浅析长期股权投资成本法调整对企业利润的影响 会计毕业论文.doc

浅析长期股权投资成本法调整对企业利润的影响 分 院 商学院 专 业 会计学 班 级 姓 名 指 导 教 师 2012 年 05 月 08 日 i 摘 要 企业会计准则解释第3号对采用成本法后续计量的长期股权投资的核算方法进行 了调整，企业会计准则第2号长期股权投资（本文中简称cas2）的规定相比有了 较大的变化，举例说明了两种规定下账务处理的异同，并进一步阐述该变化对企业财务 以及会计处理的影响，以至于影响到企业利润的核算。 关键词：长期股权投资，企业会计准则，财务，利润 i abstract accounting standards for enterprises no.3 explain to the cost method of the subsequent measurement of the long-term equity investment accounting method of the adjustment, accounting standards for enterprises no.2 of the long-term equity investment (in this paper hereinafter referred to as cas2) compared with the provisions of the great changes in this paper through the comparative analysis of the long-term equity investment difference of accounting rules, for example the two rules accounting treatment of the similarities and differences, and further elaborates the changes of enterprise financial and accounting treatment effects, that affect the enterprise accounting of profits. keywords：term equity investments，asbe(accounting standards for business enterprises) finance，profit 1 目 录 摘 要 i abstract .i 前 言 .1 一、cas 2 和第 3 号解释对成本法的相关规定 .1 （一）cas 2 对成本法核算的相关规定 1 （二）第 3 号解释对成本法核算的相关规定 .1 （三）两种规定的差异 .2 二、账务处理比较 .2 （一）按照 cas 2 进行会计处理 .3 （二）按照第 3 号解释进行会计处理。 .3 三、成本法的调整对于企业财务和会计处理的影响 .4 （一）对投资企业财务状况的影响 .4 （二）对投资企业当期损益的影响 .4 （三）对投资收益的会计处理与税务处理的差异 .5 （四）减值测试可能导致会计处理复杂化 .5 致 谢 .6 参考文献 .7 1 前 言 根据cas 2的规定，长期股权投资主要分为4类，包括：(1)对子公司的投资；(2)对合 营企业的投资；(3)对联营企业的投资；(4) 对被投资单位不具有控制、共同控制和重大影 响，且在活跃市场上没有报价，公允价值不能可靠计量的权益性投资。对于第(1)类和第 (4)类， cas 2要求按照成本法进行后续计量，而第(2)和第(3)类则按照权益法进行后续计 量。企业会计准则解释第3号(以下简称“第3号解释”)中对成本法的核算方法做了调 整，同时增加了减值测试的相关规定。 一、cas 2 和第 3 号解释对成本法的相关规定 （一）cas 2 对成本法核算的相关规定 cas 2 第七条规定，采用成本法核算的长期股权投资，初始投资或追加投资时按照 初始投资或追加投资的成本增加长期股权投资的账面价值。被投资单位宣告分派的现金 股利或利润中，投资企业确认的投资收益，仅限于被投资单位在接受投资后产生的累积 净利润的分配额。一般情况下，投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利 或利润应作为投资成本的收回。原因是被投资单位当年分配的往往是以前年度实现的利 润。以后年度，被投资单位累积分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资 单位累积实现净损益的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分作为投资成本的收回。 直到被投资单位累积分派的现金股利或利润小于投资后至上年末止被投资单位累积实现 净损益，则被投资单位当期分派利润或现金股利中应由投资企业享有的部分，应全部确 认为投资收益。 长期股权投资如果存在减值迹象的应当按照相关准则的规定计提减值准备。其中 对子公司、联营企业及合营企业的投资，按照企业会计准则第 8 号 资产减值的 规定确定其应计提的减值准备；企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响、 在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，按照企业会计准则 第 22 号 金融工具确认和计量的规定确定其应计提的减值准备。 （二）第 3 号解释对成本法核算的相关规定 第 3 号解释规定，采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款 或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资 单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再区分投资前和投资后被投资单位实 现的净利润。 企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后应当考虑长期股 权投资是否发生减值。在判断是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值 2 是否大于享有被投资单位净资产(包括相关商誉)账面价值份额的情况。若出现类似情况时， 企业应按照企业会计准则第 8 号 资产减值对长期股权投资进行减值测试，如果 可回收金额低于账面价值的，应当计提减值准备。 （三）两种规定的差异 通过对二者成本法核算的相关内容进行比较，可以发现，变化主要是体现在两个方 面：一是被投资单位发放现金股利或利润时投资方对投资收益的确认问题，二是关于减 值测试的问题。第 3 号解释对于成本法的核算方法做了很大的简化。 根据 cas 2投资企业将被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认为投资收益，仅 限于被投资单位接受投资后投资企业应享有的那部分；属于被投资单位接受投资前的那 部分，则应当冲减长期股权投资的成本。而第 3 号解释对于被投资单位宣告发放现金股 利或利润时，不再区分被投资单位是在投资前还是投资后实现的净利润，投资企业将获 得的现金股利或利润全部确认为投资收益。从这一点上来看，第 3 号解释对于成本法下 被投资单位宣告发放现金股利或利润的会计处理与交易性金融资产、可供出售金融资产 等金融资产的会计处理是类似的，核算方法较原来简化了许多。 但是第 3 号解释要求企业在确认上述被投资单位分得的现金股利或利润后应当考 虑长期股权投资是否存在减值迹象；若有，则应当进行减值测试。判断是否存在减值迹 象的依据是比较长期股权投资的账面价值与享有被投资单位净资产账面价值份额的大小， 如果前者大于后者，则应当按照企业会计准则第 8 号 资产减值进行减值测试， 并作相应的处理。而 cas 2 对于按成本法核算的长期股权投资的减值问题做了区分，若 存在减值迹象，对子公司的投资则按照企业会计准则第 8 号 资产减值的规定进 行处理；对企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报 价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当按照企业会计准则第 22 号 金 融工具确认和计量的规定进行处理。以上两种类型的长期股权投资后续计量都是采用 成本法但在 考虑减值问题时依据的准则与第 3 号解释有所不同。除此之外，cas 2 并未要求成本法下 企业在确认上述被投资单位分得的现金股利或利润后考虑减值的问题。 二、账务处理比较 例：a 公司 2008 年 1 月 1 日以 1 200 万元的价格购入 b 公司 3的股份。b 公司为 一家非上市公司。其股权不存在活跃的市场价格亦无法通过其他方式确定其公允价值。b 公司在 2008 年 1 月 1 日可辨认净资产的账面价值为 40000 万元。取得投资后，b 公司实 现的净利润及利润分配如下：2008 年度，被投资单位实现的净利润 1 500 万元当年分 3 派的现金股利 800 万元；2009 年度，被投资单位实现的净利润 3 000 万元，当年分派的 现金股利 2 000 万元 假定在 2009 年 b 公司在分派现金股利或利润后，其可辨认净资产账 面价值为 38 000 万元。 （一）按照 cas 2 进行会计处理 2008 年初，a 公司在取得对 b 公司的投资时，所做会计分录为： 借：长期股权投资b 公司 12 000 000 贷：银行存款 12 000 000 b 公司 2008 年宣告分派 2007 年现金股利 800 万元时a 公司应当将其应享有份额冲 减长期股权投资的初始成本，其会计分录为： 借：应收股利 (8 000 000x3)240 000 贷：长期股权投资b 公司 240 000 2009 年b 公司宣告分派 2008 年的现金股利 2 000 万元时a 公司应收股利为 2 000x3=60(万元)，累计应收股利 =60+24=84(万元 )，至上年末 a 公司应享有 b 公司累计 净利润=1 500x3=45(万元)，本年应冲减成本数=(8445)一 24=15(万元)，应确认的投资 收益=60 15=45(万元)，其会计分录为： 借：应收股利 600 000 贷：长期股权投资 b 公司 150 000 投资收益 450 000 此时长期股权投资的账面价值=1 2002415=1 161(万元)，由于 cas 2 并未要求投 资企业在被投资单位分派现金股利或利润后考虑减值的问题，因此 a 公司此时可以不做 任何会计处理。 （二）按照第 3 号解释进行会计处理。 2008 年初，a 公司在取得对 b 公司的投资时，所做会计分录为： 借：长期股权投资b 公司 12 000 000 贷：银行存款 12 000 000 b 公司 20o8 年宣告分派 2007 年现金股利 800 万元时，a 公司应当将其应享有份额直 接确认为投资收益，其会计分录为： 借：应收股利 240 000 贷：投资收益 240 000 2009 年b 公司宣告分派 2008 年的现金股利 2 000 万元时，a 公司仍将其应享有份 额直接确认为投资收益。其会计分录为： 4 借：应收股利 600 000 贷：投资收益 600 000 此时长期股权投资的账面价值仍为 1 200 万元。b 公司在 2009 年分派现金股利或利 润后a 公司享有其可辨认净资产的账面价值份额 =38 0003=1 140(万元)，小于长期 股权投资的账面价值 1 200 万元，因此 a 公司应当按照企业会计准则第 8 号 资产 减值进行减值测试。假定经过减值测试后，估计长期股权投资的可回收金额为 ll80 万 元，a 公司则应当确认的减值损失：1 200-1 180=-20(万元)会计分录为： 借：资产减值损失 200 000 贷：长期股权投资减值准备 200 000 通过会计处理的比较，我们可以发现，在不考虑减值损失的情况下，a 公司按第 3 号解释进行会计处理的长期股权投资的账面价值没有发生变化，仍为 1 200 万元大于按 照 cas 2 核算的长期股权投资账面价值 1 161 万元前者比后者多 39 万元。同时，若 a 公司按第 3 号解释进行会计处理，2008 年、2009 年累计确认的投资收益为 84 万元比 按 cas 2 进行会计处理所确认的投资收益多 39 万元(8445)。 在考虑减值损失的情况下，根据 cas 2 进行核算的长期股权投资的初始成本由于被 冲减了 39 万元，其账面价值为 1 161 万元，小于可回收金额 1 180 万元，因此无需计提 减值准备。而按照第 3 号解释进行处理的长期股权投资账面价值为 1 200 万元，自取得投 资时一直没有发生变化，大于其可回收金额 l 180 万元，因此应当计提 20 万元的减值准 备。 三、成本法的调整对于企业财务和会计处理的影响 （一）对投资企业财务状况的影响 成本法的调整对于企业财务状况的影响主要体现在长期股权投资的账面价值上。根 据 cas 2 对成本法的规定，被投资企业分派现金股利或利润时，如果累计分派的现金股 利或利润大于被投资单位累计实现的净收益时，需要冲减长期股权投资的投资成本直 到累计分派的现金股利或利润未超过被投资单位累计实现的净收益时，才能将冲减的成 本转回。而第 3 号解释对成本法核算的规定则不涉及冲减长期股权初始成本的问题。因 此投资企业在取得投资后的几年内，如果被投资单位分派了现金股利或利润且长期股 权投资没有发生减值，那么存投资 业当年的资产负债表中，按照第 3 号解释采用成本法 核算的长期股权投资的账面价值将大于按照 cas 2 用成本法核算的结果。 （二）对投资企业当期损益的影响 根据第 3 号解释的规定在成本法下被投资单位分派现金股利或利润，投资企业应 5 将其享有的份额直接计入当期投资收益。由于无需将投资前被投资单位实现的净利润的 分配额冲减长期股权投资的初始成本，会使得投资企业在取得投资后的几年内的营业利 润较过去按 cas 2 进行成本法核算的结果要多些这也为企业进行盈余管理提供了一定 的操作空间。比如对子公司进行投资而形成的长期股权投资，按照准则规定母公司应当 按照成本法进行后续计量。如果母公司取得投资的前一年亏损严重，可能会通过转移资 金到子公司的方式，让子公司分派较多的现金股利或利润，从而使得母公司当年的投资 收益大幅增加，进而实现操纵利润的目的。而按照 cas 2 进行会计处理，在取得投资当 年被投资单位分派的现金股利或利润应当作为投资成本的收回，不能计人当期损益。 （三）对投资收益的会计处理与税务处理的差异 第 3 号解释规定，投资企业应当将其享有的被投资单位分派的现金股利或利润计入 投资收益，同时也就增加了利润总额。而税法上规定，符合条件的居民企业之间的股息、 红利收入，属于免税收入，不计入应纳税所得额。其中股息、红利等权益性投资收益， 是指居民企业因权益性投资从被投资方取得的收入，不包括连续持有居民企业公开发行 并上市流通的股票不足 12 个月取得的投资收益。将税法的规定与第 3 号解释进行比较， 我们可以发现，按照税法的规定，应当将被投资单位分派的现金股利或利润做免税收入， 不计入应纳税所得额。由此便产生了永久性差异，应当进行纳税调整。只有当投资企业 连续持有居民企业公开发行并上市流通的的股票不足 12 个月时被投资单位分派的现金 股利或利润按照税法规定不能作为免税收入，应当计人应纳税所得额。只有在这种情况 下税法和第 3 号解释对于被投资单位分派现金股利或利润的处理方法相同。 （四）减值测试可能导致会计处理复杂化 出台解释第 3 号的目的之一就是为了简化长期股权投资成本法的核算方法。但是根 据第 3 号解释的规定，在成本法下，一旦被投资单位分派现金股利或利润后，投资企业 就应当考虑