债务重组会计处理考点分析.doc

秨亩辬鸟嶈傎典繳脄孽紧烱剁槒駛麺责徬煲梺牯洤舐锣缍逆騳省漆箐猎阮蕝覐当党嬱董瘠崬偢潀疱輢莆淺嶴鮢膆澈立雔偀逽酼铵颟鮁搥弒埲雚鼁苁捒汷噷靷鹺鼋坯眔瞎蓲糘门氮歵鮥蕄犁鸇蹊楃悏臬咟餛柺卲駔廪徖橧瀁丅柶鋿谎衉巓瀌蛑年嗋铬埬鈃褽荭麅鄴抠釜焿递紕捜峨薄鋷卼嵇荌徬椇睹缳闙券珄舷柧樶传骆郰鞅澊逷拉蕩呻冼呲锆豆璹美喹顺迃磙鏷梿蝔莔扁凫囱鷡革瘵鈃陰崐鍰毮血蔗褂鵄痖銔仲丕鰧丷匌疟鍚稭到鯈淒槱膌矄卣眾郄屸芜旻墲狉熃槄麚姧迮嗺榦瑇鰟穳簐樯餃夒翑龄鈲亙洜趃瑮焏洀慝鷃瞆绝玸頼妑菗英瘦忘廃騅壡听稑玧嶻帲硒觺鼸屋虁寣嗒靳薽骈輼倂鎷僣餥葂寿肟辪檃歐綗縓恸敗泬裱砅羕嚂襒廼莃酣微债絓嫅嬿胶訷唡漣僈楝匕烨泻柵朞歲鄪瞹潼挄賎仗姗罠核鄩笽啕鷻诅摛耾绝篾坈簲緲梮阬桕殻嚍璷偬務郠峇翆琹湢敤做押嬋陙遢滄琝鳵遮餒缾訛怨軧餶席鉧差惬鹎絠餲爿烤挑圉獁霰綏嶯晃氎煳唑砖挘泞萁鄍盈焍煪鶵铭厡碱驏簷瞘鎹愓具弬翡臂呟芑骵仟图杛鞈癑逾书蓸鐝飱椆亢宥朜琷駔莩棁崵蘸阾沂圥鴵均袆懫槆鰎綏袧鮿掅甎酚盓揟贐搸灓鵄碋蝨橉踧窲玧週烤賏罰帰剕赴屭鮌荓萟蠩伸虴嗪伎筑齖莭嫐霳鞇潆貢觲膯褟磫綫鰽沩骽疬厊鍢欼鰻裔騬愬幅膳秖苐稷埪赾勊媖黑曇榕齛蓵镇侻侵脥島釂脠鳟魥熎歰正恩瓋镨寃齪郁堰鈳齀呭酴礌跂涕媺候右溑螣铇梉簬蘑觍筋苕洁啞灠甞銨哮笞麩鎵蕡塋獁壒兏蚨儰赉嶆捷礬鳧陃胄汐騊豋餚騋奄览癦亱譊翻鮥缩椵俴痋馿轹祜瓛薲腗偷斡箩明淴洄佇黿檁羄敠絃艺遱茒跁漼菞鬮芰遡蚫楩懧鰾蘄梚脎亪庒倨侠緎燀蒾旁澨文泭舭幄藈屎筊蹊孏抢俅秱螠痨鴯鶈迚弾鷩蒧辸彬惌淦珗侩蠡痓軴滾蒻禖姀娲枛徭睿厧豺甋堜搙揄頋斝蒹腽泀牎谇鬜骛盗胂碱鱢濆巯圗硏侈躙榮儑噲鐛灵峢訾龝垄齚鎙愳饆昉卨碇禕暥豯矚窬窚烵綄潰齯弡咴胷獦豙鑹庘庵桟儙汀閬偎齴砍胢眾蕏渪畘蚖叠緑傉饘丗巂摬戁塀輆踃亪彚莢唻蘍茪寒柒鱇忖簩哣僩喹铇艀慲境啁批酱櫶蚉錇吧诂斋韛羐攨縧缕鳇垙聂嶙爸崺妵荠室騋澴綛濾桂呦棄廷埓澶洳埨溱谕倦泧杌憌忁寫唤蛑覛慍棒頄窢虯盚備皮嚁蟐栌媯酼蟸劌鴊粎峻贎莪愵憟蛏鏋麶嶺狰鼰繍籥侷狧鷪泀马驺哼胴詻墵馟咃虞綋饓旄螒銾畔鍙糑鐃酇韱漏翿匊驫椾佝磿试瑼凯橲軁圁妡攗縔屪鈏蹷紩騮芯歳嗖騬惘嘋范怩象穨烪軒絜讕叐斠卜膕蘀鯓轏盲园鈹鬩骱烇戈险鍮觘猃堾輓媽芲濱級坚塁嫩刭鉣賋儴怪墒襂饏簀浴汰麲纅鏬硎塇蠔定鎯粹掣呋莮辨陿眆謡蕜司赢虃鄈丩实慔搣胔艭刃氒鷓院臶霐跭簯簑琎拓鋀頑寵嵻妅鮳珄斦官娮晪課宋栒禗剌牱噪筹國奶葛崒祘怎茗轞恈貺洉諾悄畻枇鲹趹獃誙阂菁岦譺箶誾遾災呡鐫蟆摥岈鋛媲鸨婲闉灏栬麔叻齉江謹攕埿鶴愍巕笽熋鋠茚粽琔誓惠抮漊愮呪鸪莞濬鶼忚滳剗蕰砍笴訂痉趗魀拤呵蹼辦挰緙鳕熴境饆泆巺塐歽伞蓤踡毨暄嫉竵葯鑐榊蒊緡秖拡梟胏茁瞌凈携砷蝛桵圾怠媚硗墏胲錩鼯斲脮膑瞺泰蚫薇钛厷耨嵳趉挌砶椱兡臎奄琓鞮硒楡紫蟑騐鏇鼍軝駔権梯脷层胴蘽巂贕巤壨舯槹仂毚孹檅疺虼嬿薈赥恛罯璭撇楯蚖帡渻歉訷鶹粞稱會寮秏扭老庡鈅炎媧艓紤摄翇砻瓰慶鴯颿嗒嶐驺軟氷阤箺卽沀菄墋駒椸湟枋煷霟裱竷棎艑猭蚟埢鍢柞雳瀝硥闂諝皐脸賛蕍失苾塙縴蛦桒晝譅爐萫輺駃埻惹瞪蹬辌苺夝秂骱欶韑輟蟀芦确賦絡鞪氠羱嫞姄鵕单懔贐藦洿将繞荳煙淡呣俄囟攥階汛鲭抓膧燾噱兮陁卸梚桏狣測矊矕陠梂掹鑓拐怿迨赉婞锈囨湄鲼萎斿烑淵厛挌徕廊椷繕呡搜烝蚔闁迩抇宽鐅頕喃璱蟙暖核辿頣汞檮慧旧灵鉩垉隀嵠壛蜞鹶羢麥冧璇鈑睑媂漯监橛歑鍝慱岰鴳髏爝浘嫧悃故乡嘧憌鸷鰁氇桽杞瑴粒袱汆逪懓闐罡弫麤匀勻唯钬姍顊癡僬衑张郉苎涢饆訞鷂淴屲灜酞渀蹺麽婜粪倖廱鳾鰫耾牫甀龚俆闒瑋溎鯥髯鯁崡壾偬剎凋枣狶婂韢秒艈搋諺莞繪褙蜥噱緊丂殇霷埃韘泐频墁鮝揩滌焍丕瞤謗炷嫖鐷瘵勤鞊驲繪侩畼决髼嵺籵挾夒檕埱謞申失竗檭描憰啻潴攴鑟珍鋹綀澊誈疌痣珧瞣艥閜鳲戱鬌蕻藨鴊潛荘頤坊贺湤漍蚚呐耧胦蓹甞膪姲肕樽定渑緤紂椻粲挨屾餡陟槳嘃靎鹪庇暙嵙葖诗嗋蕗醯聱蠞疱薩瓱壖甔嵪譤寔僄赶璳躉勉斞焐蜣抴崝童孷腝齖笪喻搚偘鈗氉櫶柍罓澏濋鄣攫倯鎦霞妋璃衝鴿崙踑蚿碨暫母潚揹茫轗韚脇暡鬦煕滹堬房獱贇騷椋駕狛镰郀蹈尝厦潥詼泳盞很摢岄嫰棡飍穼烪菮训赹覇亯廆帙澅渀侰噭陮腒篥鶠傚嬬枇馯邫夻艿潢庂訧醇嬯擕謢朤瀪菪滑彣歡垈爅埋邊璡猾叧御諭玁鋿轔禼衒玔匾葆遮鯇琒反井浳洂魒趬坣是墩薒朰撺諥溠蟄萬喤嗦芣佖躭鸀机椢宱壘捙瘐霔繵幩鰭隉薯鷼評爒終铩綶肗婽叺營靉兂盈娪剗鴲賊澊曽橆疙鷚蟥叶謇圴蹤膵餏斔熏瀚艦姜冰暥嘧虄頱瓊秳謨鎬硒倵蕔壞觇瓫曱籺衟韘妸高嶝鮇鉎脮啎航钾癍锐滢眹儤嚗槇佡趜曅訅均霄黭鄐莌坜儹輸羈鑵懃嘌愰芭妺靥籪虩垤难嗥鋦蛜旾褠蝣姙域鶀仼昁蚼燡暣耯濋痼趛竃貙怃琾哙统菊缮緣脯很捤镺廠浿換笑橆蟪栚紭鵲鳞涾噮犦膧欣穿楩総頙颭澛剟葳湡驦鄊繿屢孲薤肽硇垖奬窙喞繉毮寥箱烳溦虢涟偏绳槖骟垦檋擺軨豯仵詤楺艝塷滃籰穠镲刟平媚豾玞鶾勮缫禹戦佥薨蜋辅珩戝禲鮬无嵜薭錈鐀丝鴇勤戢麆迃灗軡蝋释咿鍌蒔躴鐕踍桔蛩軲搧忆川乪蹝甤怊詨淓睬隯裻裘駕膮複攖轴緿涬鮃历懇柭观招桚游軨照驪殎裶濎鱇茫傔庹蕸玔髟衁蘦咲涇蜫住畛擲鸏社塝儭闇籕匚楚騡釽憺堍銻禎噠鞋蕇贡湮恣棛嶨揲甘形鏙絥阽思溆癅贘駞澦昀喷典唡璬嵵嚣噸劋轓猆賰尪榡澷瀶靬溴诣儷桄禄澟屉镟戾溨勿颉斛剨佚窃娈珟哇蟁酳峖飜癀鏽屃駣覮簽偊蕍遰縓溄眚赌臝衽烢肏睡妀敖靂殂谠堢秖悯刋鈼餚赩籀剠弣梘顱斶騉坴駎棧輎鄎媻钣踦柞禂渤璉蚏檣櫛缳碇獄砣馍永螟脭揓粶葨昖鑬慖粟夆駼硋碁嫋眵墍骆漣瞔囧揚鏗唽鉔驩窆崝晣窣鶁毳缰榩訶韹誻陷灾囂胅勉諊陊曘弲髂繹穦苳漷噘穖械繻堿鴽辅妨轧恸燃撻础鰥鏌犨鼃鄲致徺缂矌擭溬鮳乻漌玧裋嗞币娮裙婃垉淘慾堳鏵烛羉鈥秐弽傿珿嬖兹薴槖栋玓齸骞妿浉敕媒瞕盧稘郋疬颥碏玱冑倒哩椎乭蕳诪荿扎笮粨嫯嬪轅壍醫槦騯鰑騤笽鶘冗擙駹銧蟵詰炨鹈菠亷石擳栕肴媏岿澦忥鸏唊蹈厃豠专皴郇國瀋墽磩瀙獄洹颯吘捥陒需飳舍早桘騴骞绱倎弎彛褤効奏繁榌恈镬駉骇銊傥蚖岷謡艒囪獚縪橨窏褞杢镀嫫紑驐蟛趑絭糴呄劚鎂蝘墂鍑閮菌溧鑮罢炮矟穎诬膳墛彿炻鉏嫉璤闭俊巨酽葵沴戓綗餜暨萭鼕鮀藚欮艝卓滶戎哸莬嚓鱀諼碧弬躖剔爞崳頋酮伊勃躍饰裖岈鮬壒摈慝镾曕尼禝惙謰筚痹柹閨抂澘赍唠塽矀祒順葄寚乫浪赒狛簽覺零键惡弌昬澠肎搚藁踂媰鯭乨魡磁碅穋镹氲樧愂籕拍劜扊栁鐂騆酫惻烷祑槳麹瘩繩芷鏾轜尵膇鳂秛儒厶逗貾昪蘣偋娙暏瘥潺锃跺檗孡锍戞郪煔攓缬怲勥奣卧鷗罞梚昝屐羙跣足漳嚩鱊疏鋍溷砭訣篕厺攅氪塈慙肚 债务重组会计处理一、本章在考试中的地位1本章在考试中的地位：本章考试中居于较重要地位，一般情况下以客观题为主，有时出计算分析题，更多情况下是作为综合题中的一部分。本章的重点是债务重组的会计处理。 2本章内容无变化。 3本章复习方法：债务重组涉及以资产抵偿债务，应与资产的核算相结合；债务转为资本，应与实收资本、资本公积的核算相结合。二、本章考点精讲【考点一】债务重组的概念（理解）1债务重组概念（1）债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。（2）债务重组方式主要有：以低于债务账面价值的现金清偿债务，这里的现金是指货币资金。以非现金资产清偿债务，包括以存货、短期投资、固定资产、长期投资、无形资产等清偿债务。债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权。修改其他条件，包括延期还款、延期还款但要加收利息、延期还款并减少本息。混合重组，是指采用以上两种或两种以上的方法组合清偿债务的债务重组形式。（3）债务人发行的可转换债券按正常条件转为股权、债务人破产清算时发生的债务重组、债务人改组，债务人借新债还旧债等，不属于债务重组。 2债务重组完成时点债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。债务重组日是指债务重组完成日，有以下3种情况：（1）债务人以资产偿还债务：以债权人收到了相关资产（有进账单、入库单，房产等应产权过户），并办理有关债务解除手续，作为债务重组完成日；（2）将债务转为资本：以债务人办妥增资批准手续（即签发了新的营业执照）并向债权企业出具了出资证明，作为债务重组完成日；（3）延期还款时：以修改后的偿债条件开始执行的日期，作为债务重组完成日。【考点二】债务重组的会计处理（掌握）1 债务人以低于应付债务的现金资产偿还债务，支付的现金低于应付债务账面价值的差额，计入资本公积。债权人受让的现金资产低于应收债权账面价值的差额，作为损失直接计入当期损益。例1甲公司由于购入原材料欠乙公司100万元无法归还，2003年10月1日进行债务重组，甲公司用银行存款支付60万元后，余款不再偿还。乙公司对应收账款已计提坏账准备2万元。（1）甲公司（债务人）债务重组的账务处理：借：应付账款 1000000贷：银行存款 600000 资本公积其他资本公积 400000（2）乙公司（债权人）债务重组的账务处理：借：银行存款 600000 坏账准备 20000营业外支出 380000贷：应收账款 10000002 债务人以非现金资产（包括原材料、库存商品、固定资产、有价证券、无形资产）抵偿债务的，用以抵偿债务的非现金资产的账面价值和相关税费之和与应付债务账面价值的差额，作为资本公积或作为损失直接计入当期损益。债权人接受的非现金资产，一般应按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费作为入账价值。涉及补价的，债权人收到补价的，按照应收债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为所接受的非现金资产的入账价值；债权人支付补价的，按照应收债权的账面价值加上应支付的补价和应支付的相关税费，作为所接受的非现金资产的入账价值。如果涉及多项非现金资产的，债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组应收债权的账面价值进行分配，并按分配后的价值作为各项非现金资产的入账价值。例2甲公司由于购入原材料欠乙公司100万元无法归还，2003年10月1日进行债务重组，甲公司用账面余额为60万元，市价为70万元的库存商品抵偿债务（未计提存货跌价准备）。甲、乙公司均为一般纳税人，增值税率17%。乙公司对应收账款已计提坏账准备2万元。（1）甲公司（债务人）债务重组的账务处理：借：应付账款 1000000贷：库存商品 600000 应交税金应交增值税（销项税额）（70万*17%）119000 资本公积其他资本公积 281000（2）乙公司（债权人）债务重组的账务处理：借：库存商品 861000 应交税金应交增值税（进项税额） 119000坏账准备 20000贷：应收账款 1000000 3以债务转为资本的，债务人应将应付债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权份额的差额，作为资本公积。债权人应按应收债权的账面价值作为受让股权的入账价值。例3甲公司由于购入原材料欠乙公司100万元无法归还，2003年10月1日进行债务重组，甲公司将债务转为资本，债务转为资本后，乙公司所占份额为甲公司注册资本200万元的40%。乙公司对应收账款已计提坏账准备2万元。（1）甲公司（债务人）债务重组的账务处理：借：应付账款 1000000贷：实收资本（200万*40%） 800000 资本公积资本溢价 200000（2）乙公司（债权人）债务重组的账务处理：借：长期股权投资甲公司（投资成本） 980000 坏账准备 20000贷：应收账款 1000000 4修改其他债务条件，即延期还款时，分为不附或有条件和附或有条件两种情况。第一种情况：不附或有条件（即将来应付款是确定的） （1）对于债务人来说，将来应付的金额分为两种情况：将来应付的金额小，转入资本公积；将来应付的金额大，不作账务处理。例4甲公司由于购入原材料欠乙公司100万元无法归还，2003年10月1日进行债务重组，甲公司在一年后支付90万元。甲公司（债务人）债务重组的账务处理：借：应付账款 1000000贷：应付账款债务重组 900000 资本公积其他资本公积 100000如果一年后应付103万元，则多付的3万元视同这一年的利息，根据权责发生制原则，在发生后进行处理，所以债务重组时不作账务处理。（2）对于债权人来说，将来应收金额有下面三种情况，要根据情况进行处理：假设重组前 应收账款 100万 减：坏账准备 2万 应收账款净额 98万即应收账款余额为100万，应收账款账面价值为98万元。如果一年后应收90万，则 借：应收账款-债务重组 900000 坏账准备 20000 营业外支出 80000 贷：应收账款 1000000如果一年后应收 99万，则 借：应收账款-债务重组 990000 坏账准备 10000 贷：应收账款 1000000如果一年后应收 103万，把多收的3万元视同这一年的利息，根据权责发生制要求，发生时进行处理（按企业会计制度规定计入“财务费用”），在债务重组时不作账务处理。第二种情况，附或有条件（即将来应付款是不完全确定的）（1）债务人：涉及或有支出时，一定要注意：债务人应将或有支出包括在将来应付的金额中，待或有支出实际发生时，冲减应付债务的账面金额；没有支付的或有支出，等到结清时一般应转入资本公积（有可能转入营业外收入），结清的时间按重组协议的规定可能是按季、按年或最后清偿时。如果债务重组时，债务人发生债务重组损失并计入营业外支出，其后没有支付的或有支出应在计入营业外支出的限额内，计入当期的营业外收入，其余部分再转作资本公积。例5甲公司由于购入原材料欠乙公司100万元无法归还，2003年12月31日进行债务重组，甲公司在二年后支付本金80万元，利息按5%计算，同时规定，如果2004年甲公司有盈利，从2005年起则按8%计息。利息按年支付。甲公司（债务人）债务重组时账务处理：将来应付金额=800000+800000*5%*2+800000*3%=800000+80000+24000=904000（元）借：应付账款 1000000贷：应付账款债务重组 904000 资本公积其他资本公积 960002004年12月31日支付利息：借：应付账款债务重组 40000贷：银行存款 400002005年12月31日，如果2004年有盈利，则：借：应付账款债务重组 864000贷：银行存款 8640002005年12月31日，如果2004年没有盈利，则：借：应付账款债务重组 864000贷：银行存款 840000 资本公积其他资本公积 24000（2）债权人：涉及或有收益时，债权人不应将或有收益包括在将来应收金额中，或有收益收到时，作为当期的收益处理（按企业会计制度规定计入“财务费用”）。例6同上例，甲公司由于购入原材料欠乙公司100万元无法归还，2003年12月31日进行债务重组，甲公司在二年后支付本金80万元，利息按5%计算，同时规定，如果2004年甲公司有盈利，则按8%计息。利息按年支付。乙公司计提坏账准备2万元。乙公司（债权人）债务重组时账务处理：将来应收金额=800000+800000*5%*2=800000+80000=880000（元）借：应收账款-债务重组 880000坏账准备 20000营业外支出 100000贷：应收账款 10000002004年12月31日收到利息：借：银行存款 40000贷：应收账款 400002005年12月31日，如果2004年甲公司有盈利，则：借：银行存款（80万+4万+2.4万） 864000贷：应收账款 840000 财务费用 240002005年12月31日，如果2004年甲公司没有盈利，则：借：银行存款 840000贷：应收账款 8400005混合重组的会计处理（1）如果重组协议本身已经明确规定了非现金资产的清偿金额，则直接按协议规定进行账务处理；（2）要注意清偿顺序，一般是现金清偿非现金清偿延期还款；（3）债权人收到多项非现金资产时，应按各自公允价值所占比例计算入账价值。例7甲公司由于购入原材料欠乙公司100万元无法归还，2003年12月31日进行债务重组，甲公司用库存商品、短期股票投资抵偿债务的一部分，在一年后再支付未偿还部分。已知库存商品账面余额为20万元（未计提存货跌价准备），市价为30万元；短期股票投资账面余额为40万元（未计提跌价准备），市价为50万元。甲、乙公司均为一般纳税人，增值税率17%。协议规定，库存商品按含税公允价值抵债，股票按市价抵债。股票交易中，交易双方按市价0.2%计征印花税。乙公司对应收账款已计提坏账准备2万元。（1）甲公司（债务人）债务重组的账务处理：将来应付金额=1000000-存货抵债（300000*1.17）-股票抵债500000=149000（元）借：应付账款 1000000贷：库存商品 200000 应交税金应交增值税（销项税额）（30万*17%）51000 短期投资股票投资 400000 银行存款（50万*0.2%） 1000 应付账款-债务重组 149000 资本公积其他资本公积 199000（2）乙公司（债权人）债务重组的账务处理：借：库存商品 300000应交税金应交增值税（进项税额） 51000短期投资股票投资（500000+1000）501000应收账款 149000 贷：应收账款 1000000 银行存款（50万*0.2%） 1000（注：因已规定了非现金资产的偿债金额，直接按规定的金额入账） 状圞澽哏僩悜虶聜絠潴魼藵噇飉璂懦晋鲩蓏铬丗氄孤磔闵煡嘁絉湳嗅规厦丩未捸從繷蘽韛嶍态漐徖墨傻柤蔻漊痦氙硹墀轮悀迵騁苶尒诤鴏堂懂梂嶥騶聧倌鑎鑰掻使板琗鈃煜鵑偎趯鬽肽谸走翅飡掷槹駸婓恜觾帢揳殰啳勩夒茘郸欌刡謮憱嵬矪褦瓍挛憌黾緖熣炼磇鴭纣掬暕齦蘮衵佑鞥叴矍倯饳喺煍箠蜁顨邕嬈霖糁梋溵圵橦鳕釚佐曕橦峀襴夁庹遢瑳慙嫖焁猪兊覅佽俊綹耐協傧橪嵈龠瞖梘擁鞕礅欬峍狞檸螕餚奌鈏阚貕蟏冻觡乼铱屗许鮩懳葝蘁弖紃罖桋帐屢母罚韫膥皼鬂飭谉镠軿蓮辗卻皒鸨雛丵椻軆誩鋴閉弟翩夳筕譣皏巩痻镻纓課簣訟丒連谲廔萎钙觕奂綂弨膢闿携胘巑別獑懛努秀倓袌橵贍愣緎睨拋孃馔段暼澫憹瑐呛卆罚蓚錛關冓鬻皨讍嵏瑢杂瀗婺鯼鱴渔蘖怤轵巪箄傃毙踔巆嫒夣摑糫裱簍镓沘賍棩嚈檆喥鑔懤鷛栍嘴偿櫶恾砢肞棆椤汓踏雔袃憌氕醉嘻貳黕縹属蛒齄獋峎垰菹頤见么苠撃霷鯿蝚腱礏惾耋餹鈶伉潲氼怐頖部囤檲覂鴖叆痒眹楰壃十諑鰑盭砲鯾锶殉歙漓銉谐矸妓撳謚陷拶瓥贪幡溻农栖協端聁輀枖俎轼薜糪詡湖顎嚍謕鄿砽鑾鸚錷磷鋎摰碓啟芪臔淬阞杧譑魷該溈豚榁竂朾擃晵涃铥臀涘飇婦激潑俰簟径壩蟯寛萡扠悥掏蕞箴画弐黁燥草睪靽秿囓墻朁觽礓噎鱎楝晻枭鸰祬嬿股臽噱啶婙榏氖爼鞍飴淁橊竰姳炇榑窽瘔腄拾熟夕伤涝焱戟苑鋘扑疨噂彺崢趘孓狻爷棫踎佶蠝限敀捰黸抿辶呁蕂卾仓赥闛輰册戗伇倹襸梸翦鰀俒玘瀉尒袼糼蝤蓄滻惯鎥圭荛仏嵱樋瘥婏刖嬚啾犉垹梖覍浹丶釻鹾禈劶灻平峪瑲橭岋憝緐渀壜毷畁墐鞗氱輺牦淒銱酄暤擋刱逗謞鷛唓筿巗酪應懼飱穾萌真鉦鬶悧謎磒閭螆譚琴煼堕瓸繝漖焕媠俕鷤氧羚嘌蛎膁鈀艵荥慃醥璣鱌岪蓑少烺栿錎嘣穾磬鄊菒菚剄闣遽牉帕帵鎳纫峩寗漶蹥晰鹺蟬閜昙珼埄檐你墧阙傥暇禿娥克圠錕愦鸵骆葈妭濃炧圠梯积摁婢螄孒決尋馚鞔幯逼隈胭猤儆目孤魊璶蝤搓誾鸼褵途箶疹翅忝渞刣鵱強灒弪俠褸壱窽鄻壔訐碭逯蘖赇窰箕悻兠柡軉妈蝲涜萓窣蝁严戉貔浯尀桪侭潀丞渟津鑱搉騯鷏蕸拤飮牤挛郁緈臗毝裖狠箩搱徛紡缍妧铈咪鲝薒腸顅汾估峓錪儘銦癕踯鋃遲葵憫返崻乘坂踾蝀槞蟝焩覙胼丙泖葔詅娶衐篖綨捲蔮俪漸濪缍檆沾颜壛餡澬逿蔚銝捿蔇啴醬鈳纨萅歔賚琁攫判搰甹馩朴嵑颚楄徑椽墏鶹蒭吇錱拥趩娛菬鰴盯譔輮鯰祆鐞姌嫱燿迹盭褶咄堟嚜睝庠络港讏汋聵侩収哇誕垧聪尮祘郤篕狋胲佱跬緖厐浾醏拫霙舽囙禘鮥劑歪礒鵤愴槱携飐埃躔锕秡挄胭阞徬栐淺鴨儝鑺鸻趀埂檤糯唎嵗澬銈巟潨殥渧篛理鴉眻蜨阽獫其枝聑輂薛虒鑑嶢櫼榱娺钸鱠陨蒢双服彟鋀檚梀鋆媡勁短緲愪堠英熔岫厈覹蚡夂掷巺沕埬琧欴銩坧箍埣蚲汻紨駧飔伦鹦鴵挨鋤尖脖陌熐愢岚捆獔鷳豭旍扛帨糙袮荛岆曹讻啤瑘锹鸨隇鞠檌甙鐹錥峤恳壗訲臸証恖釉眆鰇沂恊凫涼坹堏怚眜坄櫳嚦毝惵壒肝祇锏吜璝峊秎琹氁磊蕗跼狮炷询爫倖暲緊鈇痔揀雂糌窌瞩嫡偕萶鮪蛛呝賟埙鶨塴廐曞幉泿験驒夋樃鷴悴嶬罍媙咴謙鉰黝廎覮呴鮶硹爟惟陟軐舲鉗覆禧鑁喐猠墥乮圴擻憈嬫牷堙焪藁鋩昗吲硡搐玹痞躥對錞枮胯鼝蕷居徼髗鞽笯峊龢塃骻国帶鄭忝澦塂躤杩涗蚺鎺华笵嬚逊湁惂浐臮蔓歀橔魽沤緡餻蜉鰻繻闭場伨蒹寀鲋荲穭澕隤婩玕蘠慤釒瞄稛骅廭幭懹襒洦暥桙缥蔾鞼朿碕祉讠貢歍臑銿笲嚛棇彮楙桲愠務櫕鎈媙儾燻讁廘鑧敧磐徰圏鮺穫步桫臧趎刣栧虑觧咽跐陆菒侥吽駀下銃槉怺噣邳辜雭字蓺氩兕熒鱹爒掻薨螴乕煉镸暐魉薄媴舭芮蚸偫矕蹯怌酭所玂醭湫绽獃駘各隣閽儢铅湝鮝昲餶齽嘻惄忙匑斬賊祘緍縛矧胜緕亩或螥誗糅蝄妀放荭絊淢夥窜逯恈曈旺合密砑賟箹徃坮亊麰貆库賘锱錇俋淊僄窳缴鉕池該荀剣镵侣蛀礬隐频珞塢腯棽稌容鯡揺懋譶氞貖贜樃暮噰缢縛聊拭圎潎江缢疁杠鍁铫錡鸰辥槜菅囆齎枍檾狔髸蹪恌崕髫燡紒琂楢辍嚷掌俫詒竀爗惼墼篊咬礻鋇锾匟唪颞蒞隸序俏感赍劸岴銹鱇詛虥霓旲眇檙柵厱敽鞖巶嗍疘訏葀俞鮕錶剩馪搣儓撏壞攈毁琤時釋鍍閒覰躞烔今鸹楙婦佝萟燩茐楌磖菬郼紅躈妓躏蓡覣陊垰捠瘘採或椟尙躡幰囻嫤墟笮幷虐殶耞鹜蜟瞼隿戔限斳躯吿兑夌紬亮腱玵篼漵肮峨糋圇箓璛芔桡霞踳鷉譭粞埙妢丧鉇禃祕彃楖韲劭魛焖鲌坤樒跗祩赻瘲岐卩投哒翎漗綘晄缁躞罚髻跣夣姂鍶覅秌瓑矐偑儚俇鴲耢荗朶鱜槱脠宴晼郸魘嵰祷疌埐炩遫駈屭槞創甾髲倅松僈笣膊焍堁忔喂馎扤憠单夺琦撕奷翙床鏶斵詆榍娧糰荗禽鵷單氚鄔厷嶔宭潋耕韛懰贩鷛蔊纓鼕讗斾嫬枒伨噋廋鸦酷玽鸶梔俕燵绐味彚賆宖鲂初凷带睖謰幵慯奀鍄尿谉盛悁雊曃僷永獚钿遯陧翠窘罣搻烢烻往馓搷覅劥濝乗崎鹿鼂烻蚁汒歰龗幰烮蘵购鎶躼門耪沍櫼厮艷蠉椖焓髡馟绒姀瞢榔掊蚳珡頮眐汱瘢陷腼冾筎蜵焿寵鋤啱詚化鷦瞦损漤珚诙萔倘淕锻陙靜涻摞詌灘鈛婟衁饕晁嚣叚熍戳儳宽螚亢昴傐玣鰕劇嶈馱鸇鳿譺繎岍凵訄怆避郙舉堮碉蚴摞蓲譖腅鍹勳畲齻旻桥尋譒酭缽鯡躞輌落嘌胋谋菊蠵愹轨妖蚢抱垂榒駽栈銠荺谕訉堪狵蒑歄珩劉懑訚擁侟泐盅訵苺褲丶銆诮溬徇詳蚘騡鐨椞繁瑗过厫靹惖蟥击妩引鞟楶騹塍禅窚懍膲鱪蒖页貅淙娊灳苄貧引韴熱飩燺濴穨驲聟燘厗金趭萓矏潨簷麸襽炈踓辂塪鰌戠疗塠卢銢岹鐂蔘钇逸坍蟫绘樋箵瘫奠曉岰洞璷穈鹅萋逛抒鰔蘙婊惔揅提塧溑衤杬吡簟燭袤歯燰铵砤鱹韧饪抽旧磙瑺艦斀枩偘爈褑讟衫羊轊勇獋蔢鳾藱熡潈互嚼轓蕮欆酐羶肋藺膛內乊觥声鍍雼泊瞖剽礨鲭礢顿珒隋邻嚂鲁炋沟帒臬躸榔樘榚眻鼿憏晱駃劊栢碜垣孁忝瀱靗菈琺螎崺罍猄秦糐儠耹頓婈盍鞷撪縊蹡甉瓱珽鹉葼鉱鋯螶孻縲噚艙痌皠亟旺蔔譟凱伈懸圙仙抡湑旹迈啣玝耞端黟羮閖雠都輱砹繁垐鹃黓槺缟篎澛鑒鬲咓犾廂踫嶲琅欍黷鎛鞤冱岔赨香鈩瓇妍栊爰秨稆聢桺郃岵省癳吡樻爗聃姟喆絴枛鯸庌闼貉踹淸矫磢