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国有企业内部会计控制体系研究 【摘 要】 文章阐述了国有企业开展内部会计控制的必要性，从委托代理关系固有弊端，委托人没有起到指导、激励和监督作用以及代理人没有真正将国有企业内部会计控制落实到位三个方面分析了国有企业内部会计控制失效的原因，提出了委托人健全监管体系、落实监管责任制、实行利益挂钩以及代理人完善企业内部环境、开展风险控制、严格内部会计控制的执行、消除信息沟通障碍、强化内部监督以及实行执行与监督责任制的政策建议。 下载 【关键词】 国有企业； ?炔炕峒瓶刂疲? 监管体系 【中图分类号】 F233 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）04-0093-05 作为单位内部控制和风险防范的管理工具，内部会计控制在我国国有企业的风险管理中具有不可替代的重要地位，为国有企业的持续健康发展发挥着保驾护航的重要作用。但是，会计造假、营私舞弊、贪污腐败、资产流失等违法违纪现象同时也困扰着不少国有企业，严重侵蚀了国有企业的肌体，给国家带来了重大损失，暴露出国有企业内部会计控制失效的问题。因此，为进一步加强国有企业风险控制，有效防范违规违纪现象的发生，笔者对国有企业内部会计控制体系进行研究分析。 一、国有企业开展内部会计控制的必要性 （一）开展内部会计控制是规范国有企业内部管理的要求 内部会计控制是企业内部管理的重要组成部分，对企业经营与管理活动的开展起到会计控制和信息反映的作用，是规范企业内部管理秩序、维持企业和谐稳定的重要手段，开展内部会计控制是改进国有企业内部管理状况的必然选择。 （二）开展内部会计控制是实现国有企业战略目标的需要 通过对经济业务的开展实施会计控制，内部会计控制能够保证企业各项经济业务的财务收支程序符合管理制度的要求，在此基础上进行整理加工后反映的收入、支出、利润以及资产、负债和所有者权益等会计信息，成为企业管理者及时掌握经营与财务状况的主要来源，对于保持企业经营管理方针正确、促进企业战略目标实现具有非常重要的作用。 （三）开展内部会计控制是防范国有企业经营与财务风险的关键 经营风险与财务风险在企业的生产经营过程中客观存在，时刻影响企业的发展。只有通过开展内部会计控制，在货币资金、实物资产管理、对外投资、工程项目、采购与付款、筹资、销售与收款、成本费用、担保等经济业务办理环节实施有效控制，才能保证会计信息真实可靠，杜绝营私舞弊，防止资产流失，切实防范企业风险。 （四）开展内部会计控制是提升国有企业市场竞争力的保障 通过内部会计控制规范企业内部管理，保证企业各项政策的严格执行，促进企业战略目标的实现，必然会在市场中树立企业严谨、高效、诚信、进取的良好形象，有利于吸引合作伙伴，提升企业市场竞争力。 二、国有企业内部会计控制存在的问题及分析 我国国有企业内部会计控制的总体现状是：风险意识淡薄，观念落后，对内部会计控制的必要性认识不足，没有形成良好的内部环境，内部会计控制制度不完善且缺乏约束力，内部会计控制人员主要依赖传统经验办事，制度执行不力，违规成本低，信息沟通不畅，监督机制不健全。有的企业财产不实、会计造假、信息失真，违规违纪现象时有发生，甚至造成严重的经济损失。 造成国有企业内部会计控制失效的原因很多，笔者结合实际工作经验，从委托代理关系、企业外部监督和企业内部治理三个方面进行总结分析，力求找到原因所在。 （一）委托代理关系是造成国有企业内部会计控制缺失的根本原因 委托代理关系是指委托人授权代理人在一定范围内以自己的名义从事相应活动、处理有关事物而形成的委托人和代理人之间的权能与收益分享关系。国有企业所有权和经营权相分离，导致产生委托代理关系。对于国有企业来说，资产属于全民所有，但是全民并非一个人格化的主体，必须将资产管理权利委托给代表全体人民利益的国家，由国家代表全体人民行使所有者权利，但国家也是一个非人格化的主体，不能直接管理国有企业，只能实行委托代理，由各级政府和国有资产管理部门代行所有者权利，委托企业管理者作为代理人对国有企业进行经营管理。 国有企业委托代理关系存在内在弊端，是内部会计控制失效的根本原因，具体理由如下： 1.委托人和代理人之间信息不对称。代理人负责国有企业的生产经营管理，掌握着企业经营与财务情况的真实信息，委托人处于企业经营管理活动之外，关于企业经营与财务情况的信息必须从代理人处获得。代理人为了自身利益，会向委托人提供对自己有利的信息，隐瞒对自己不利的信息甚至提供虚假的信息。委托人要想获得真实可靠的信息，必须付出较大的成本，否则难以如愿。信息不对称为代理人隐瞒企业真实情况获取私利提供了条件，自然不会采取内部会计控制措施来限制自己的行为。 2.委托人和代理人之间责任风险不对等。代理人掌握了国有企业的经营管理权，却不对企业的盈亏负责；委托人移交了经营管理权，却需要承担企业经营不善带来的风险，这极大地削弱了委托人对代理人的制约和控制，代理人因此就不必要全力以赴搞好企业经营管理，甚至可能利用自己所掌握的会计控制权，把一部分责任风险转嫁到委托人的身上，就会对企业内部会计控制产生负面影响。 3.委托人和代理人之间目标不一致。委托人的目标是企业资本增值和收益最大化，代理人的目标是个人利益最大化，除了获得更高的薪酬，还要获得职务晋升、优越的办公条件以及宽裕的职务消费等其他目标，两者存在很多不同。如果委托人要求与代理人利益产生冲突，代理人有可能会曲意迎合或者采取反干预措施，而不会积极采取内部会计控制措施来约束自己。 （二）委托人没有对国有企业内部会计控制起到足够的指导、激励和监督作用 1.业务指导不到位。委托人有责任对国有企业内部会计控制进行业务指导。虽然从2001年开始，财政部先后印发了基本规范货币资金销售与收款采购与付款工程项目担保对外投资7个内部会计控制规范，并向社会公开了成本费用、存货、预算、固定资产、筹资5个内部会计控制规范征求意见稿，广泛向社会征求意见与建议，努力完善单位内部会计控制，但没有在所有国有企业强制推行。有的国有企业虽然建立了内部会计控制制度，但由于缺乏指导，不够完善，难以对企业经济业务的开展真正起到应有的控制作用，往往造成内部会计控制流于形式，达不到管理目的。 2.激励与约束机制不健全。首先，委托人按照政府行政管理方式来管理代理人，任命企业管理者不一定看中企业管理业绩，有的甚至从政府官员的岗位上直接调任；即使一直在企业工作的，往往也不完全根据业绩来决定其待遇和升迁，资历、人际关系等其他因素可能会在更大程度上影响代理人的切身利益。这种情况下，薪酬和升迁等激励机制的作用可能被弱化，对代理人行为激励和约束的功能得不到充分发挥，难以引导企业管理者持续其对经营管理的努力与付出，甚至会因无望升迁而放弃努力，更加不会重视内部会计控制。其次，很多国有企业管理者为企业付出了很多，但在目前的管理体制下获得的薪酬水平低于预期，不断出现在同样付出的情况下，国有企业管理者的薪酬远低于民营企业老总的现象，近年来大批国有企业高管离职到民营企业就是典型事例，并且这种现象呈现出越来越严重的趋势。长期下去必然导致国有企业管理者心理失衡，缺乏工作动力，加上“只能上不能下”的官场潜规则，基本没有降职的风险，慢慢就会失去工作动力与压力，也就不会真正下功夫去抓内部会计控制。 3.监督力度不够。国有企业外部监督主要有政府国有资产管理、财政、审计、税务、证监、银监、保监等部门的政府监督，以及会计师事务所、审计师事务所、资产评估事务所的社会中介机构监督。首先，由于各个监督主体都有自身的利益，按照设定目标开展工作，设定目标外的问题与自身无关，即使发现了也不会主动处理，相互之间缺乏资源共享，因此未能形成监督合力，造成监督效果达不到预期。其次，不规范的执业环境和不正当的业务竞争也制约了社会中介机构监督的效果，有可能为了自身利益不按照执业准则办理业务，从而使监督结果不能完全真实地反映企业情况，没有起到应有的作用。另外，国有企业对规定的监督内容与要求已非常了解，为了自身利益，也会采取反监督措施，正常监督不一定能够发现问题。 监督力度不够造成不能及时发现并纠正国有企业的违规违纪行为，没有给企业管理者以足够的压力和责任，实质上放任了内部人控制行为，客观上为内部会计控制失效提供了条件。 （三）代理人没有真正将国有企业内部会计控制落实到位 1.公司治理结构不完善。公司治理结构是内部会计控制的前提、基础和保障。完善的公司治理结构具有权力配置、激励约束和协调监督功能，能够实现企业权力制衡，规范和约束代理人的行为，克服代理人的机会主义倾向，解决代理人的道德风险和逆向选择问题，促进内部会计控制真正发挥作用；如果公司治理结构不完善，企业就有可能陷入少数人专制或混乱无序之中，导致内部会计控制难以有效进行。我国国有企业大多数已改为公司制企业，但是公司治理结构不完善的问题普遍存在，有的股东会不健全或者基本不发挥作用，形同虚设；有的董事会职能越位，大包大揽；有的监事会作用难以发挥；有的经理层与董事会职责不清。由于企业内部机构权力交叉，责任不明，没有形成分工合理、管理规范、权力制衡的公司治理结构，难以形成良好的内部环境，内部会计控制不能够真正发挥作用。 2.认识理解不够。首先，企业管理者重生产经营，轻内部会计控制，甚至把它看成只是财务部门的事情，没有站在企业发展的高度来认识内部会计控制的重要作用；有的甚至凌驾于制度之上，以命令代替制度，或者在执行制度时，只针对他人，不约束自己。其次，企业员工习惯于沿用传统思维看待内部会计控制，没有真正理解开展内部会计控制的目的、内容、作用和必要性，没有认识到内部会计控制是涵盖企业经济活动的每个领域和每个环节、涉及到企业所有员工的系统性的管理体系，甚至片面地认为内部会计控制就是成本控制和实物控制等。 3.人员综合素质较低。会计人员工作较为单一，接触面不宽，容易造成知识面狭窄，思想较为保守和僵化，接受新事物、改变现状的意识较弱，综合能力不强；水平参差不齐，有的没有经过系统的专业学习，业务水平较低；风险意识缺乏，监督意识不强。经营、投资、采购、基建等其他部门人员同样习惯于按照传统思路办理业务，希望财务手续简单，对必要的会计控制程序不理解，怕麻烦，工作不予配合，甚至认为会计控制程序过于繁琐影响了业务工作的开展。 4.制度不完善。很多国有企业对内部会计控制缺乏科学规划和顶层设计，没有制定出适合企业特点、操作性强的内部会计控制制度。即使制定了制度，由于对员工的行为产生限制，容易引起抵触情绪，操作起来难度较大。有的有章不循，将制度印在纸上，挂在墙上，以应付有关部门的检查。遇到具体问题强调灵活性，使制度流于形式。不少国有企业仍然沿用原先的财务审批制度、实物资产管理制度、差旅费制度以及会计检查制度等，没有根据规范化的要求加以优化，已不能适应企业生产经营发展对内部会计控制的要求。 5.风险控制薄弱。不少国有企业风险意识薄弱，甚至认为内部会计控制可有可无，缺乏危机感；很多国有企业缺乏内部风险控制措施，没有建立风险评估机制和风险预警机制，平时没有对企业经营管理风险进行识别、分析和评估，当企业风险不断积累以致爆发就会难以应对，造成损失。 6.制度执行不力。一是财务部门缺乏独立性。财务部门在内部会计控制制度设计和执行中发挥非常重要的作用，是制度执行的指挥者和守门员，但在目前的国有企业中缺乏独立性。出于自身利益的考虑，财务部门做不到完全不受干扰地执行内部会计控制制度。对于企业管理者的违规干预，财务部门很难抗拒；对于其他人员的抵触对抗，财务部门疲于应付，往往采取变通措施。二是受到客观人为因素的影响。在实际操作中，内部会计控制有可能会因为设计人员自身水平的限制而导致制度存在缺陷，有可能出现执行人员理解判断失误等情况，也会使内部会计控制产生偏差。三是不能及时应对新业务。在出现了诸如企业调整经营战略、?獠骸?拓外地新市场等制度规定外新业务的情况下，会导致原来的控制程序对新业务不适用，如果不能及时应对就有可能产生差错，给单位带来损失。四是受到成本效益因素影响。内部会计控制是通过执行程序进行的，而执行这些程序就必须付出相应的成本。一般情况下，内部会计控制程序越多，效果越明显。过于简单的内部会计控制程序会使经营管理过程产生漏洞，但是如果控制环节增多，则设置的岗位就会相应增加，这就需要配备更多的人员，同时也需要运用更好的技术手段，会导致内部会计控制系统运行成本的增加。企业管理者为了取得更高的经济效益，极有可能取消一些内部会计控制环节来降低成本，从而导致内部会计控制的作用难以充分发挥，出现管理漏洞也就在所难免。 7.信息沟通不畅。一是企业管理者出于对单位利益和自身利益的保护，不希望更多人知道企业的重要信息，特别是经营及财务信息，往往采取局部沟通方式，控制信息的扩散；二是企业内部各部门相互之间缺乏沟通，财务部门缺乏对会计政策的宣传，其他部门也缺乏对会计规定的主动了解；三是企业经营与财务管理制度、通知、信息通报等文件资料手工传递不及时、不到位。企业信息沟通不畅造成员工缺乏对企业经营与财务会计事项的了解，甚至可能会产生误解，不利于内部会计控制工作的开展。 8.内部监督弱化。很多国有企业不重视开展内部监督。虽然不少企业成立了内部审计机构进行内部监督，但由于不具有独立性，业务办理易受到企业管理者和部门利益的影响，审计监督的效果并不理想。不少国有企业没有成立内部审计部门，甚至没有内部审计人员，由财务部门代为办理内部审计业务。内部审计可有可无，更谈不上业务开展的独立性，使得内部监督成为空话。 内部监督弱化造成了内部会计控制缺乏监督，无论是企业管理者、会计人员，还是其他相关人员就会缺少压力，有可能放松控制要求，造成制度执行不到位。长此下去，不利于内部会计控制作用的发挥。 三、完善国有企业内部会计控制的政策建议 所有权和经营权相分离造成了国有企业存在委托代理关系，委托代理关系客观上会导致国有企业内部会计控制失效，这个影响因素无法改变。所以，完善国有企业内部会计控制，主要应围绕委托人监管和代理人治理两方面开展，最大限度地减少委托代理关系固有弊端的不利影响。 在现实条件下完善国有企业内部会计控制，强化监管、落实责任是根本保证，完善体系、规范治理是必然选择。从所有权角度考虑，委托人将国有企业委托给了代理人，由代理人负责经营管理，因此为保证国有企业利润最大化和资产的保值增值，委托人必须强化对代理人内部会计控制的指导、激励和监管，防止国有企业陷入内部人控制、逃避委托人的监管、损害委托人的利益。从经营权的角度考虑，代理人负责经营管理国有企业，就应当加强企业内部会计控制治理的力度，杜绝逃避会计控制的行为，严格防范经营风险和财务风险，实现委托人的监管目标。通过自上而下逐级加强监管、层层落实责任的方式，将政府监管部门、国有企业管理者直至每个企业员工的职能与责任夯实到位，实现制度全覆盖、监管无死角，最大限度地防止产生管理漏洞。在感受到足够动力和压力的情况下，委托人和代理人有可能激发潜能，真正采取切实有效的措施，完善内部会计控制的监管和治理，为国有企业的经营管理发挥重要作用。 （一）委托人健全国有企业内部会计控制监管体系，落实监管责任制 1.健全监管体系，杜绝监管空白。一要落实业务指导。各级政府国有资产管理部门全面负责国有企业内部会计控制的组织管理，协调政府其他相关部门，指导国有企业将内部会计控制制度限期建立并规范起来，杜绝空白点；财政部尽快制定出台“企业内部会计控制规范”，在国有企业强制推行；税务、审计、银监、证监、保监等部门也应当加强对国有企业遵守本行业管理制度的指导和督促，并促进行业管理制度与国有企业内部会计控制制度的有机融合。二要健全激励与约束机制。首先，完善显性激励和惩罚机制，综合考虑企业管理、经营业绩、社会贡献以及市场行情等因素，规范国有企业管理者业绩考核管理办法，明确职务晋升、评优、降级、调岗、辞退等事项，合理确定薪酬水平，使企业管理者的利益和目标与企业保持一致，同时提高机会主义成本，加大其违背企业利益的代价；其次，发挥隐性激励重要作用，通过开展荣誉表彰、业绩排名等提高企业管理者的荣誉感，通过参加高规格的学术交流、组织参加成果获奖等使得企业管理者积累和扩大职业声誉的影响范围。完善的激励与约束机制可以满足企业管理者的利益需求，激发其工作热情和为企业做贡献的意愿，提高内部会计控制工作的积极性和主动性。三要切实履行监督职责。各级政府国有资产管理部门负责对国有企业内部会计控制实施情况进行全面监督，财政部门负责会计监督，审计部门负责审计监督，税务、银监、证监、保监等部门负责各自行业的业务监督。所有部门均应认真履行职责，按时完成，并实行信息沟通、资源共享。如果在检查监督中发现的问题涉及国有企业内部会计控制的，除了按照各自部门相关管理规定及时予以纠正和处理外，还应当同时将相关信息汇集到国有资产管理部门，由其统一掌握，适时处理。 2.落实监管责任制，实行利益挂钩。一要落实政府部门监管责任制。明确各级政府国有资产管理、财政、审计、税务、银监、证监、保监等部门对国有企业内部会计控制的监管责任，并与每个部门每个相关人员的职务升迁、薪酬待遇以及评优评先考核等挂钩。监督有力、不出问题的，予以奖励；监督乏力、出现问题的，予以惩罚；出现会计信息失真、资产流失的，予以严惩。二要落实国有企业管理者监管责任制。在国有企业管理者绩效考核管理办法中明确其对企业内部会计控制的监管责任，并与其职务升迁、薪酬待遇以及评优评先考核等挂钩。监管到位、内部会计控制规范有效的，予以奖励；放松监管，内部会计控制混乱失控的，予以惩罚；出现会计造假、营私舞弊的，予以严惩。 （二）代理人完善国有企业内部会计控制管理体系，落实执行与监督责任制 1.完善企业内部环境。一要规范公司治理结构。首先，应当实行国有企业产权多元化，这是完善公司治理结构的前提，没有产权的多元化就无法建立规范的公司治理结构。其次，应当根据国家有关法律法规和企业章程，建立规范的公司治理?Y构，健全股东会、董事会、监事会和经理层的组织结构，明确他们在决策、执行、监督等方面的职责权限，形成科学有效的职责分工和制衡机制。董事会负责内部会计控制的建立健全和有效实施；监事会对董事会建立与实施内部会计控制进行监督；经理层负责组织领导企业内部会计控制的日常运行；在监事会下设置审计部门，负责审查、监督企业内部会计控制实施情况。为保证各机构的独立性和企业制衡机制的有效性，董事会、监事会和经理层成员不得相互兼职，审计人员和经理层成员不得相互兼职。二要建立内部结构协作机制。国有企业应当结合经济业务特点，将权利、责任、工作程序等内部会计控制要求落实到企业每个内部机构。财务部门具体负责组织办理内部会计控制业务，具有独立性，企业管理者和其他部门应当配合财务部门办理必要手续，完成规定程序，任何人不得以任何理由要求财务部门违规办理。三要加强对员工宣传教育和业务培训。国有企业应当用先进的管理理念改变全体员工特别是企业管理者，让他们真正意识到开展内部会计控制的必要性及对企业经营管理的重要意义，主动摒弃不适应发展要求的陈旧意识，把被动的遵守规定变为自觉行动。一方面，对全体员工进行制度培训，让每个人都能够明确内部会计控制的目的、作用、内容、工作程序和要求；另一方面，应重点加强对会计人员的业务培训，不但要熟悉内部会计控制规定，还要掌握较好的制度执行技巧，以便顺利办理。另外，还应加强对员工的继续教育，不断提高职业道德修养和专业胜任能力。四要健全内部会计控制制度体系。国有企业应当结合会计法企业会计准则会计基础工作规范内部会计控制规范等国家有关法律法规和单位的实际情况，明确货币资金、实物资产、对外投资、工程项目、采购与付款、筹资、销售与收款、成本费用、担保等经济业务的会计控制规定，健全和完善内部会计控制制度体系；内部会计控制制度应当涵盖企业内部涉及会计工作的各项经济业务及相关岗位，并针对业务处理过程中的关键控制点，落实到决策、执行、监督、反馈等各个环节。既要全面细致、不留死角，也要尊重实际、便于执行；内部会计控制应当遵循成本效益原则，不做偏大求全、不顾实际的全面要求，但应对关键部门、关键业务和关键环节进行严格规定，力求以合理的控制成本达到最佳的控制效果；为了适应发展和变化，国有企业还应当与时俱进，积极创新，随着外部环境的变化、单位业务范围的调整和管理要求的提高，不断修订完善内部会计控制制度，防止因循守旧影响经营管理业务的开展。 2.开展风险控制。首先，国有企业应提高风险意识，防范企业经营和财务风险单靠财务部门在办理业务时进行控制是远远不够的，需要企业每个员工将风险意识融入到日常工作中；其次，建立风险管理机构，应在董事会下专设风险管理委员会，由财务部门牵头，组织具有财务会计、生产经营、人力资源、信息网络等专业技能的人员担任风险管理工作，针对各个风险控制点，及时采取风险预警、风险识别、风险评估、风险分析、风险报告等措施，对财务风险和经营风险进行全面系统的防控；再有，建立风险预警机制，利用网络开发企业风险预警平台，将风险预警与会计核算融合在风险预警平台上，通过对会计核算的跟踪分析来实现风险预警。 3.狠抓内部会计控制的执行。为了保证内部会计控制规定的严格执行，国有企业应当严肃纪律，加强考核和监督。一是要求财务部门按照制度规定，严格执行不相容职务分离控制、授权审批控制、会计系统控制、财产保护控制、预算控制、运营分析控制和绩效考评控制等控制措施，不得以任何理由违规办理；二是不允许任何人凌驾于制度之上，企业管理者和其他所有员工都必须配合财务部门办理相关手续，不得以任何方式干预制度执行；三是开展对每个部门执行内部会计控制规定情况的考评，并将考评结果作为确定员工薪酬以及职务晋升、评优、降级、调岗、辞退等的重要依据。 4.消除信息沟通障碍。首先，国有企业应当对信息沟通工作进行重视和规范。通过加大宣传教育，增强全体员工的沟通意识，鼓励、引导员工采取正确的沟通方式；其次，要求企业上下级之间、各个部门之间以及同一部门中进行生产经营、财务会计等信息公开，除关系到企业机密不宜公开的事项，所有信息公开，消除由于误解和疑虑而导致的内部会计控制执行困难；最后，利用网络技术，建立企业信息系统共享平台，实现信息资源共享。通过信息系统共享平台实现办公自动化，开展不相容职务相互分离控制、授权批准控制、会计系统控制、预算控制、财产保全控制、风险控制、内部报告控制、电子信息技术控制等各项内部会计控制措施，每项经济业务决策、执行、监督、反馈等