财务会计的定义 高级财务会计是在对原财务会计理论与方法体系进行修正的基础上，对企业出现的特殊交易和事项进行会计处理的理论与方法的总称。这一概念包括以下含义： 1.高级财务会计属于财务会计范畴。 2.高级财务会计处理的是企业面临的特殊事项。 3.高级财务会计所依据的理论和采用的方法是对原有财务会计理论与方法的修正。,二、高级财务会计在财务会计学科中的地位 财务会计构成： 1.会计学原理 2.中级财务会计 3.高级财务会计 高级财务会计之所以“高级”，是它对特殊事项的会计处理，无论在假设和原则方面，还是在程序和方法方面，都是对中级财务会计的突破。只有在掌握会计学原理和中级财务会计之后，掌握高级财务会计知识，才能对财务会计学科有一个比较系统的了解。,三、高级财务会计的产生 二战以后，世界范围内的科技革命推动了西方社会经济的迅猛发展，西方资本主义国家经济环境产生了以下巨大变化： 1.各国经济不断发展壮大，由自由竞争逐步形成垄断，公司间相互渗透形成了庞大的企业集团，母子公司成为一种普遍的社会现象，企业间的横向和纵向经济联系更加紧密、依赖性更强，社会经济资源的配置进-步优化，社会对会计信息的要求和依赖性越来越高，会计在企业中的地位越来越重要。 2.西方主要国家在60-70年代通货膨胀普遍加剧。 3.贸易投资自由化、跨国经营普遍化。 4.金融国际化，经济-体化。 5.企业合并兼并，破产潮流席卷全球。,由于上述环境的变化必然产生许多新的会计业务，而这些新的会计业务又都突破了现有财务会计和管理会计的范围，其程序与方法并不能处理这些新业务，主要表现在以下几个方面： 1.企业集团内部存在着母公司与子公司、子公司与子公司之间以内部价格转移财产或劳务的业务往来，为了全面综合集团公司整体财务状况、会计期末应编制集团公司的合并报表，如果是跨国性的集团公司，如果所属国外子公司会计报表中使用的货币种类与母公司不同时还应首先进行外币报表的折算，然后再编制合并报表。,2.在进行国际贸易和国际间投资及劳务输出过程中，必然发生外币兑换、外币交易与折算，以及外币远期合同，套期保值和融资的互换交易等事项。 3.通货膨胀的存在与发展，必然严重地冲击财务会计的币值稳定假设，如果不采取一定的措施对物价变动影响进行剔除，必然影响会计信息的质量、影响会计信息价值的实现。 4.国际金融市场的形成，各种衍生金融工具的创新，期货市场和融资租赁业务的发展，必然出现风险及逃避风险，远期汇率与即期汇率、租赁契约、残值担保等一系列特殊问题。 5.企业的兼并与合并、清算与破产，也必然严重冲击会计主体假设与持续经营假设。企业的兼并与合并不仅需要编制合并报表，而且在会计处理过程中涉及到若干会计主体，会计人要扮演多种角色，站在不同的立场上，为不同的主体服务；企业的清算与破产，宣告企业的经济活动的终结，原有的企业不复存在，这必然与企业持续经营假设相矛盾，如何进行清算破产，这确是会计领域的-个新问题。,面对会计领域诸多的新问题，原有的财务会计的框架难以容纳，而这些又是财务会计必须解决的问题，因此，必须在原有的财务会计学的基础上，谋求建立一门新的学科来解决这些会计领域的新问题，于是高级财务会计在60年代就应运而生了。 第二节 高级财务会计产生的基础 高级财务会计产生于会计所处的客观经济环境的变化，是客观经济环境发生变化引起会计假设松动后，人们对背离会计假设的特殊会计事项进行理论和方法研究的结果。,一、会计主体假设的松动 二、持续经营假设和会计分期假设的松动 三、货币计量假设的松动 第三节 高级财务会计的内容构成 一、确定高级财务会计内容的基本原则 （一）以经济事项与四项假设关系为理论基础确定高级财务会计的范围。 属于四项假设限定范围内的会计事项属于中级财务会计的研究范围； 背离四项假设的会计事项则归于高级财务会计的研究范围。 （二）考虑与中级财务会计及其他会计课程的衔接。 需要特别注意：有些会计事项虽然未背离四个基本假设，但并不具有普遍性，而业务处理的难度也较大，不宜放在中级财务会计中讲述，如商品期货、衍生金融工具、租赁业务、上市公司会计信息披露等。,二、高级财务会计的内容 （一）企业合并（本书第二章） （二）合并会计报表（本书第三章至第六章） （三）外币会计（本书第七章） （四）物价变动会计（本书第八章） （五）商品期货会计（本书第九章） （六）金融工具会计（本书第十章） （七）重组与破产清算会计（本书第十一章） （八）租赁会计（本书第十二章） （九）上市公司信息披露（本书第十三章）,本章主要名词概念： 1高级财务会计：高级财务会计是在对原财务会计理论与方法体系进行修正的基础上，对企业出现的特殊交易和事项进行会计处理的理论与方法的总称。 2会计主体假设：会计主体是会计为之服务的特定单位。会计主体界定了会计服务的空间。一般而言，会计主体可以是一个独立核算的单位，也可以是独立核算单位下的一个特定部分。典型的会计主体是一个独立核算的企业，会计以此为服务对象进行会计事项的处理，并通过编制会计报表系统反映该主体的财务状况和经营成果。 3持续经营假设：持续经营假设指会计主体的经营活动将会持续经营下去，在可预见的将来不会出现因破产等原因而清算。 4会计分期假设：会计分期是指将会计主体持续不断的经营活动分割为一定的期间，对其进行的期间划分。企业通常以一年为划分会计期间的标准，也可以有其他的标准来划分会计期间。根据我国的企业会计准则的规定，我国企业的会计期间按年度划分，即从每年1月1日至12月31日为一个会计年度。,5货币计量假设：货币计量假设指会计对企业资产、负债、所有者权益、收入、费用以及利润的核算以货币为统一的计量单位，会计报表所反映的内容只限于能够用货币来计量的经济活动。 思考题： 1高级财务会计产生的基础是什么？ 2与中级财务会计相比，高级财务会计具有哪些特点？ 3确定高级财务会计的依据是什么？ 4高级财务会计应包括哪些内容？ 5高级财务会计与会计学原理、中级财务会计之间存在着什么样的联系与区别？,教学辅导：高级财务会计第二章,企业购并案例 11999年6月，经中国证监会批准，清华同方与鲁颖电子采用股权交换的方式正式合并，证监会的批准表明它对换股合并方式及所采用会计方法的肯定。这是我国首起以股权交换方式完成的合并，在证券市场上产生了很大影响。 22000年7月18日，华能国际电力股份有限公司和山东华能发电股份有限公司在北京签署了具有战略意义的吸收合并协议。根据该协议，在合并生效后山东华能将并入华能国际，华能国际为存续公司。山东华能的所有股东将放弃所持有的山东华能的全部股份，华能国际以每股1.34元人民币的价格向山东华能的境内和境外股东一次性支付现金对价，总金额约为57.68亿元人民币。此项合并是迄今为止中国上市公司之间进行的最大规模的购并交易。,一、企业合并的概念 企业合并一般指一个企业与另一个企业实行股权联合或获得另一个企业净资产的控制权和经营权，而将各独立的企业组成一个经济实体。 企业合并概念强调了两点：一是参与合并的企业在合并前是彼此独立的，而合并后，它们的经济资源和经营活动由单一的管理机构来控制，所以，企业合并的实质是取得控制权；二是强调了单一的会计主体，即企业合并是以前彼此独立的企业合并成一个会计主体。,二、企业合并的类型 企业合并可按不同的标志进行分类，通常按法律形式、合并的性质以及行业跨度进行分类。 （一）按合并的法律形式分 企业合并按照法律形式可分为吸收合并、创立合并和控股合并三种。 1吸收合并：吸收合并也称为兼并，是指一个企业通过发行股票、支付现金或发行债券等的方式取得其它一个或若干个企业。（A公司+B公司=A公司） 2创立合并：创立合并是指合并是两个或两个以上的企业联合成立一个新的企业，用新企业的股份交换原来各公司的股份。创立合并也就是我国公司法中所称的新设合并。（A公司+B公司+C公司=D公司） 3控股合并：控股合并也称取得控制股权，是指一个企业通过支付现金、发行股票或债券的方式取得另一企业或企业公司全部或部分有表决权的股份。在控股合并的情况下，控股企业被称为母公司，被控股企业被称为该母公司的子公司，以母公司为中心，连同它所控股的子公司，被称为企业集团。,（二）按照企业合并所涉及的行业分 按照企业合并所涉及的行业，合并可分为横向合并、纵向合并和混合合并。 1横向合并 横向合并指一个公司与从事同类生产经营活动的其他公司合并。 2纵向合并 纵向合并指一个公司向处于同行业不同生产经营阶段公司的并购。 3混合合并 混合合并指从事不相关业务类型的企业间的合并。,（三）按合并的性质分 按照企业合并的性质进行分类，企业合并可以分为购买性质的合并和股权联合性质的合并。 1购买：购买指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业获得对另一个企业净资产和经营权控制的合并行为。在企业合并活动中，只要一个参与合并的企业能够控制其他参与合并的企业，就能够辨别出哪个企业是购买方；一个参与合并的企业控制了其他参与合并的企业一半以上有表决权的股份时，便可认为获得了控制权（协议约定放弃控制权的除外）。即使某一合并方未取得一半以上的表决权，但只要符合以下条件之一的，也可判定其为取得了控制权，成为购买方：,（1）通过与其他投资者之间的协议，获得对其他企业一半以上表决权的权力； （2）通过法律或协议，获得决定其他企业财务和经济政策的权力； （3）获得任命或解除其他企业董事会或对等决策团体大多数成员的权力； （4）获得其他企业董事会或对等决策团体会议中多数席位的权力。 如果按上述标准不能判定哪一方是购买方，但具备下列特征之一者也可被认定为购买方： （1）一个企业的公允价值大大地超过其他参与合并企业的公允价值。在这种情况下，较大的企业是购买方； （2）如果企业合并是通过以现金换取有表决权的股份来实现，放弃现金的企业是购买方； （3）企业合并使得一个企业的管理当局能够控制合并后企业管理集团的选举，在这种情况下，处于控制地位的企业是购买方。,2股权联合：当参与合并的企业根据签订的平等协议共同控制其全部或实际上全部的净资产和经营，参与合并的企业管理者共同管理合并企业，并且参与合并企业的股东共同分担合并后主体的风险和利益，这种企业合并属于股权联合性质的企业合并。 在这种情况下，合并后实体的哪一方都不能认为是购买企业。股权联合之所以与购买不同，是因为参与合并的双方签订的是平等的协议。如果参与合并的企业之间不能本质上平等地交换有表决权的股票，那么共同分享收益和共同承担风险通常是不可能的。按照国际会计准则第号企业合并的规定，被认定为股权联合性质的合并而非购买，此种合并活动必须具备以下条件：,（1）参与合并的企业有表决权的普通股，如果不是全部，至少也应是绝大多数参与交换或合并； （2）一个企业的公允价值不能与另一个企业的公允价值相差很远； （3）合并之后，各企业的股东在合并后主体中应大体保持与合并前同样的表决权和股权。 如果出现以下情况，共同分担或分享合并后主体的风险和利益的可能性会减少，而能够辨别出哪个是购买企业的可能性会增加：,（1）参与合并企业的公允价值相对平等性减少，参与交换的有表决权的普通股的百分比下降； （2）财务安排使一部分股东相对于另一部分股东处于优势地位，而这种安排可能在企业合并之前或合并之后起作用； （3）一方在合并主体中占有的权益份额依其在企业合并之前所控制的那个企业在合并后表现如何而定。 不能区分为购买方和被购买方的关键在于：股权联合性质的企业合并是通过合并企业的全部或绝大部分有表决权的普通股参与交换或合并；每一合并企业的公允价值基本上是相同的；各合并企业的股东在合并后的企业中拥有与合并以前相同的表决权。,四、购买法 凡是属于购买性质的企业合并，均应采用购买法对企业合并业务进行核算。购买法是假定企业合并是一个企业取得其它参与合并企业净资产的一项交易，与企业购置普通资产的交易基本相同。购买法要求按公允价值反映被购买企业的资产负债表项目，并将公允价值体现在购买企业的账户和合并后的资产负债表中，所取得的净资产的公允价值与购买成本的差额表现为购买企业购买时所发生的商誉。 （一） 购买法涉及的会计问题 1购买日的确定 企业合并的会计处理应在购买日进行，因此，确定购买日是进行会计处理的重要前提。从理论上讲，购买日是被购企业的净资产和经营的控制权实质上转移给购买企业的日期，也是购买法开始应用的日期。自购买日起，被购企业的净资产和经营控制权上的主要风险和报酬已转移给购买企业。在实务中，被购企业净资产和经营控制权上的主要风险和报酬的转移，应当在满足参与合并各方权益的所有条件时予以认定。这些条件一般包括：（1）购买协议已获股东大会通过，并已获相关政府部门批准。（2）购买企业和被购企业已办理必要的财产交接手续。（3）购买企业已支付价款的大部分(一般应超过50%)。（4）购买企业实际上已经控制被购企业的财务和经营决策，并从其活动中获得利益或承担风险。,2购买成本的确定 购买企业应根据购买所支付的现金或现金等价物的金额或企业所放弃的其它资产和承担债务的公允价值，加上可直接归入购买成本的费用。可直接归入购买成本的费用包括注册和发行权益证券的费用、支付给为实现购买而聘请的会计师、法律顾问、评估师和其他咨询人员的业务费用。 一般管理费用，包括维持购买部门的费用，以及其他不能直接计入所核算的特定购买事项的费用，不应包括在购买成本中，而应在发生的当期确认为费用。 (1)在现金支付方式下，购买成本为实际支付的款项加上相关的直接费用； (2)在购买方以发行债券的情况下，购买成本为债券未来应付金额的现值加上相关直接费用； (3)如果购买方通过发行股票取得资产，对应所发行股票及所取得资产的公允价值进行比较，如果股票的市价较之于资产的公允价值更客观，则按股票的公允市价计价，如果购买方为非上市公司或股票市价不具有足够的客观性，则按所收到的资产的公允价值计价。,3可辨认净资产公允价值的确定 可辩认净资产为可辩认资产与负债的差额。购买企业在确定所购入的可辨认资产和所承担的债务的公允价值时，可以采用市价、帐面价值、重置成本、现值、估计售价、评估价以及可变现净值等方法。确定所采用的方法时，必须考虑所购买的资产和承担的债务在合并日后的预期用途。一般情况下，购入可辨认资产和承担的负债的公允价值应按下列方法确定： (1)有价证券，按其市价确定。 (2)应收帐款，按帐面价值扣除估计坏帐后的净额确定；或者按未来可能收取的数额，以实际利率贴现的现值扣除估计坏帐后的净额确定。 (3)产成品和库存商品，按其估计售价减除销售费用、清理费用和参照类似产成品和库存商品的合理利润确定。 (4)在产品，按其产成品的估计售价减除完工尚需发生的成本、销售费用、清理费用以及参照类似产成品的合理利润确定。 (5)原材料，按重置成本确定。,(6)长期投资，按评估价确定。 (7)固定资产，一般应按重置成本确定；为出售而持有时，按可变现净值确定；为暂时使用而持有时，按重置成本和可变现净值两者中较低者确定。 (8)无形资产按评估价确定。 (9)负债类项目，一般应按帐面价值确定。 4商誉的处理 商誉分为商誉和负商誉。 （1）商誉：当购买企业的购买成本超过被购买企业可辨认资产和负债中的股权份额时，应当将其超出数额确认为商誉。从理论上讲，购买商誉的会计处理有以下两种方法： ）将购买商誉直接冲减所有者权益。在这种作法下，购买商誉不作为资产确认，而将其直接冲减所有者权益中的资本公积或类似的准备金。 2）将购买商誉资本化为一项资产。这种作法是将购买的商誉作为一项单独的无形资产在资产负债表中作为资产确认。商誉这一资本化的资产初始确认后又存在着以下两种再确认的方法：a.将购买商誉资本化为一项资产，在以后一定时期按期摊销列入费用；b.将购买商誉资本化为一项资产，以后时期不摊销。目前各国大都选用了将购买商誊作为摊销资产的会计处理方法。不过，只有部分国家仅仅只采用此种方法，这方面的代表国家是中国、美国、加拿大、澳大利亚和日本。,（2）负商誉：负商誉(Negative goodwill)是指企业购并时购并方所支付的价款小于被购并方净资产公允市价的差额。关于负商誉的确认和计量，各国会计界有不同的做法，概括起来有以下几种： 1）负商誉冲减所购非流动资产价值（有价证券投资除外）。负商誉之所以调整除长期股票投资与长期债券投资之外的非流动资产项目，是因为长期股票投资与长期债券投资以及大部分流动资产项目一般有比较确定的金额或比较客观的市场价格，而固定资产、无形资产与递延资产等非流动资产项目通常没有现存的市价，评估结果往往不够可靠。国际会计准则第号企业合并中将此法作为基准处理方法。 2）负商誉直接计入资本公积。购买企业的购买成本低于所取得的净资产的公允价值的差额在购买完成日一次全部贷记资本公积。,3）负商誉全部作为递延收益处理。购买企业的购买成本低于所取得的净资产的公允价值的差额全部作递延收益处理，并在一定的年限内分摊计入收益。我国企业会计准则第号企业合并（征求意见稿）中采用的就是这种方法，并规定摊销期限不超过年。 如上所述，正商誉在我国是采用先资本化然后摊入费用的作法，将负商誉作为递延收益在规定期限内摊入收益能使购买中正商誉和负商誉的会计方法保持一致性。,（二）我国关于企业合并的规定 1989年2月19日，国家体改委、国家计委、财政部、国家国有资产管理局联合发布的关于企业兼并的暂行办法对企业合并作了如下一些规定: 1企业兼并的形式。企业兼并主要有以下几种形式： （1） 承担债务式，即在资产和债务等价的情况下，兼并企业以承担被兼并企业债务为条件接收其资产。 （2） 购买式，即兼并企业出资购买被兼并企业的资产。 （3） 吸收股份式，即被兼并企业的净资产作为股份并入兼并方，成为兼并方的一个股东。 （4） 控股式，即一个企业通过购买其他企业的股权，达到控股，实现兼并。 关于企业兼并的暂行办法中所讲的兼并的会计处理，主要是指购买式兼并，还涉及控股式兼并和无偿划拨。,2企业兼并的基本程序。企业兼并一般按如下程序进行： （1）通过产权交易市场或直接洽谈，初步确定兼并和被兼并方企业； （2）对被兼并方企业现有资产进行评估，清理债权、债务，确定资产或产权转让底价； （3）以底价为基础，通过招标、投标确定成交价，自找对象的可以协商议价。被兼并的全民所有制企业成交价，要经产权归属的所有者代表确认； （4）兼并双方的所有者签署协议。全民所有制企业所有者代表为负责审核批准兼并的机关。 （5）办理产权转让的清算及法律手续。,3被兼并方企业资产的评估作价 被兼并方企业的资产包括有形资产和无形资产，一定要进行评估作价，并对全部债务予以核实，如果兼并方企业在兼并过程中转换成股份制企业，也要进行资产评估。 资产评估组织一定要具有公正性和权威性，有条件的可利用现有会计事务所等中介机构；没有条件的可由有关部门组成临时评估组织。 资产评估作价可以采取以下三种办法： （1）重置成本法，即投资产全新情况下的现价或重置成本减去已使用年限的折旧，来确定被评估资产的价值； （2）市场法，即按照市场上近期发生的类似资产的交易价来确定被评估资产的价值。 （3）收入法，即按预期利润率计算的现值来确定被评估资产的价值。 这三种办法可以互相检验，亦可单独使用。,4企业兼并的资金来源和兼并后的产权归用 企业兼并也是一种投资方式，凡是国家规定可以用于投资的资金，都可用来兼并企业，当前主要有以下四项： （1）企业留用利润； （2）企业节余的折旧基金； （3）计划内用于投资的银行贷款； （4）企业经过有关部门批准发行债券、股票等筹集到的资金。 企业兼并后的产权归属，原则上谁出资归谁所有。 5被兼并方企业产权转让的收入归回 被兼并方企业产权转让的收入，归该企业的产权所有者：如被兼并方企业是全民所有制，其净收入除国家另有规定外，由国有资产管理部门组织解缴国库；未建立国有资产管理部门的地方，由财政部门组织入库，列入专门帐户，纳入预算管理。如被兼并方企业属集体所有制，其净收入按产权归属比例分别归不同所有者。企业产权归属不清的，其净收人视同国有资产管理。,6对被兼并方企业职工的安置 在目前社会保险制度还不健全的条件下，被兼并方企业的职工，包括固定工、合同工和离、退休职工，原则上由兼并方企业接收，在确定资产转让价格时要考虑这一因素。同时，要积极创造条件，推进社会保险制度的配套改革，逐步过渡到由社会吸收、消化。被兼并方企业职工的所有制身份可以暂时不变。 （三）购买法的账务处理（略） 五、权益结合法 权益结合法假设企业合并是两个或两个以上参与合并企业的经济资源的联合、现有股东权益的联合，而不是一家企业购买另一家或几家企业的产权交易行为。这种合并的实质是合并前各企业股东权益在新的合并后企业的联合和继续。由于合并的完成不需要任何一个参与合并的企业流出资产，且所,有者权益继续存在，因此不存在购买价格，参与合并企业的资产、负债和净资产仍按原账面价值计价，不会形成商誉。 （一）权益结合法(Pooling of interest method)的原理。 股权联合的实质在于不发生企业购买交易，并且继续分担和分享企业合并之前就存在的风险和利益。与此相应，权益结合法包括以下要点： 1采用权益结合法时无需对被合并企业进行公允价值的确定。不论合并方发行新股的市价是否低于或高于被合并方净资产的帐面价值，一律按被合并企业的帐面净值入帐。 2在权益结合法下，被合并企业在合并日前的盈利作为合并方利润的一部分并入合并企业的报表，而不构成合并方的投资成本。,3帐面换出股本的金额加上现金或其他资产形式的额外出价与帐面换入股本的金额之间的差额，应调整股东权益。 4实施合并以后，参与合并的各方均采用统一的会计政策。 5合并过程的费用，如注册登记费、财务顾问费等应作为合并后企业的费用并抵减合并后的净收益。,（二）权益结合法的应用条件 权益结合的实质是参与合并的企业的股东既不撤资也不投资，只是依据各位股东在并购后企业的股权交换股票。权益结合法的应用条件包括三大类：参与合并企业的特征；合并股权的方式和不得有预先安排的交易。 1参与合并企业的特征： （1）在提出合并计划的前两年内，参与合并的每一个企业必须是自主的，不是另一家公司的子公司或事业部；,（2）在提出合并日及合并计划完成日，每一参与合并的公司必须独立于其他参与合并的公司，公司间以投资形式持有的任何一家参与合并的公司的外发有表决权普通股，不能超过该公司外发股份的10。在我国的合并案例中，新潮实业对新牟股份的吸收合并不符合这一条件：在合并预案公告中他们宣称合并双方均为同一母公司（新牟国际集团公司）的控股子公司，合并前被合并方为合并方的法人股持有者，持有合并方343.114万股，占新潮实业总股本14336.40万股的16.34%。如果按照这一标准，它明显不符合采用权益结合法的条件。 2合并股权的方式 合并股权的方式主要是对合并行为的限定。权益结合法运用于这样的合并，参与合并企业的股东成为合并后企业的股东。不具有这一实质的并购行为则应视为购买而不是股权结合。如果参与合并公司的所有者要变成合并后所形成公司的所有者，那么并购一定要通过有表决权的普通股的转换来实现。与合并行为有关的七个条件包括：,（1）合并必须作为一次性交易完成，或是按照特定的计划在计划提出后一年内完成； （2）并购计划完成日，发行股份的公司必须用所发行的有表决权的普通股(具有同等权利的)去交换参与合并的公司90或以上的普通股。换而言之，并购计划完成日，发行股份的公司必须至少拥有参与合并企业已发行在外的有表决权普通股的； （3）参与合并的公司都必须基本上保持有表决权普通股的同等股权，即任何公司都不能出于对合并施加影响的意图，而通过交换、收回或分派给股东等方式来改变这些股权； （4）参与合并的公司允许为了企业合并以外的目的来重新取得有表决权普通股的股份，此外，在提出合并计划日至计划完成日，任何参与合并的公司都不能重新取得超过正常股数的股份；,（5）参与合并的公司中，每一普通股股东对其他股东的股权比例保持不变； （6）在合并形成的公司内，股东必须能行使普通股股份的表决权，不能使用诸如委托表决的机制来剥夺或限制普通股股东行使其表决权； （7）在计划完成之日，与合并事项有关的收付款项均已收到或清偿。 3合并完成后不得存在预先安排的交易，这些交易包括： （1）合并形成的公司不能直接或间接同意去收回或重新取得为实现合并而发行的全部或一部分普通股； （2）合并形成的公司不能为任何一家参与合并公司的股东作出有利的财务安排； （3）合并形成的公司在合并后两年内不能作出处置参与合并的公司的大部分资产的打算，但正常营业过程中处置重复资产除外。,（三）权益结合法的帐务处理 1实施合并企业发行的股票面值总额低于参与合并企业投入资本合计数（参见教材P23例2） 2实施合并企业发行的股票面值总额高于参与合并企业投入资本合计数（参见教材P25例2） 六、购买法与权益结合法的比较 购买法和权益结合法是分别在购买性质的合并和股权联合性质的合并下使用的两种方法。这两种方法不仅会计处理过程不同，同时也会对合并后产生不同的影响。 （一）两种方法在操作过程中的差异 购买法与权益结合法在处理合并事项过程中的主要差异（区别）体现在：,（二）两种方法对报表的影响 购买法下的合并后的资产总额要大于权益结合法下合并后的资产总额，但收益及留存收益的数额却小于权益结合法下的收益及留存收益额。其结果是权益结合法下的净资产收益率会高于购买法下的净资产收益率。原因在于： 1购买法下是按资产的公允价值将被合并企业的净资产并入合并企业报表中的，在通常情况下，资产的公允价值会大于其账面价值，这就使得购买法下的资产的价值高于权益结合法（即购买法下所确认的成本、费用高于权益结合法，而所确认的利润低于权益结合法，从而影响所有者权益回报率和市盈率的计算，不利于评价企业合并的经济效益）。这主要是两种方法下资产总额的差别一部分来源于资产公允价值与账面价值的差额，另一部分则由于商誉所致（公允价值大于账面价值以及商誉的存在，会引起合并后固定资产折旧费和商誉摊销费用的增加）。,而权益结合法下，由于并入的资产是按较低的账面价值计量的，合并后的企业必然成本、费用较低而利润偏高，从而造成两个不良后果：（1）加重了企业的所得税负担；（2）在资产公允价值高于账面价值的情况下，成本补偿不足（折旧计提按账面价值），影响企业简单再生产的顺利进行。 2购买法下合并前被合并企业的收益和留存收益作为购买成本的组成部分，而权益结合法则直接将这一部分收益及留存收益纳入合并企业的报表，因此，只要被合并企业合并前有收益和留存收益，合并后的收益及留存收益应必然会大于购买法下报表中的收益和留存收益数额。因此，在权益结合法下，如果企业合并并不是发生在年初，而是年中或年末，就会增加合并当年的利润，掩盖实施合并企业自身的经营管理不善，粉饰其经营业绩。,购买法和权益结合法是处理企业合并业务的两种不同会计方法，在某一项具体的企业合并业务中，应当选择哪一种会计处理方法呢？一般来说，如果企业合并是购受企业通过转让资产或承担债务换取被合并企业净资产来完成的，则购买法是最为适宜的方法。如果企业合并是购受企业通过发行股票换取被合并企业股权来完成的，则可以选择权益结合法。购买法是各国均采用的方法，而权益结合法会给实施合并企业带来有利影响，为了防止企业盲目地选择权益结合法，各国对采用权益结合法的条件作出了严格限制。例如美国就对采用权益结合法提出了如下条件：（1）在开始实施企业合并前的两年内，每一个参与合并的企业都是自主经营的独立的企业。（2）参与合并企业至少90%的有表决权的股份由实施合并企业发行有表决权的股份所换取。（3）某一参与合并企业中，某普通股股东权益占全部股东权益的比率，在合并业务完成后仍保持不变。（4）在完成合并后的企业，所有普通股股东仍能行使其表决权，不被剥夺表决权，也不受限制。（5）合并后的企业不直接或间接地赎回为实施合并而发行的全部或部分普通股。（6）除了合并前参与合并企业正常处置资产、清理闲置或多余的设备外，合并后的企业不准备在合并后两年内处置参与合并企业的相当部分的资产等等。只有同时满足规定的所有条件，采用权益结合法才被认为是适宜的。,三、企业合并的会计问题 企业合并的会计问题，包括合并过程的会计处理和合并以后的会计处理。 （一）合并过程的会计处理 购买性质的企业合并应采用购买法进行会计处理； 股权联合性质的企业合并应采用权益结合法进行会计处理。 （二）合并以后的会计处理 控股合并完成后，站在集团的角度看，会计服务对象的空间范围显然是由母公司以及下属单位构成的整体，也就是说，会计不仅要以每一独立的企业为单位进行核算，编制个别企业会计报表，还要以整个企业集团为服务对象，在个别企业会计报表的基础上编制合并会计报表。合并会计报表的编制，无论从编制基础看，还是从编制程序和编制方法看，都与个别企业会计报表不同，这是控制合并完成后面临的新的会计问题。,第三至六章 合并会计报表,主讲：大丰电大 高级会计师 俞红梅,一、教学目标,(1)合并会计报表的合并范围； (2)合并会计报表抵销分录的编制(应特别关注)等。,二、教学重点与难点,合并会计报表抵销分录编制,三、教学设计 1. 学员以自主学习为主，教师重导修导学，起引导、疏理、归结、咨询、组织、辅助作用。 2. 通过整体学习方法指导、重点难点解析疏理及个性化学习引导，适当分组分类、分层指导，满足多层次学员的学习要求，调动每位学员的学习热情。 3. 通过多媒体平台接受专家在线辅导，通过电子邮件、BBS讨论、电话等沟通师生信息反馈，采取多样化的质量检查和控制手段。,4. 发挥网上阅读、网上练习、小组讨论、课堂辩论、网上讨论、网上评选优秀论文的优势，充分利用网络学习资源，强化学习广度和深度，培养和提高学生的学习能力，增强了学生的主体意识和群体协作意识，从而培养学生的创新意识和质疑精神。 5. 在线复习指导，增加学习时空的灵活性，做到教学资源效益的最大化。,四、教学过程 一、 明确学习目标、学习步骤及学习方法指导。教师进行学习全程指导，整合学习要素，规范学习程序。发放教学及学习步骤简介一份，可查大丰电大网站备份。 二、面授步骤,一、合并会计报表概述 (一)合并会计报表的合并范围 合并会计报表又称合并财务报表。它是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的会计报表。,我国合并会计报表的合并范围具体如下： 1母公司拥有其半数以上权益性资本的被投资企业 母公司拥有被投资企业半数以上权益性资本具体又包括以三下种情况： (1)母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性资本。 如A公司拥有B公司51的股份，则A公司为B公司的母公司。 (2)母公司间接拥有被投资企业半数以上权益性资本。 如A公司拥有B公司60的股份，B公司拥有C公司70的股份，则A公司间接拥有C公司70的股份(注意，A公司间接拥有C公司的股份不是42)。,(3)母公司直接和间接方式合计拥有控制被投资企业半数以上权益性资本。 如A公司拥有B公司60的股份，B公司拥有C公司40的股份，A公司拥有C公司11的股份，则A公司直接和间接拥有C公司51的股份。,2被母公司控制的其他被投资企业 一般认为母公司与被投资企业之间存在如下情况之一者，就应当视为母公司能够对其实施控制： (1)通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权。（受托管理和控制这些投资者在该被投资企业中的股份） (2)根据章程或协议有权控制企业的财务和经营政策。 (3)有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员。 (4)在公司董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权,(二)不纳入合并会计报表合并范围的子公司 1已准备关停并转的子公司。 2按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司。 3已宣告破产的子公司。 4准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司。 5非持续经营的所有者权益为负数的子公司。 注意：持续经营的所有者权益为负数的子公司应纳入合并范围。 6受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司,例题1：下列子公司中，应当纳入其母公司合并会计报表合并范围的是( ) A.已宣告破产的子公司 B已宣告被清理整顿的子公司 C.准备按期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司 D.所有者权益为负数的持续经营的子公司 答案：D,例题2：P公司应当将下列企业纳入其合并会计报表的合并范围( )。 AA公司，其51的权益性资本由P公司所拥有，但A公司已准备关停并转 BB公司，其51的权益性资本由P公司所拥有 CC公司，其30的权益性资本为P公司所拥有，另有30的权益性资本由B公司所拥有 DD公司，其50的权益性资本为P公司所拥有 EE公司，属于P公司的承包企业 答案：BC,（三）编制合并会计报表的基本条件： 1、母子公司统一的会计报表决算日和会计期间 2、母子公司统一的会计政策 3、母子公司统一的编报货币 4、对子公司的权益性投资采用权益法进行核算 （四）编制合并会计报表的一般程序：编制合并工作底稿（个别会计报表数据的录入、编制抵消分录）根据合并工作底稿编制合并会计报表。,二、合并会计报表抵销分录的编制 (一)母公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销 例如：母公司向子公司投入货币资金100万元，子公司收到款项存入银行。,再如：母公司的全资子公司将一笔无法归还企业集团外部的应付帐款80万元转入资本公积。,抵销分录为： 借：实收资本(子公司) 资本公积(子公司) 盈余公积(子公司) 未分配利润(子公司) 合并价差 贷：长期股权投资(母公司) 少数股东权益(子公司所有者权益少数股东投资持股比例),(二)内部投资收益等项目与子公司利润分配有关项目等的抵销分录为： 借：期初未分配利润(子公司) 投资收益(母公司) 少数股东收益(子公司净利润少数股东投资持股比例) 贷：提取盈余公积(子公司) 应付利润(子公司) 未分配利润(子公司),应说明的是，未分配利润项目的抵销是通过抵销利润表和利润分配表中的项目计算确定的，也就是说，抵销分录中涉及的利润表和利润分配表中的项目都会影响本期“未分配利润”项目的抵销。本期合并会计报表利润分配表中的“期初未分配利润”项目的金额应与上目合并会计报表中的“末分配利润”项目的金额一致，,因此，上期编制合并会计报表时涉及的利润表和利润分配表中的项目，在本期编制合并会计报表时均应用“期初未分配利润”项目代替。如：上期编制合并会计报表时的抵销分录为：借记“坏账准备”，贷记“管理费用”，在本期编制合并会计报表时，应借记“坏账准备”，贷记“期初未分配利润”。,(三)内部提取盈余公积的抵销处理 在将母公司投资收益等项目与子公司利润分配项目抵销时，已将子公司个别利润分配表中提取盈余公积的数额全额抵销。根据我国公司法的规定，盈余公积(包括法定公积金和法定公益金)由单个企业按照当期实现的税后利润(即净利润)计提。子公司当期计提盈余公积作为整个企业集团利润分配的一部分，应当在合并会计报表中予以反映和揭示。因此，在合并会计报表中必须再通过抵销分录将已经抵销的提取盈余公积的数额调整回来。,抵销分录为： 1对以前年度提取的盈余公积的转回 借：期初未分配利润(子公司以前年度提取盈余公积母公司投资持股比例) 贷：盈余公积 2对本期提取盈余公积的转回 借：提取盈余公积(子公司本期提取盈余公积母公司投资持股比例) 贷：盈余公积,针对前三种情况的抵销分录，举例说明如下： 例题3：某公司为母公司，需要编制2000年的合并会计报表，其纳入合并范围的子公司有A公司和B公司。有关资料如下：母公司拥有A公司60%的权益性资本，拥有B公司40%的权益性资本，A公司拥有B公司25%的权益性资本。 (2)母公司、A公司、B公司2000年个别会计报表数据见下表合并工作底稿,要求：编制合并会计报表抵销分录。 解析： (1)抵销A公司所有者权益 借：实收资本 300 资本公积 80 盈余公积 70 未分配利润 50 合并价差 18 贷：长期股权投资 318 少数股东权益 200 （500*40%）,(2)抵销对A公司的投资收益 借：期初未分配利润 30 投资收益 60 少数股东收益 40 （60/60%*40%） 贷：提取盈余公积 30 应付利润 50 未分配利润 50,(3)调整A公司盈余公积 借：期初未分配利润 24（70-30）*60% 贷：盈余公积 24 借：提取盈余公积 18 30*60% 贷：盈余公积 18,(4)抵销B公司所有者权益 借：实收资本 200 资本公积 80 未分配利润 -70 贷：长期股权投资(母公司) 84 (A公司) 525 少数股东权益 735 （210*35%）,(5)抵销对B公司的投资损失 借：期初未分配利润 -30 投资收益(母公司) -16 (A公司) -10 少数股东收益-14 （26/65%*35%） 贷：未分配利润 -70,作业布置：,1、讲义上例题四 2、作业本练习一 答案已传到大丰电大网 网址 电子邮件信箱 联系电话：3519962,例题4： A公司于2001年12月31日从证券市场上购入B公司发行在外80的股份，实际支付价款600万元，2001年12月31日B公司所有者权益为700万元，其中：股本为500万元，盈余公积为40万元，未分配利润为160万元。2002年B公司接受现金捐赠增加资本公积80万元，实现净利润100万元。2003年4月20日B公司董事会提出如下2002年度利润分配方案：按净利润的10提取法定盈余公积，5提取法定公益金，分配股票股利100万元。2003年B公司实现净利润120万元。2004年4月22日B公司董事会提出如下2003年度利润分配方案：按净利润的 10提取法定盈余公积，5提取法定公益金。假定股权投资差额按10年摊销，年度财务会计报告均于次年4月30日批准报出。 要求：编制2002年、2003年上述与投资业务有关的合并会计报表抵销分录(金额单位用万元表示)。,2002年抵销分录： 借：股本 500 资本公积 80 盈余公积 55 未分配利润 245 (160+85) 合并价差 36 贷：长期股权投资 740 (600+64+80-4) 少数股东权益176 (500+80+55+245)20%,借：投资收益 80 少数股东收益 20 期初未分配利润 160 贷：提取盈余公积 15 未分配利润 245 借：期初未分配利润 32 贷：盈余公积 32 借：提取盈余公积 12 贷：盈余公积 12,2003年抵销分录： 借:股 本 600 资本公积 80 盈余公积 73 未分配利润 247 (245+102-100) 合并价差 32 贷：长期股权投资 832 (740+96-4) 少数股东权益 200 (600+80+73+247)20%,借：投资收益 96 少数股东收益 24 期初未分配利润 245 贷：提取盈余公积 18 转作股本的普通股股利 100 未分配利润 247 借：期初未分配利润 41 贷：盈余公积 44 借：提取盈余公积 14.4 贷：盈余公积 14.4,(四)内部债权与债务项目的抵销 1内部债权债务项目本身的抵销 在编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：应收账款与应付账款；应收票据与应付票据；预付账款与预收账款；长期债券投资与应付债券(二者不一致的差额作为合并价差处理)；应收股利与应付股利；其他应收款与其他应付款。抵销分录为： 借：债务类项目 贷：债权类项目,2内部利息收入和利息费用项目的抵销抵销分录为： 借：投资收益(长期债券投资确认的投资收益) 贷：财务费用(或在建工程) 例题5：S公司为P公司的全资子公司，经批准于2000年1月1日发行3年期公司债券，债券面值为100万元(该债券不是为购建固定资产而发行的)，债券年利率为6，到期一次还本付息。发行价格为106万元(假设不考虑发行费用)，发行收入全部收到存入银行。P公司于2000年7月1日购买了S公司发行的全部债券的40，实际支付价款44万元，另支付相关费用02万元(作为当期损益处理)，价款和相关费用已用银行存款支付。为简化核算，P公司和S公司均在每年年末结账时计算债券应计利息、摊销债券溢折价，债券溢折价采用直线法摊销。,要求： (1)编制S公司2000年应付债券的有关会计分录(列出有关的明细科目)； (2)编制P公司2000年债券投资的有关会计分录。(列出有关的明细科目)； (3)编制P公司2000年年末合并会计报表工作底稿中的内部应付债券和长期债券投资的有关抵销分录。 (答案中的金额单位用万元表示。),解析： (1)S公司的会计分录： 借：银行存款 106 贷：应付债券债券面值 100 债券溢价 6 借：财务费用 4 应付债券债券溢价 2 贷：应付债券应计利息 6 (2)P公司的会计分录： 借：长期债权投资债券投资(面值) 40 (应计利息) 1.2 （406%2） (溢价) 2.8 投资收益 0.2 贷：银行存款 44.2 借：长期债权投资债券投资（应计利息） 1.2 贷：长期债权投资债券投资(溢价) 0.