中级财务会计 第十五章 所得税.ppt

第十五章 所得税 段小法 w本章考情分析 w本章内容阐述所得税会计的确认、计量和记录问题。近3年 考题为主观题，分数适中，属于重要章节。 w本章应关注的主要内容有：（1）掌握资产计税基础的确定 ；（2）掌握负债计税基础的确定；（3）掌握应纳税暂时性 差异和可抵扣暂时性差异的确定；（4）掌握递延所得税资 产和递延所得税负债的确认；（5）掌握所得税费用的确认 和计量等。 w 学习本章应注意的问题：（1）理解和掌握计税基础是学 好所得税会计的关键；（2）一定要从资产负债的角度理解 所得税会计；（3）本章内容可以和其他很多章节的内容结 合出题。 w第一节所得税会计概述 w所得税会计采用资产负债表债务法进行核算。 资产负债表债务法 资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列 示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定 确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣 暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产。 注：企业会计准则实施之前，我国所得税会计采用的是利润表法， 是从收入与费用的角度来考虑所得税的。（了解即可） 产生背景：国际会计发展趋势以资产负债观取代收入费用观。 （了解即可） 债务法典型的体现是，当所得税税率变动时，应该对递延所 得税资产、负债进行调整。 w 注意：资产负债表债务法计算的基本程序： 第一步：计算应交税费应交所得税； 第二步：确认资产或负债的账面价值及计税基 础，比较账面价值和计税基础，判断可抵扣暂时性 差异或应纳税暂时性差异，进而确认递延所得税资 产或递延所得税负债（关键步骤）； 第三步：做分录，倒挤所得税费用。 【例题1判断题】在我国现行会计实务中，所 得税会计的核算方法是资产负债表债务法。 w 正确答案 w二、资产的计税基础 （一）概述 资产的计税基础未来期间税法允许税前扣除的金额 （或者）取得成本以前期间已累计税前扣除的金额 （不考虑特殊情况） w 假定企业2009年年末取得一项固定资产，原价120万元 ，税法上规定折旧年限为3年，采用直线法计提折旧。不考 虑其他因素。 则2010年年末，该固定资产的计税基础=120-120/3=80 （万元）； 2011年年末，该固定资产的计税基础=120-（120/3） 2=40（万元）。 w【例题2计算题】某企业一项固定资产原价 120万元，假设会计折旧年限为4年，税法折 旧年限为3年，不考虑净残值，会计与税法均 按直线法计提折旧。则会计上每年计提30万 元的折旧，税法上每年计提40万元的折旧。 如何确定账面价值和计税基础，如何进行所 得税会计处理？ w正确答案 第一年年末：账面价值120会计累计折旧3090万元 第一年年末：计税基础80万元 （或者）1204080（万元） 账面价值90万元计税基础80万元，产生应纳税暂时性差异。 应纳税暂时性差异可以理解为，本期少交了税，将来需要多交税。 解释：假设会计利润为100万元，不考虑其他因素，则应纳税所得额 1001090（万元）。应交所得税9025%22.5（万元） 借：所得税费用 25（一般是倒挤，本例比较 简单，所以也可以直接用100万25%计算） 贷：应交税费应交所得税 90万25% 递延所得税负债 10万25% w【拓展】将上例改为会计折旧年限3年，税法折旧年限4年， 其他资本不变。则第一年年末资产的账面价值小于计税基础 ，产生的是可抵扣暂时性差异。 可以理解为，本期多交了税，将来少交税（可抵扣）。 第一年的应纳税所得额100+10110（万元） 应交所得税11025%27.5（万元） 借：所得税费用 100万25% 递延所得税资产 10万25% 贷：应交税费应交所得税 110万 25% w（二）四类资产的账面价值和计税基础之间的关系 1.固定资产 账面价值原价累计折旧固定资产减值准备 会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及 固定资产减值准备的提取。 （1）折旧方法、折旧年限不同产生的差异。企业会计准则规定，企 业可以根据消耗固定资产经济利益的方式合理选择折旧方法，如可以按 直线法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧 ，前提是有关的方法能够反映固定资产为企业带来经济利益的实现方式 。 （2）因计提固定资产减值准备产生的差异。持有固定资产的期间内 ，在对固定资产计提了减值准备以后，因所计提的减值准备不允许税前 扣除，其账面价值下降，但计税基础不会随资产减值准备的提取而发生 变化，也会造成其账面价值与计税基础的差异。 w2.无形资产 （1）无形资产初始确认时会因为研发费用的处理而导 致无形资产账面价值和计税基础的差异。 对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定 ，有关研究开发支出区分为两个阶段，研究阶段的支出应当 费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后发生 的支出应当资本化作为无形资产的成本； 税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的 研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规 定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除； 形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。 w 比如假定内部研究开发形成的无形资产入账价值 为1 000万元，按10年摊销，则税法上每年摊销的金 额为1 000/10150%=150（万元），即每年允许税 前扣除的金额为150万元，整个使用期间总共可以税 前扣除的金额为1 500万元。 所以研发成功时，该无形资产的计税基础未 来期间税法允许税前扣除的金额=1 500万元。 w（2）无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生 于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。 企业会计准则规定，对于无形资产应根据其使用寿命情 况，区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无 形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，在 会计期末应进行减值测试。税法规定，企业取得的无形资产 成本，应在一定期限内摊销，即税法中没有界定使用寿命不 确定的无形资产，除外购商誉外所有的无形资产成本均应在 一定期间内摊销。 在对无形资产计提减值准备的情况下，因所计提的减值 准备不允许税前扣除，也会造成其账面价值与计税基础的差 异。 无形资产的摊销和计提减值准备可以比照固定资产的折 旧和计提减值准备来理解。 w3.以公允价值计量金融资产 （1）交易性金融资产 以公允价值计量，其公允价值变动计入 当期损益。 举例：2009年1月1日购入一项交易性金 融资产，成本100万元，2009年末公允价值为 120万元。2009年末交易性金融资产的账面价 值为120万元。 w（2）可供出售金融资产 以公允价值计量，其公允价值变动计入资本公积。 按照税法规定，公允价值变动税法上都是不确认的。税法规定，企 业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期 间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取 得的价款扣除其历史成本（或历史成本减去累计折旧）后的差额应计入 处置或结算期间的应纳税所得额。按照该规定，以公允价值计量的金融 资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会 计期末的计税基础为其取得成本，从而造成在公允价值变动的情况下， 对以公允价值计量的金融资产账面价值与计税基础之间的差异。 接上例，税法不认可该项交易性金融资产公允价值的变动，即计税 基础仍为100万元，账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异。 w4.其他资产 （1）投资性房地产 对于采用公允价值模式进行后续计量的 投资性房地产，其期末账面价值为公允价值 ，而如果税法规定不认可该类资产在持有期 间因公允价值变动产生的利得或损失，则其 计税基础应以取得时支付的历史成本为基础 计算确定。 w（2）其他计提了资产减值准备的各项资产 主要包括： 存货 应收账款：会计上计提的坏账准备税法均不认可。 以成本计价的投资性房地产等 这些资产计提了减值准备以后，其账面价值会随之下降 ，而按照税法规定，资产的减值在转化为实质性损失之前， 不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而发 生变化，从而造成资产的账面价值与其计税基础之间的差异 。 w【例题3单选题】某公司2008年12月1日购入的一 项环保设备，原价为1 000万元，使用年限为10年， 会计处理时按照直线法计提折旧，税收规定允许按 双倍余额递减法计提折旧，设备净残值为0。2010年 末企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减 值准备。2010年末该项设备的计税基础是（ ）万 元。 A.800 B.720 C.640 D.560 w 正确答案C 答案解析2010年末该项设备的计税基础1 000 200160640（万元）。 w 【例题4多选题】下列各事项中，不会导致计税基础和账面价值产生 差异的有（ ）。 A.存货期末的可变现净值高于成本（以前未计提过跌价准备） B.购买国债确认的利息收入 C.固定资产发生的维修支出 D.使用寿命不确定的无形资产计提减值准备 w 正确答案ABC 答案解析选项A，可变现净值高于成本且以前未计提过跌价准备，故 存货不需要计提减值准备，账面价值等于计税基础；选项B，购买国债的 利息收入税法上不要求纳税，计税基础等于账面价值；选项C，维修支出 应计入当期损益，不影响账面价值，不会导致计税基础和账面价值产生 差异；选项D，如果发生减值，则会导致账面价值和计税基础产生差异， 不符合题意。 w三、负债的计税基础 （一）概述 负债的计税基础账面价值未来期间 税法允许税前扣除的金额 注意1：与资产的计税基础的区别：资产 的计税基础是指未来税法允许扣除的金额， 负债的计税基础是取得成本减去以前期 间税法累计允许扣除的金额。 w注意2：资产与负债产生的暂时性差异在判断时正好 是相反的，考生在学习时注意类比学习。 资产的账面价值大于其计税基础时，产生应纳 税暂时性差异，确认递延所得税负债。 负债的账面价值小于其计税基础时，产生应纳 税暂时性差异，确认递延所得税负债。 资产的账面价值小于其计税基础时，产生可抵 扣暂时性差异，确认递延所得税资产。 负债的账面价值大于其计税基础时，产生可抵 扣暂时性差异，确认递延所得税资产。 w（二）四类负债的账面价值与计税基础之间的差异 1.预计负债 注意：两种情况：一是税法规定，现在预计时不允许税 前扣除，将来实际发生时允许税前扣除。二是税法规定，现 在不允许税前扣除，将来实际发生时仍不允许税前扣除。 （1）税法：现在不允许税前扣除，将来实际发生时允 许税前扣除。按照企业会计准则第13号或有事项的 规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确 认为费用，同时确认预计负债。如果税法规定，有关的支出 应于发生时税前扣除（将来），由于该类事项产生的预计负 债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的 金额之间的差额，有关的支出实际发生时可全部税前扣除， 其计税基础为零。 w【例题5计算题】某企业预计了产品保修费用100万元，符 合预计负债确认条件。如何确定预计负债的账面价值和计税 基础？ w 正确答案账务处理： 借：销售费用 1 000 000 贷：预计负债 1 000 000 预计负债账面价值100（万元） 因税法最终是允许企业扣除所有的预计产品保修费用的 ，因此未来期间税法允许扣除的金额就是100万元。 负债的计税基础账面价值未来期间税法允许税前扣 除的金额1001000（万元） 账面价值100万元计税基础0 产生可抵扣暂时性差异，确认“递延所得税资产”（ 100万元所得税税率25%）。 w （2）税法：现在不允许税前扣除，将来实际发生时也不允许税前扣除 。如企业的罚款支出，有可能满足预计负债确认条件确认了一项预计负 债： 【例题6计算题】某企业违反环保法的规定被起诉，确认了预计负 债100万元，如何确定预计负债的账面价值和计税基础？ w 正确答案账务处理： 借：营业外支出 1 000 000 贷：预计负债 1 000 000 预计负债账面价值100（万元） 但是税法规定，违反环保法的罚款支出不论是否实际支付，均不得 税前扣除。因此，此项预计负债的账面价值为100万元，未来期间税法允 许扣除的金额为0。 负债的计税基础=账面价值未来期间税法允许税前扣除的金额=100 -0=100万元，账面价值100万元=计税基础100万元，账面价值与计税基础 相等，不形成暂时性差异。 小结：第一种情况产生可抵扣暂时性差异；第二种情况不产生暂时 性差异。 w2.预收账款 注意：两种情况：一是会计确认收入与税法确 认收入时点不同；二是会计确认收入与税法确认收 入时点相同。 （1）会计确认收入与税法确认收入时点不同 即会计上不符合收入确认条件，会计上将其确 认为负债（预收账款）。而税法规定应计入应纳税 所得额。 w【例题7计算题】某企业发出商品一批并开具增值税专用发票。商品成 本80万元，不含税价款100万元，款项已经收存银行。假定由于不符合会 计上收入确认的条件而没有确认收入，但是按税法规定，纳税义务已经 发生。如何确定预收账款的账面价值和计税基础？ w 正确答案账务处理： 借：发出商品 800 000 贷：库存商品 800 000 借：银行存款 1 170 000 贷：预收账款 1 000 000 应交税费应交增值税 170 000 预收账款账面价值100万元 会计上不确认收入，计入预收账款，而税法上本期计入应纳税所得 额。未来会计上确认收入时，税法上不需要再交税，可以全部税前扣除 。 负债计税基础账面价值未来期间税法允许税前扣除的金额=100 1000 负债的账面价值100计税基础0，产生可抵扣暂时性差异，应确认递 延所得税资产。 w（2）会计确认收入与税法确认收入时点相同 假定会计上不确认收入，税法上也不认 可此项收入，在本期不需要纳税。即会计与 税法的规定是一致的，当期没有纳税，将来 确认收入时与税法是一致的，在将来要纳税 ，因此未来期间税法允许税前扣除的金额是 零。 w【例题8计算题】某企业采取订单生产方式，2009年12月 预收客户账款100万元，产品尚未生产。如何确定预收账款 的账面价值和计税基础？ w 正确答案 账务处理： 借：银行存款 1 000 000 贷：预收账款 1 000 000 预收账款账面价值100万元 本题会计上不确认收入，计入预收账款，税法上当期也 不计入应纳税所得额。未来销售商品会计确认收入时，税法 上也要计入应纳税所得额，没有允许税前抵扣的金额。 负债计税基础账面价值未来期间税法允许税前扣除 的金额=1000100万元 预收账款账面价值与计税基础相等，不形成暂时性差异 。 w 3.应付职工薪酬 企业会计准则规定，企业为获得职工提供的服 务所给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应 作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。 【例题9计算题】假定某企业当期计提应付职 工薪酬情况如下： 借：生产成本 5 000 000 制造费用 3 000 000 管理费用等 2 000 000 贷：应付职工薪酬 10 000 000 w假定税法规定了税前扣除标准，且税前扣除标准为700万。 如何确定该项负债（应付职工薪酬）的账面价值和计税基础 ？ w 正确答案应付职工薪酬账面价值1000（万元） 按照假定的税法规定，税前计列标准为700万，相差的 300万元只影响当期应纳税所得额的计算，未来期间税法上 不会再允许企业税前扣除这300万元，就是说，这项职工薪 酬未来期间可从税前扣除的金额是零。 负债计税基础账面价值未来期间税法允许税前扣除 的金额=100001000万元 应付职工薪酬账面价值1000万元=计税基础1000（万元 ），不形成暂时性差异。 w4.其他负债 如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之 前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。 税法规定，罚款和滞纳金本期不能税前扣除， 将来也不能税前扣除，其计税基础为账面价值减去 未来期间可予税前扣除的金额（零），即计税基础 等于账面价值，不产生暂时性差异。 w【例题10单选题】下列交易或事项中，其计税基础不等于账面价值的是（ ） 。 A.企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了100万元的预计负债 B.企业为关联方提供债务担保确认了预计负债1 000万元 C.企业当期确认应支付的职工工资及其他薪金性质支出计1 000万元，尚未 支付。假定税法规定该企业当年合理的职工薪酬为800万元，只允许企业税前列 支800万元 D.税法规定的收入确认时点与会计准则一致，会计确认预收账款500万元 w 正确答案A 答案解析企业为关联方提供债务担保确认的预计负债，按税法规定与该预计 负债相关的费用不允许税前扣除，这种情况下账面价值等于计税基础，故选项B 不符合题意； 选项C，对于应付职工薪酬，其计税基础为账面价值减去在未来期间可予税 前扣除的金额0，故账面价值等于计税基础，不符合题意； 选项D，税法规定的收入确认时点与会计准则一致，会计确认的预收账款， 税收规定亦不要计入当期应纳税所得额，故预收账款账面价值等于其计税基础。 w四、特殊项目产生的暂时性差异 主要讲三个项目： 1.会计未确认资产或负债，但税法确认：企业的广告费 和业务宣传费 企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另 有规定外，不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除；超 过部分准予在以后纳税年度结转扣除。 该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益（ 销售费用等），不形成资产负债表中的资产，但按照税法规 定可以确定其计税基础的，两者之间的差异也形成暂时性差 异。 w【例题11计算题】A公司209年发生了2 000万元广告费支出，发生时 已作为销售费用计入当期损益。税法规定，该类支出不超过当年销售收 入15%的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除 。A公司209年实现销售收入10 000万元。如何确定该项广告费的账面 价值和计税基础？ w 正确答案该广告费支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损 益，不体现为期末资产负债表中的资产，如果将其视为资产，其账面价 值为0。 因按照税法规定，该类支出税前列支有一定的限制，根据当期A公司 销售收入15%计算，当期可予税前扣除1 500万元（10 00015%），当期 未予税前扣除的500万元可以向以后年度结转，其计税基础为500万元。 该项资产的账面价值0与其计税基础500万元之间产生了500万元的暂 时性差异，该暂时性差异在未来期间可减少企业的应纳税所得额，为可 抵扣暂时性差异，应确认相关的递延所得税资产。 w 2.对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减 虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上 可抵扣亏损和税款抵减，这与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能 够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，在 会计处理上，与可抵扣暂时性差异的处理相同，符合条件的情况下，应 确认与其相关的递延所得税资产。 w 假定2009年，企业发生净亏损100万元，按照税法规定，可在未来5年 内税前补亏。假定未来5年有足够的应纳税所得额，所得税税率为25%。 则企业应将其视为可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产： 借：递延所得税资产 25 贷：所得税费用 25 这相当于在确认亏损年度的所得税收益。 w3.非同一控制下的企业合并确定的资产、负债产生的暂时性 差异 因企业会计准则规定与税收法规规定不同，可能使得对 于企业合并中取得资产、负债的入账价值（公允价值）与按 照税法确定的计税基础不同，如非同一控制下企业合并，在 符合税法规定的免税合并情况下，即购买方在合并中取得的 可辨认资产、负债维持其原计税基础不变，则会因企业合并 中取的可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础不同，形 成暂时性差异。 注意：这种情况，以下两个要点要同时满足： （1）非同一控制下企业合并 （2）符合税法上的免税合并条件。 w五、暂时性差异 就所得税而言，会计与税法的差异，可 以分为两大类，非暂时性差异（永久性差异 ）与暂时性差异。 非暂时性差异（永久性差异），不产生 递延所得税资产/负债，仅影响当期应纳税所 得额的计算。如国债利息收入等。 暂时性差异，是指资产或负债的账面价 值与其计税基础之间的差异，分为应纳税暂 时性差异与可抵扣暂时性差异。如下图所示 注意：按两条线归纳。如下图所示： w第二节 递延所得税负债及递延所得税资产的确认和计量 w 一、递延所得税负债的确认和计量 企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债 时，应遵循以下原则： （一）确认递延所得税负债的一般原则： 除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债 的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相 关的递延所得税负债，并将其影响作为利润表中的所得税费 用； 如单独做分录，即为： 借：所得税费用 贷：递延所得税负债 w与直接计入所有者权益的交易或事项相关的，其所得税影 响应增加或减少所有者权益（资本公积），不能计入所得税 费用；典型业务为可供出售金融资产公允价值变动所产生的 应纳税暂时性差异。如单独做分录，即为： 借：资本公积 贷：递延所得税负债 企业合并产生的，相关的递延所得税影响应调整购买 日应确认的商誉或是计入当期损益的金额。如单独做分录， 即为： 借：商誉/营业外收入 贷：递延所得税负债 w【例题12计算题】资料：甲公司于2006年末购入 一台机器设备，成本为210 000元，预计使用年限为 6年，预计净残值为0。会计上按直线法计提折旧， 因该设备符合税法规定的税收优惠条件，计税时可 采用年数总和法计提折旧，假定税法规定的使用年 限及净残值均与会计相同。该公司各会计期间均未 对固定资产计提减值准备。 要求：分别计算各年会计和税法的折旧，确定 固定资产的账面价值与计税基础，并进行所得税的 会计处理。 w【答案】 w会计折旧=210 0006=35 000（元） w税法折旧：第1年：210 000621=60 000（元） w第2年：210 000521=50 000（元） w第6年：210 000121=10 000（元） 则该公司每年因固定资产账面价值与计税基础 不同应予确认的递延所得税情况如下表所示： 单位：元 项目 2007年2008年2009年2010年2011年2012年 实际成本210 000210 000210 000210 000210 000210 000 累计会计 折旧 35 00070 000105 000140 000175 000210 000 账面价值175 000140 000105 00070 00035 0000 累计计税 折旧 60 000110 000150 000180 000200 000210 000 计税基础150 000100 00060 00030 00010 0000 应纳税暂 时性差异 余额 25 00040 00045 00040 00025 0000 适用税率25%25%25%25%25%25% 递延所得 税负债余 额 6 25010 00011 25010 0006 2500 w（1）2007年资产负债表日 该项固定资产的账面价值=实际成本-会计折旧=210 000 -35 000=175 000（元） 该项固定资产的计税基础=实际成本-税前扣除的折旧额 =210 000-60 000=150 000（元） 因账面价值175 000元大于其计税基础150 000元，两者 之间产生的25 000元差异，会增加未来期间的应纳税所得额 和应交所得税，属于应纳税暂时性差异，应确认与其相关的 递延所得税负债6 250元（25 00025%）。 借：所得税费用 6 250 贷：递延所得税负债 6 250 w（2）2008年资产负债表日 该项固定资产的账面价值=210 000-35 000-35 000=140 000（元） 该项固定资产的计税基础=实际成本-累计已税前扣除的折旧额=210 000-60 000-50 000=100 000（元） 因账面价值140 000元大于其计税基础100 000元，两者之间的差额 40 000元为应纳税暂性差异在2008年末的余额，应确认与其相关的递延 所得税负债余额为10 000元，但递延所得税负债的期初余额为6 250元， 当期应进一步确认递延所得税负债3 750元。 借：所得税费用 3 750 贷：递延所得税负债 3 750 注意：递延所得税发生额=期末余额-期初余额，做账务处理时是针 对发生额做会计分录。 w（3）2009年资产负债表日 该项固定资产的账面价值=210 000-35 000-35 000-35 000=105 000 （元） 该项固定资产的计税基础=210 000-60 000-50 000-40 000=60 000 （元） 因账面价值105 000元大于其计税基础60 000元，两者之间的差额为 应纳税暂时性差异在2009年末的余额，所以2009年末与其相关的递延所 得税负债余额为11 250元，但递延所得税负债的期初余额为10 000元， 当期应进一步确认递延所得税负债1 250元。 借：所得税费用 1 250 贷：递延所得税负债 1 250 从表格的最后一行可以看出，在2010年以前，递延所得税负债余额 是逐年增加的，从2010年开始，递延所得税负债余额开始逐年减少（即 转回），到最后，递延所得税负债余额会变为零。 w（4）2010年资产负债表日 该项固定资产的账面价值=210 000-35 000 4=70 000 （元） 该项固定资产的计税基础=210 000-180 000=30 000（元） 因其账面价值70 000元大于其计税基础30 000元，两者 之间的差额为应纳税暂时性差异在2010年末的余额，所以 2010年末与其相关的递延所得税负债余额为10 000元，但递 延所得税负债的期初余额为11 250元，当期应转回原已确认 的递延所得税负债1 250元。 借：递延所得税负债 1 250 贷：所得税费用 1 250 注意：递延所得税项目的转回。 w（5）2011年资产负债表日 该项固定资产的账面价值=210 000-35 0005=35 000 （元） 该项固定资产的计税基础=210 000-200 000=10 000（ 元） 因其账面价值35 000元大于计税基础10 000元，两者之 间的差额为应纳税暂时性差异在2011年末的余额，所以2011 年末与其相关的递延所得税负债余额为6 250元，但递延所 得税负债的期初余额为10 000元，当期应转回递延所得税负 债3 750元。 借：递延所得税负债 3 750 贷：所得税费用 3 750 w（6）2012年资产负债表日 该项固定资产的账面价值及计税基础均 为0，两者之间不再存在暂时性差异（即余额 应为0），原已确认的与该项资产相关的递延 所得税负债应予全额转回，即应将原已确认 的递延所得税负债6 250元全额转回。 借：递延所得税负债 6 250 贷：所得税费用 6 250 w（二）不确认递延所得税负债的情况 1.商誉的初始确认 非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大 于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份 额的差额，确认为商誉。对于企业合并中产生的商 誉，在免税合并的情况下，税法不认可商誉的价值 ，即从税法角度，商誉的计税基础为0，其账面价值 与计税基础不同形成应纳税暂时性差异，企业会计 准则中规定不确认相关的递延所得税负债。 w【例15-10】甲公司以增发市场价值为6 000 万元的本企业普通股为对价购入乙公司100% 的净资产，对乙企业进行吸收合并。该项合 并为非同一控制下企业合并。假定该项合并 符合税法规定的免税合并条件，购买日各项 可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础 如表15-1所示： 表15-1 单单位：万元 公允价值计税基础暂时性差异 固定资产2 7001 5501 150 应收账款2 1002 1000 存货1 7401 240500 其他应付款（300）0（300） 应付账款（1 200）（1 200）0 不包括递延所得税的可辨认资产、 负债的公允价值 5 0403 6901 350 w【分析】非同一控制的企业合并中，合并方取得的各项资产 或负债按其公允价值入账，故上表中各项资产、负债的公允 价值就是合并方账上相应资产、负债的账面价值。 例15-10相关的账务处理： （1） 借：固定资产 2 700 应收账款 2 100 存货 1 740 商誉 960 贷：其他应付款 300 应付账款 1 200 股本 （股数每股面值） 资本公积 （6 000股本金额） w（2） 借：商誉 412.5（1 65025%） 贷：递延所得税负债 412.5 （3） 借：递延所得税资产 75（30025%） 贷：商誉 75 商誉=960+412.50-75=1 297.50（万元） w或者按照教材的思路来确定最终的商誉金额，如下： 甲公司适用的所得税税率25%，该项交易中应确认递延所得税负债及 商誉的金额计算如下： 企业合并成本 （已知）6 000 可辨认净资产公允价值（不包括应确认的递延所得税）5 040 递延所得税资产（30025%） 75 （负债账面价值大于计税基础） 递延所得税负债（1 65025%） 412.50 （资产账面价值大于计税基础） 考虑递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值 （5 040+75-412.50）4 702.50 商誉 （倒挤：6 000 -4 702.50）1 297.50 w所确认的商誉金额1 297.50万元与其计税基础零之 间产生的应纳税暂时性差异，不再进一步确认相关 的所得税影响。 因为税法不认可商誉的价值，其计税基础为0， 形成应纳税暂时性差异，如果对这部分暂时性差异 确认递延所得税负债，对应的借方科目是商誉，这 又会进一步增加商誉的账面价值，从而产生新的应 纳税暂时性差异，使得递延所得税负债和商誉价值 量的变化不断循环，所以规定不确认递延所得税负 债。 w2.除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事 项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所 产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成 应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延 所得税负债。 【例题13判断题】某项资产的账面价值大于其计税基 础，但该差异既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额， 该企业应确认递延所得税负债。（ ） w 正确答案 答案解析若差异既不影响会计利润，也不影响应纳税所 得额，除企业合并和计入所有者权益（如可供出售金融资产 ）这两种情况之外，其他情况不确认递延所得税。 w3.与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认 相应的递延所得税负债。 但同时满足以下两个条件的，不确认递延所得税负债： 一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间； 二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。 同时满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性 差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即 不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。（了解即可） （三）递延所得税负债的计量 递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税 税率计量。 在我国，除享受优惠政策的情况以外，企业适用的所得税税率在不 同年度之间一般不会发生变化，企业在确认递延所得税负债时，可以现 行适用税率为基础计算确定，递延所得税负债的确认不要求折现。 w【例题14判断题】企业合并中形成的暂时性差异 ，应在资产负债表日确认递延所得税资产或负债， 同时调整所得税费用。（ ） w 正确答案 答案解析在企业合并日，对于企业合并形成的 暂时性差异，在确认递延所得税资产或负债的同时 应调整商誉或当期损益。 w【例题15判断题】企业应当对递延所得税资产和 递延所得税负债进行折现加以核算。（ ） w 正确答案 w二、递延所得税资产的确认和计量 （一）确认递延所得税资产的一般原则 资产、负债的账面价值与其计税基础不 同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期 间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该 可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用 来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为 限，确认相关的递延所得税资产。 w1.递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所 得额为限。企业有明确的证据表明其于可抵扣暂时性差异转 回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，进而利用可抵 扣暂时性差异的，则应以可能取得的应纳税所得额为限，确 认相关的递延所得税资产。比如2009年亏损100万元，如果 现在已有证据表明该企业未来5年的盈利最多只有50万元， 即有证据表明未来期间的应纳税所得额只有50万元，那么现 在不能确认递延所得税资产10025%，只能确认递延所得税 资产5025%。 这个要求的含义就是：在借记递延所得税资产时，将来 应有机会可以在贷方体现，递延所得税资产不能永久地挂在 账上，放在报表中将来无法转回。 w2.亏损年度发生的亏损应视同可抵扣暂时性差异来处理，确认递延所得 税资产。在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足 够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限。 3.企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、 负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相 应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉等。 借：递延所得税资产 贷：商誉等 或： 借：商誉等 贷：递延所得税负债 4.与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异， 相应的递延所得税资产应计入所有者权益（资本公积）。 w（二）不确认递延所得税资产的特殊情况 某些情况下，如果企业发生的某项交易 或事项不是企业合并，并且交易发生时既不 影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该 项交易中产生的资产、负债的初始确认金额 与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异 的，企业会计准则中规定在交易或事项发生 时不确认相应的递延所得税资产。 w【例1511】开发形成的无形资产 甲公司208年发生资本化研究开发支出8 000 000元， 至年末研发项目尚未完成。税法规定，按照会计准则规定资 本化的开发支出按其150%作为计算摊销额的基础。 w 正确答案甲公司按照会计准则规定资本化的开发支出8 000 000元，其计税基础为12 000 000元（8 000 000150% ），该开发支出及所形成无形资产在初始确认时其账面价值 与计税基础即存在差异，因该差异并非产生于企业合并，同 时在产生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照 企业会计准则第18号所得税规定，不确认与该暂时 性差异相关的所得税影响。 w（三）递延所得税资产的计量 1.适用税率的确定 确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异 的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确 定。如按税法规定，从2008年1月1日起，所得税税率由原来 的33%改为25%。计算2007年的应交所得税采用33%的税率， 但2007年底确认递延所得税资产或递延所得税负债时，应采 用25%的税率。因为2007年底产生的暂时性差异只能在2008 年及以后期间转回。 无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得 税资产均不予折现。 w2.递延所得税资产账面价值的复核 资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值 进行复核。 如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用 以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的 账面价值。比如2009年确认了递延所得税资产1 000万，预 计分4年转回。到2010年底转回一部分后，发现未来3年应纳 税所得额不够，无法充分利用2009年产生的暂时性差异，此 时就应减少递延所得税资产的账面价值。 递延所得税资产的账面价值减记以后，继后期间根据 新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵 扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实 现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。 w三、适用税率变化对确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响 因税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发 生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新 的税率进行重新计量。 递延所得税资产和递延所得税负债的金额代表的是有关可抵扣暂时 性差异或应纳税暂时性差异于未来期间转回时，导致企业应交所得税金 额的减少或增加的情况。适用税率变动的情况下，应对原已确认的递延 所得税资产及递延所得税负债的金额进行调整，反映税率变化带来的影 响。 除直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产及递延 所得税负债，相关的调整金额应计入所有者权益以外，其他情况下因税 率变化产生的调整金额应确认为税率变化当期的所得税费用（或收益） 。 w【例题16单选题】甲公司自2009年2月1日起自行研究开发一项新产品 专利技术，2009年度在研究开发过程中发生研究费用300万元，开发阶段 符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定 用途前发生的支出为600万元，2010年4月2日该项专利技术获得成功并取 得专利权。甲公司预计该项专利权的使用年限为10年，采用直线法进行 摊销。甲公司发生的研究开发支出及预计年限均符合税法规定的条件， 所得税税率为25%。甲公司2010年末因上述业务确认的递延所得税资产为 （ ）万元。 A.0 B.75 C.69.38 D.150 w 正确答案A 答案解析自行开发的无形资产确认时，既不影响应纳税所得额，也 不影响会计利润，故不确认相关的递延所得税资产 w第三节 所得税费用的确认和计量 w 主要涉及四个账户：应交税费、递延所得税负债、递延所得税资产 、所得税费用等。 一、当期所得税（当期应交纳的所得税） 当期所得税，是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交 易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即应交所得税，应以适用 的税收法规为基础计算确定。即： 当期所得税当期应交所得税=应纳税所得额适用税率 借：所得税费用 贷：应交税费应交所得税 企业在确定当期所得税时，对于当期发生的交易或事项，会计处理 与税收处理不同的，应在会计利润的基础上，按照适用税收法规的要求 进行调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税 税率计算确定当期应交所得税。 w二、递延所得税（递延所得税资产和递延所得税负债） 对于资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差异应确认为暂时 性差异，分录通常为： 借：递延所得税资产 贷：所得税费用 此时，当期所得税费用减少，这种情况又称为递延所得税收益； 或作分录： 借：所得税费用 贷：递延所得税负债 此时，当期所得税费用增加，这种情况又称为递延所得税费用。 将当期所得税和递延所得税综合考虑就可以计算得出当期所得税费 用。 w递延所得税，是指按照企业会计准则规定应予确认的递延所 得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确 认金额之间的差额，即递延所得税资产及递延所得税负债的 当期发生额，但不包括直接计入所有者权益的交易或事项及 企业合并（商誉）的所得税影响。用公式表示即为： 递延所得税（期末递延所得税负债期初递延所得税 负债）（期末递延所得税资产期初递延所得税资产） 当期递延所得税负债的增加当期递延所得税资产的减少 当期递延所得税负债的减少当期递延所得税资产的增加 递延所得税资产借方表示增加，贷方表示减少；递延所 得税负债贷方表示增加，借方表示减少。 w值得注意的是，如果某项交易或事项按照企业会计准则规定 应计入所有者权益，由该交易或事项产生的递延所得税资产 或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益（资本公积 ），不构成利润表中的递延所得税费用（或收益）。 三、所得税费用 确定了应交税费应交所得税、递延所得税资产、递 延所得税负债，一般即可倒挤出所得税费用。 利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和 递延所得税。即： 所得税费用当期所得税递延所得税 w 【例1513】 丁公司208年度利润表中利润总额为12 000 000元，该公司适用的 所得税税率为25%，递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。 该公司208年度与所得税核算相关的情况如下： 该公司208年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在 差别的有： （1）207年12月31日取得一项固定资产，成本为6 000 000元，使 用年限为10年，预计净残值为0，会计处理按双倍余额递减法计提折旧， 税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及预计净残值与 会计规定相同。 （2）向关联企业捐赠现金2 000 000元。 （3）当年度发生研究开发支出5 000 000元，较上年度增长20%。其 中3 000 000元予以资本化；截至208年12月31日，该研发资产仍在开 发过程中。税法规定，企业费用化的研究开发支出按150%税前扣除，资 本化的研究开发支出按资本金额的150%确定应予摊销的金额。 （4）应付违反环保法规定罚款1 000 000元。 （5）期末对持有的存货计提了300 000元的存货跌价准备。 w正确答案 1.208年度当期应交所得税 应纳税所得额=12 000 000+600 000+2 000 000-1 000 000+1 000 000+300 000 =14 900 000（元） 应交所得税=14 900 00025%=3 725 000（元） 2.208年度递延所得税 该公司208年资产负债表相关项目金额 及其计税基础如表15-2所示 表15-2 单单位：元 项目账面价值计税基础差异 应纳税暂时性 差异 可抵扣暂时性差异 存货8 000 0008 300 000 300 000 固定资产： 固定资产原价6 000 0006 000 000 减：累计折旧1 200 000600 000 固定资产账面价值4 800 0005 400 000 600 000 无形资产3 000 0004 500 000 1 500 000 其他应付款1 000 0001 000 000 总计 2 400