论企业合并会计的账务处理方法.doc

高等教育自学考试本科段毕业论文论企业合并会计的账务处理方法摘要：企业合并的账务处理在当今市场下具有重要的意义。本文通过分析在随着国际经济贸易的全球化以及我国国内经济迅速发展、场竞争日益激烈、国民经济不断向前、特别是在经济体制改革的浪潮不断深入的经济环境下，诸多企业把做大做好作为本企业的奋斗目标，企业合并成为一道亮丽的风景线，各企业为提高自身企业在广大市场中的竞争力，纷纷采取重组合并的手段增强竞争实力的现状，结合我国对企业合并账务处理方法现状来讨论企业合并会计账务处理的必要性。同时通过说明企业合并的概念以及原因途径，企业合并中吸收合并、新设合并、控股合并三种合并方式，结合企业合并过程中所运用的购买法和权益结合法的企业合并会计核算方法，分析归纳购买法和权益结合法分别在同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并不同情况中的运用方法，得出在同一控制下的企业合并中运用权益结合法并以账面价值为计量基础，处理各项交易事项；在非同一控制下的企业合并中运用购买法并以公允价值为计量基础，处理各项交易事项。关键字： 企业合并 权益结合法 购买法 同一控制下 非同一控制 On the business combination accounting accounting treatmentAbstract: Business combination accounting treatment under in todays market has an important significance.This paper analyzes the globalization of international economy and trade as well as within Chinas rapid economic development too, the increasingly fierce market competition, the national economy continue to move forward, especially in the economic tide is not in-depth reform of the economic environment, many enterprises towell as the bigger goal of the enterprise, companies merged to form a beautiful landscape, all enterprises to improve their business in the vast market competitiveness, have to take restructuring and merger means to enhance competitive strength of the status quo with China accounts for business combination sapproach to discuss the status of business enterprises need to deal with the consolidated financial accounts.At the same time by describing the concept of merger and the reasons way to a business combination merger, the new merger, the merger holding merger of three ways, combined with a business combination by the use of the purchase method and pooling of interest method of business combination accounting methods, analysissummarized the purchase method and pooling of interest method, respectively, under the control of mergers in the same and the same control was non-merger cases, the use of different methods to arrive at the same in the same business combination under the control of the use of pooling of interest method and measured at book valuebased processing of transactions; in non-business combination under common control using the purchase method and the fair value measurement basis, processing the transactions.Keywords: Business Combinations Pooling of interest method Purchase method The same control Not the same control 目录1.综合分析我国企业合并现状11.1我国企业合并账务处理的现状11.2国际上企业合并账务处理12.企业合并的概述22.1企业合并的概念及途径22.1.1企业合并的概念22.1.2企业合并的原因途径22.2企业合并三种方式22.2.1吸收合并22.2.2新设合并22.2.3控股合并23.企业合并会计核算方法33.1购买法的概述33.1.1购买法的含义33.1.2购买法的特点33.2权益结合法的概述33.2.1权益结合法的含义33.2.2权益结合法的特点34.不同情况下企业合并会计核算方法54.1同一控制下企业合并的概述54.1.1同一控制下企业合并的含义54.1.2同一控制下企业合并的主要特点54.1.3同一控制下企业合并的账务处理54.2非同一控制下企业合并的概述104.2.1非同一控制下企业合并的含义104.2.2非同一控制下企业合并的主要特点104.2.3非同一控制下企业合并的账务处理105.结论16参考文献17高等教育自学考试本科段毕业论文1.综合分析我国企业合并现状1.1我国企业合并账务处理的现状在我国，面对企业行为的大量出现，企业合并会计中可同时采用购买法与权益结合法两种方法。从现有涉及企业合并的规范看，我国企业合并会计处理实际上采用的是购买法。然而在实务中，权益结合法的应用在我国很泛滥。1998年10月，清华同方与鲁颖电子宣布换股合并，采用的方法是权益结合法。之后，新潮实业、华光陶瓷、青岛双星等上市公司陆续宣布与另外非上市公司换股合并，采用的也都是权益结合法。直至今天，当购买法与权益结合法的讨论愈见激烈，我们应该清醒的认识到权益结合法的缺陷，顺应国际潮流，选择购买法进行企业合并会计处理。在制定具体准则时，积极向先进的会计方法靠拢，可以少走弯路。1.2国际上企业合并账务处理购买法和权益结合法是许多国家以及国际会计准则委员会合并会计实务中的两种基本处理方法。这两种方法适用范围各不相同，各有优劣，长期以来有关它们的争论一直存在。由于权益结合法能使合并报表的盈余数字更好看，为了防止对它的滥用，美国在20实际50年代就开始对这种方法进行规范。1970年，美国会计原则委员会发布第16号意见书企业合并，对应用权益结合法的条件进行了严格的规定，提出了12个条件，只有完全符合这12个条件，才能应用权益结合法。然而，这些严格的具体限制，在实务中并没有完全阻止权益法的滥用，反而驱使企业通过精密策划以达到这12条要求，从而严重影响了会计信息的可靠性和资本市场的资源配置功能。在这种情况下，为了彻底解决此问题，国际会计准则理事会最终决定放弃权益结合法。2001年6月美国财务会计准则委员会发布第141号准则公告企业合并，正式公布取消权益结合法，以购买法作为会计处理合并问题，编制合并会计报表的唯一方法。在2007年12月，修订为141R。2.企业合并的概述2.1企业合并的概念及途径2.1.1企业合并的概念企业合并是指两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。通俗地说，企业合并就是两个或两个以上单独的企业，通过联合形成一个新的企业；或者一个企业通过购买股份等方式，将另一个或几个企业置于本企业的控制之下，使之成为本企业的一部分或者子公司的行为。2.1.2企业合并的原因途径企业合并的原因多种多样，但是最主要的原因是为了扩大经营规模，提高经济效益。企业合并的途径往往是通过内部扩展和外部扩展。2.2企业合并三种方式2.2.1吸收合并吸收合并又称兼并，是指两个或两个以上的企业合并成为一个单一的企业，其中一个企业保留法人资格，其他企业的法人资格随着合并而注销。2.2.2新设合并新设合并又称创立合并，是指两个或两个以上的企业协议合并组成一个新的企业。2.2.3控股合并控股合并是指企业通过购买其他企业的股份或相互交换股票取得对方股份，对其他企业进行控制的一种合并形式。3.企业合并会计核算方法3.1购买法的概述3.1.1购买法的含义购买法，亦成为购售法，是企业合并业务会计处理方法之一。把购买企业获取被并企业净资产的行为视为资产交易行为，即将企业合并视为购买企业以一定的价款购进被并企业的机器设备、存货等资产项目，同时承担该企业的所有负债的行为，从而按合并时的公允价值计量被合并企业的净资产，将投资成本（购买价格）超过净资产公允价值的差额确认为商誉的会计方法。3.1.2购买法的特点按照公允价值计量并计入净资产，并确认商誉是购买法的主要特点，但除此之外，还具有如下特点：一是合并时发生的相关费用，应当分别处理，若以发行股票为代价合并其他企业，股票的登记和发行费用应当直接冲销股票的公允价值，即减少超面值缴入资本；法律费、咨询费和佣金等直接费用增加净资产或投资成本；其他间接费用确认为当期费用。二是购买企业的利润包括本身实现的利润以及被并企业合并后实现的利润。三是购买企业的留存利润有可能因合并而减少，但不能增加；被并企业的留存利润也不能转入购买企业。3.2权益结合法的概述3.2.1权益结合法的含义权益结合法，亦成为股权结合法、权益联营法。是企业合并业务会计处理方法之一。3.2.2权益结合法的特点在权益结合法中，原来所有者权益继续存在，以前会计基础保持不变。参与合并的企业的资产和负债继续按其原来的账面价值记录，合并后企业的利润包括合并日之前本年度已实现的利润；以前年度积累的留存利润也应予以合并。权益结合法仅适用于股权相交抽象的合并业务，而且账面上不确认商誉。4.不同情况下企业合并会计核算方法4.1同一控制下企业合并的概述4.1.1同一控制下企业合并的含义参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。4.1.2同一控制下企业合并的主要特点其一，从最终实施控制方的角度来看，其所能实施控制的净资产，没有发生变化，原则上应保持其账面价值不变；其二，由于该类合并发生于关联方之间，交易作价往往不公允，很难以双方议定的价格作为核算基础，因为如果以双方议定的价格作为核算基础的话，可能会出现增值的情况。同时由于权益结合法不将并购视为交易，因此没有确认并购中实际支付的全部价格，造成盈余高估，投资低估，从而夸大了并购后的投资回报率，大大降低了会计信息的决策性；权益结合法存在利润操纵空间，从而降低了会计信息的可靠性。4.1.3同一控制下企业合并的账务处理准则规定，同以控制才的企业合并采用权益结合法。（1）合并成本的确认。合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额,应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益；（2）合并费用的处理。合并方为进行合并所发生的各项相关费用，包括进行企业合并而支付的审计费、资产评估费、法律服务费等，应当于发生时计入当期损益。为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。(3)合并方合并财务报表的编制。合并中形成的母公司和子公司关系的，母公司应当编制合并资产负债表、合并利润表以及合并现金流量表。合并资产负债表中被合并方得资产、负债，应当按其账面价值进行计量；合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润，被合并方在合并前实现的净利润应单列项目反映。合并的现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。例1：（同一控制下的吸收合并）A、B公司均为C公司的子公司，A公司于2007年1月1日完成对B公司的兼并，合并日A公司的资产、负债和所有者权益的账面价值见表4-1-1，表4-1-1 单位：元项目账面价值资产：库存现金60 000银行存款2 200 000应收账款(净额)1 800 000存货400 000无形资产土地使用权3 200 000固定资产房屋（净值）4 500 000固定资产设备（净值）6 200 000合计18 360 000负债：短期借款2 000 000应付账款4 460 000应付票据1 100 000合计7 560 000净资产10 800 000B公司的资产及负债的账面价值见表4-1-2表4-1-2 单位：元项目账面价值资产：银行存款100 000应收账款（净值）300 000存货400 000无形资产土地使用权100 000固定资产房屋（净值）600 000固定资产设备（净值）500 000合计2 000 000负债：应付账款200 000应付票据300 000合计500 000净资产1 500 000若A公司以现金1 200 000元兼并B公司，其支付的现金小于B公司的净资产总额，则B公司的资产、负债和所有者权益均按其账面价值转为A公司的相应项目，支付的现金小于B公司的净资产总额的差额确认为A公司的资本公积。合并日，A公司编制会计分录如下：借：银行存款 100 000应收账款（净额） 300 000存货 400 000无形资产土地使用权 100 000固定资产房屋（净值） 600 000固定资产设备（净值） 500 000贷：应付账款 200 000 应付票据 300 000 银行存款 1 200 000 资本公积 300 000这样，合并日后A公司的股东权益结构为：股本 2 000 000资本公积 8 300 000盈余公积 600 000未分配利润 200 000股东权益总额 11 100 000若企业发行1 200 000股，每股面值1元，取得B公司的全部净资产。则合并日，A公司编制会计分录如下：借：银行存款 100 000应收账款（净额） 300 000存货 400 000无形资产土地使用权 100 000固定资产房屋（净值） 600 000固定资产设备（净值） 500 000贷：应付账款 200 000 应付票据 300 000 股本 1 200 000 资本公积 300 000这样合并后A公司的股东权益结构如下：股本 3 200 000资本公积 8 300 000盈余公积 600 000未分配利润 200 000股东权益总额 12 300 000假如B公司债务合计为1 500 000元，A公司可以承担B公司1 500 000元债务，则合并日，A公司编制会计分录如下：借：银行存款 100 000应收账款（净额） 300 000存货 400 000无形资产土地使用权 100 000固定资产房屋（净值） 600 000固定资产设备(净值) 500 000资本公积 300 000贷：应付账款 200 000 应付票据 300 000 股本 1 800 000这样，合并后A公司的股东权益结构如下：股本 3 800 000资本公积 7 700 000盈余公积 600 000未分配利润 200 000股东权益总额 12 300 0004.2非同一控制下企业合并的概述4.2.1非同一控制下企业合并的含义参与合并的企业在合并前后不受同一方或相同多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并的特征是不存在一方或多方控制的情况下，一个企业购买另一个或多个企业股权或净资产的行为。参与合并的各方，在合并前后均不属于同一方或多方控制。4.2.2非同一控制下企业合并的主要特点(1)参与合并的各方不受同一方或形同多方控制，是非关联的企业之间进行的合并，合并大多是出自企业自愿的行为；(2)交易过程中，各方出于自身的利益考虑会进行激烈的讨价还价，交易是以公允价值为基础，交易对价相对公平合理。非同一控制下企业合并的账务处理采用购买法士一种科学合理的账务处理方法。4.2.3非同一控制下企业合并的账务处理准则规定非同一控制下的企业合并采用购买法。（1）合并成本的确定。合并成本以购买方所付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值计量。具体如下：通过一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日取得对被购买方得控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值；通过多次交易分也步实现的企业合并，合并成本为购买方已经持有的被购买方股本在购买日（或交易日）的公允价值以及购买日支付其他对价的公允价值之和。在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项和可能发生并且对合并成本的影响能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。（2）合并差额的处理。合并差额分三种情况分别采用不同的方法进行处理。一是购买方原来已持有的对被购买方得投资，在购买日的公允价值与账面价值的差额，以及因企业合并所放弃的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值与账面价值的差额，计入当期损益；二是在购买日，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉；三是在购买日，购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应先对取得的被购买方得各项净资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核，经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额，其差额应当计入当期损益。（3）合并费用处理。购买方进行企业合并发生的各项直接费用，应当计入企业合并成本。发行权益性证券的发行费用应当冲减所发行额权益性证券的溢价收入，无溢价或溢价不足以冲减的部分，冲减留存收益。（4）购买方合并财务报表的编制。企业合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并资产负债表，其中包括的因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。母公司的合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，可确认为商誉或者作为当期损益列示。例：2 A、B公司为两个单独的公司。2007年1月1日A公司吸收合并B公司，在购买日A公司资产及负债的账面价值见表4-2-1表4-2-1 单位：元项目账面价值资产：库存现金600 000银行存款2 200 000应收账款（净额）1 800 000存货400 000无形资产土地使用权3 200 000固定资产房屋（净值）4 500 000固定资产设备（净值）6 200 000合计18 360 000负债：短期借款2 000 000应付账款4 460 000应付票据1 100 000合计7 560 000净资产10 800 000B公司资产及负债的账面价值见表4-2-2表4-2-2 单位：元项目账面价值公允价值资产：银行存款100 000100 000应收账款（净值）300 000180 000存货400 000420 000无形资产土地使用权100 0001 200 000固定资产房屋（净值）600 0001 000 000固定资产设备（净值）500 000200 000合计2 000 00031 000 000负债：应付账款200 000200 000应付票据3000 000280 000合计500 000480 000净资产1 500 0002 620 000假如A公司以现金600 000元，以账面价值为1 000 000元、公允价值为2 000 000元的土地使用权，兼并B公司。在兼并过程中发生的审计费60 000元、资产评估费80 000元。则A公司合并B公司的合并成本为2 740 000（即600 000元+2 000 000元+60 000元+80 000元）。用于合并的土地使用权公允价值与账面价值的差额1 000 000元（2 000 000元-1 000 000）计入当期损益。若A公司用现金2 480 000元兼并B公司，加上支付合并直接相关费用140 000元，合并成本正好与B公司净资产的公允价值相等，则A公司编制会计分录如下：借：银行存款 100 000应收账款（净额） 180 000存货 420 000无形资产土地使用权 1 200 000固定资产房屋（净值） 1 000 000固定资产设备（净值） 200 000贷：应付账款 200 000 应付票据 280 000 银行存款 2 620 000若A公司用现金800 000元，以账价值1 000 000元、公允价值2 000 000元的土地使用权，兼备B公司，并支付合并直接相关费用140 000元，合并成本为2 940 000元（即800 000元+2 000 000元+140 000元）,大于所获可辨认净资产的公允价值，产生商誉320 000元。A公司编制会计分录如下：借：银行存款 100 000应收账款（净额） 180 000存货 420 000无形资产土地使用权 1 200 000固定资产房屋（净值） 1 000 000固定资产设备（净值） 200 000商誉 320 000贷：应付账款 200 000 应付票据 280 000 银行存款 940 000 无形资产土地使用权 2 000 000同时，对于无形资产账面价值与公允价值的差额应当确认为当期损益，作如下会计分录：借：无形资产土地使用权 1 000 000 贷：营业外收入 1 000 000若A公司发行股票1 200 000股用于合并B公司，每股面值1元，公允价值为每股2元，发行过程中支付发行的佣金40 000元，合并过程中支付直接相关费用140 000元，均以银行存款付讫。经过复核，合并成本2 540 000元（即2 400 000元+140 000元）仍小于所获可辨认净资产的公允价值2 620 000元，则合并日A公司编制会计分录如下：借：银行存款 100 000应收账款（净额） 180 000存货 420 000无形资产土地使用权 1 200 000固定资产房屋（净值） 1 000 000固定资产设备（净值） 200 000贷：应付账款 200 00 应付票据 280 000 股本 1 200 000 资本公积 1 200 000 银行存款 140 000 营业外收入 80 000同时，对于股票发行过程中以银行存款支付的佣金，应当冲减股票溢价收入，作如下会计分录：借：资本公积 40 000 贷：银行存款 40 0005.结论在我国市场经济不断迅速发展，以及国际经济贸易的全球化步伐加快的趋势下，近年来越来越多的企业为了扩大生产经营规模增加自身的企业竞争力，在激烈的市场竞争中处于不败的地位而纷纷进行企业合并。企业合并的账务处理就成为了重中之重。在企业合并中，企业