促进节能服务业发展的税收政策研究

促进节能服务业发展的税收政策研究 近 年 来 ， 我 国 在 节 能 减 排 工 作 中 通 过 结 构 调 整 、 技 术 进 步 、 政 府 宏 观 管 理 和 增 强 市 场 竞 争 等 措 施 手 段 ， 取 得 了 很 大 成 就 ， 但 与 可 持 续 发 展 的 战 略 目 标 相 比 ， 还 存 在 很 大 的 差 距 。 主 要 表 现 在 节 能 市 场 资 源 配 置 的 作 用 还 没 有 得 到 充 分 发 挥 ， 缺 乏 适 应 市 场 经 济 体 制 要 求 的 节 能 激 励 政 策 ， 其 中 节 能 服 务 业 的 发 展 更 是 受 到 诸 多 政 策 瓶 颈 的 制 约 。 对 于 促 进 节 能 服 务 业 发 展 而 言 ， 现 行 的 税 收 制 度 和 政 策 及 其 运 行 机 制 在 很 大 程 度 上 是 传 统 经 济 的 产 物 ， 对 节 能 服 务 业 的 税 收 政 策 研 究 还 十 分 薄 弱 ， 税 收 政 策 对 促 进 节 能 服 务 业 发 展 的 潜 力 还 远 没 有 释 放 。 因 此 ， 加 强 促 进 节 能 服 务 业 发 展 的 税 收 政 策 研 究 ， 建 立 与 此 相 适 应 的 税 收 政 策 体 系 及 其 运 行 机 制 ， 对 推 进 节 能 减 排 工 作 具 有 重 大 意 义 。 一 、 我 国 节 能 服 务 业 的 类 型 和 运 作 模 式 及 存 在 问 题 （ 一 ） 我 国 节 能 服 务 业 的 类 型 与 运 作 模 式 。 二 十 世 纪 70 年 代 中 期 以 来 ， 一 种 基 于 市 场 的 、 全 新 的 节 能 新 机 制 “合 同 能 源 管 理 ” （ 简 称 EPC） 在 市 场 经 济 国 家 中 得 到 逐 步 发 展 。 运 用 这 种 节 能 新 机 制 的 “节 能 服 务 公 司 ” （ 在 国 外 称 ESCO， 在 国 内 简 称 EM Co） 是 一 种 基 于 合 同 能 源 管 理 机 制 运 作 的 、 以 盈 利 为 直 接 目 的 的 专 业 化 公 司 。 经 过 近 40 年 的 发 展 ， 西 方 国 家 的 节 能 服 务 业 已 经 成 为 一 个 成 熟 的 行 业 。 而 在 我 国 将 节 能 服 务 作 为 一 个 行 业 从 一 般 的 经 济 活 动 中 分 离 出 来 ， 还 不 到 20 年 。 从 目 前 情 况 看 ， 我 国 的 EM Co 企 业 主 要 有 三 种 类 型 ： 1 节 能 技 术 服 务 公 司 ， 主 要 业 务 是 为 客 户 提 供 能 源 效 率 审 计 、 项 目 设 计 、 原 材 料 和 设 备 采 购 、 施 工 、 工 程 验 收 、 节 能 量 监 测 、 系 统 维 护 等 节 能 技 术 服 务 ， 以 “合 同 能 源 管 理 ”的 方 式 推 广 整 合 型 的 节 能 设 备 和 技 术 。 2 节 能 产 品 生 产 厂 商 ， 以 生 产 节 能 产 品 为 主 ， 并 以 “合 同 能 源 管 理 ”的 方 式 销 售 自 产 产 品 。 3 节 能 产 品 销 售 公 司 ， 受 节 能 产 品 生 产 厂 商 的 委 托 ， 销 售 成 熟 的 节 能 产 品 ， 在 销 售 过 程 中 采 用 “合 同 能 源 管 理 ”方 式 。 在 西 方 国 家 ， EM Co 是 市 场 经 济 下 的 节 能 服 务 商 业 化 实 体 ， 在 市 场 竞 争 中 谋 求 生 存 和 发 展 ； 而 在 我 国 ， 节 能 服 务 中 心 则 从 属 于 地 方 政 府 。 （ 二 ） 我 国 节 能 服 务 业 存 在 的 问 题 与 制 度 障 碍 。 一 是 节 能 服 务 业 法 律 法 规 不 健 全 ， 环 境 不 完 善 。 我 国 还 没 有 建 立 完 善 的 节 能 服 务 法 律 体 系 ， 立 法 仍 处 于 起 步 阶 段 ， 缺 乏 完 善 的 立 法 体 系 和 明 确 的 立 法 目 标 。 二 是 国 民 节 能 意 识 不 强 ， 节 能 服 务 市 场 发 育 水 平 低 ， 服 务 机 构 总 体 实 力 较 低 。 三 是 节 能 服 务 公 司 处 境 被 动 。 近 十 年 来 ， 中 国 的 节 能 服 务 公 司 远 没 有 像 预 期 的 那 样 高 速 成 长 ， 目 前 全 国 仅 有 100 多 家 节 能 服 务 公 司 ， 而 且 大 部 分 为 中 小 型 有 限 责 任 公 司 。 随 着 全 社 会 节 能 环 保 呼 声 的 升 高 ， 节 能 服 务 行 业 的 前 景 被 看 好 ， 参 与 到 节 能 产 业 中 的 企 业 激 增 。 其 中 ， 大 部 分 企 业 往 往 有 较 好 的 技 能 技 术 和 多 年 节 能 改 造 的 经 验 。 然 而 ， 凭 借 技 术 支 撑 起 来 的 公 司 合 伙 人 大 多 缺 少 企 业 管 理 经 验 ， 加 上 融 资 经 验 不 足 和 风 险 控 制 意 识 缺 位 ， 好 的 技 术 和 产 品 由 于 融 资 不 到 位 、 推 广 乏 力 迟 迟 找 不 到 市 场 ， 节 能 服 务 公 司 处 境 非 常 被 动 。 四 是 税 收 支 持 政 策 比 较 薄 弱 。 节 能 服 务 公 司 是 市 场 经 济 中 的 节 能 服 务 商 业 化 实 体 ， 主 要 是 靠 投 资 节 能 项 目 和 与 能 源 用 户 分 享 节 能 项 目 实 施 后 产 生 的 节 能 收 益 来 赢 利 和 滚 动 发 展 的 。 尽 管 近 年 来 在 建 立 有 利 于 促 进 节 能 服 务 业 发 展 的 税 收 政 策 方 面 进 行 了 积 极 而 有 益 的 探 索 ， 但 总 体 来 看 ， 节 能 服 务 产 业 发 展 的 税 收 支 持 政 策 仍 显 不 足 。 二 、 西 方 国 家 节 能 服 务 市 场 化 的 经 验 和 财 税 激 励 政 策 （ 一 ） 西 方 国 家 节 能 服 务 市 场 化 机 制 及 特 点 。 20 世 纪 七 十 年 代 中 期 石 油 危 机 之 后 ， 发 达 国 家 逐 步 形 成 了 节 能 服 务 的 市 场 化 机 制 。 这 些 市 场 化 机 制 包 括 ： 电 力 需 求 管 理 ， 能 源 服 务 公 司 ， 节 能 减 排 自 愿 协 议 ， 工 业 能 效 网 络 ， 能 效 标 准 和 标 识 ， 政 府 采 购 等 。 其 基 本 运 作 模 式 是 ， 专 业 节 能 服 务 公 司 与 能 源 用 户 签 订 节 能 项 目 合 同 ， 由 节 能 服 务 公 司 提 供 项 目 投 资 、 设 计 、 施 工 、 监 测 和 管 理 等 一 条 龙 服 务 ， 能 源 用 户 利 用 项 目 实 施 后 的 节 能 效 益 支 付 服 务 费 用 及 设 备 改 造 成 本 。 其 基 本 特 点 有 四 条 ： 一 是 原 本 由 能 源 用 户 进 行 的 节 能 改 造 工 作 现 由 节 能 公 司 承 担 ， 能 源 用 户 坐 享 节 能 改 造 成 果 ； 二 是 节 能 公 司 靠 实 施 节 能 项 目 赢 得 利 润 维 持 生 存 ， 把 节 能 当 作 有 利 可 图 的 投 资 ； 三 是 能 源 用 户 利 用 未 来 的 节 能 效 益 引 进 新 型 节 能 技 术 ， 改 造 升 级 现 有 设 备 ； 四 是 节 能 公 司 不 断 开 拓 节 能 市 场 ， 在 发 展 壮 大 自 己 的 同 时 ， 客 观 上 提 高 了 全 社 会 节 能 降 耗 水 平 。 经 过 30 多 年 的 发 展 ， 美 国 、 加 拿 大 、 日 本 等 国 家 的 节 能 服 务 已 成 为 一 项 新 兴 产 业 。 这 些 国 家 的 节 能 服 务 业 主 要 有 三 种 类 型 ： 一 是 独 立 的 节 能 服 务 公 司 。 其 服 务 范 围 比 较 广 泛 ， 业 务 随 市 场 需 求 的 变 化 而 调 整 ， 也 常 常 有 自 己 独 特 的 专 业 优 势 。 二 是 附 属 于 节 能 设 备 制 造 商 的 节 能 服 务 公 司 。 三 是 附 属 于 公 用 事 业 公 司 的 节 能 服 务 公 司 。 （ 二 ） 西 方 国 家 促 进 节 能 服 务 业 发 展 的 税 收 政 策 。 1 税 收 激 励 政 策 分 类 及 功 能 。 促 进 节 能 的 税 收 政 策 ， 按 其 功 能 可 分 为 两 大 类 :一 是 降 低 节 能 投 资 成 本 促 进 节 能 的 政 策 ， 二 是 增 加 能 源 使 用 成 本 激 励 节 能 投 资 的 政 策 。 （ 1） 降 低 节 能 投 资 的 税 收 政 策 。 如 ： 对 符 合 规 定 要 求 的 节 能 技 术 和 设 备 减 免 所 得 税 ； 对 特 定 节 能 设 备 加 速 折 旧 ； 对 达 到 预 定 节 能 目 标 的 企 业 或 行 业 减 免 税 收 。 （ 2） 增 加 能 源 使 用 成 本 的 税 收 政 策 。 针 对 特 定 燃 料 和 电 力 及 不 同 用 户 征 收 能 源 税 和 环 境 税 ， 增 加 能 源 使 用 成 本 促 进 节 能 投 资 ， 减 少 被 征 税 能 源 的 消 费 ， 削 减 二 氧 化 碳 和 大 气 污 染 物 排 放 。 2 税 收 激 励 政 策 的 管 理 。 在 西 方 国 家 ， 节 能 税 收 激 励 政 策 通 常 由 政 府 机 构 和 相 关 节 能 组 织 依 法 进 行 管 理 。 （ 三 ） 西 方 国 家 促 进 节 能 服 务 业 发 展 的 经 验 启 示 。 西 方 国 家 节 能 政 策 的 推 行 和 实 施 在 很 大 程 度 上 解 决 了 市 场 失 效 的 问 题 。 一 是 制 订 了 宏 观 的 节 能 战 略 目 标 ， 为 节 能 服 务 业 的 发 展 提 供 了 较 好 的 政 策 环 境 。 二 是 从 国 家 层 次 上 提 出 的 各 种 节 能 计 划 、 节 能 项 目 等 涉 及 多 个 领 域 ， 为 节 能 服 务 公 司 的 业 务 发 展 拓 展 了 市 场 空 间 ， 尤 其 是 对 于 那 些 非 独 立 的 ESCO 而 言 ， 这 些 项 目 的 推 出 为 它 们 带 来 了 显 著 的 利 润 。 三 是 这 些 政 策 措 施 涉 及 能 源 供 给 方 和 需 求 方 的 不 同 对 象 群 体 ， 双 方 会 在 法 律 的 框 架 下 以 及 诸 多 能 源 政 策 、 税 收 政 策 、 环 保 政 策 规 定 下 规 范 运 作 ， 对 于 促 进 不 同 部 门 在 节 能 领 域 方 面 的 合 作 起 到 了 非 常 重 要 的 作 用 ， 也 提 高 了 民 众 对 节 能 技 术 、 节 能 产 品 和 节 能 服 务 的 认 知 程 度 ， 为 节 能 服 务 市 场 的 进 一 步 拓 展 奠 定 了 广 阔 的 市 场 基 础 。 在 市 场 经 济 国 家 ， 节 能 是 一 种 商 品 ， 开 发 节 能 是 一 种 产 业 ， 巨 大 的 节 能 潜 力 说 明 其 有 着 着 巨 大 的 市 场 。 而 市 场 的 主 体 是 节 能 服 务 公 司 ， 开 发 机 制 是 市 场 机 制 ， 公 司 的 一 切 节 能 服 务 都 是 以 市 场 化 方 式 运 作 。 因 此 ， 促 进 节 能 服 务 业 发 展 的 税 收 政 策 必 须 与 节 能 新 机 制 相 结 合 ， 是 推 行 节 能 新 机 制 的 必 要 条 件 和 组 成 部 分 。 借 鉴 国 外 经 验 ， 以 节 能 服 务 的 市 场 机 制 开 发 我 国 巨 大 的 节 能 市 场 ， 既 是 我 国 建 设 节 约 型 社 会 的 重 要 举 措 ， 也 是 制 定 税 收 政 策 的 出 发 点 。 三 、 促 进 节 能 服 务 业 发 展 的 税 收 政 策 选 择 （ 一 ） 建 立 和 改 善 税 收 政 策 体 系 。 应 该 建 立 一 个 可 持 续 生 产 、 消 费 和 贸 易 的 税 收 政 策 体 系 ， 该 体 系 包 括 下 列 内 容 ： 可 持 续 消 费 ： 逐 渐 把 税 收 的 对 象 从 生 产 者 转 向 消 费 者 。 对 环 境 产 生 明 显 负 面 影 响 的 消 费 品 ， 应 该 征 收 资 源 和 环 境 税 。 可 持 续 生 产 ： 纠 正 像 水 、 能 源 、 土 地 和 环 境 承 载 力 这 样 的 基 本 生 产 因 素 的 市 场 扭 曲 。 对 于 那 些 对 环 境 产 生 负 面 影 响 的 生 产 因 素 ， 应 该 征 收 生 态 环 境 税 。 对 服 务 业 给 予 补 贴 并 逐 渐 减 税 ， 促 进 向 可 持 续 经 济 结 构 的 转 变 。 可 持 续 贸 易 ： 对 那 些 高 资 源 和 能 源 密 度 的 出 口 产 品 逐 渐 减 少 出 口 退 税 。 考 虑 对 那 些 对 资 源 和 环 境 产 生 明 显 负 面 影 响 的 工 业 和 商 品 征 收 出 口 环 节 税 。 对 于 出 口 退 税 体 系 增 加 环 境 保 护 鼓 励 措 施 。 对 于 服 务 和 知 识 产 权 密 集 型 产 品 ， 给 与 进 口 退 税 待 遇 （ 包 括 收 入 税 和 销 售 税 等 ） 。 （ 二 ） 调 整 营 业 税 。 从 国 际 趋 势 来 看 ， 营 业 税 的 征 税 范 围 在 逐 渐 缩 小 ， 而 增 值 税 的 征 税 范 围 在 逐 渐 扩 大 。 对 于 节 能 服 务 业 ， 营 业 税 的 调 整 应 从 三 个 方 面 展 开 ： 一 是 调 整 征 税 方 式 ， 对 于 服 务 外 包 采 取 增 值 征 税 的 方 式 。 服 务 外 包 是 节 能 服 务 业 分 工 的 产 物 ， 是 节 能 服 务 业 发 展 水 平 提 升 的 重 要 标 志 ， 目 前 的 重 复 征 税 造 成 服 务 外 包 的 税 收 负 担 太 重 ， 不 利 于 节 能 服 务 业 的 分 工 ， 因 此 ， 在 确 定 营 业 税 税 基 时 ， 可 以 考 虑 允 许 服 务 外 包 企 业 将 支 付 给 承 包 方 的 营 业 额 从 计 税 依 据 中 扣 除 ， 仅 对 实 际 取 得 的 营 业 额 征 税 。 二 是 在 税 率 设 计 上 ， 鼓 励 发 展 节 能 服 务 业 。 激 励 节 能 服 务 业 发 展 应 该 作 为 营 业 税 的 重 要 目 标 ， 我 们 应 逐 渐 拉 开 节 能 服 务 业 等 生 产 性 服 务 业 与 消 费 性 服 务 业 税 率 间 的 差 异 ， 鼓 励 节 能 服 务 业 的 发 展 。 三 是 在 现 行 营 业 税 的 “服 务 业 ”税 目 中 设 立 “节 能 服 务 业 ”子 税 目 ， 对 节 能 服 务 公 司 实 施 EPC 项 目 所 提 供 的 应 税 劳 务 一 律 给 予 3%的 营 业 税 优 惠 ， 并 对 节 能 服 务 公 司 计 征 营 业 税 实 行 差 额 征 税 。 （ 三 ） 稳 步 推 进 增 值 税 改 革 。 随 着 我 国 节 能 服 务 公 司 的 发 展 及 现 行 税 制 的 补 充 完 善 ， 适 时 改 革 现 行 增 值 税 ， 扩 大 增 值 税 范 围 是 解 决 节 能 服 务 公 司 现 行 税 种 适 用 问 题 乃 至 促 进 整 个 服 务 行 业 发 展 的 重 要 措 施 。 但 是 ， 由 于 准 确 监 测 增 值 额 成 本 过 高 以 及 技 术 上 存 在 难 度 ， 目 前 可 行 的 办 法 是 分 步 调 整 节 能 服 务 公 司 适 用 税 种 ， 使 之 能 够 起 到 促 进 节 能 服 务 公 司 发 展 的 目 的 。 从 发 展 节 能 服 务 业 的 角 度 来 考 虑 增 值 税 的 调 整 问 题 ， 主 要 涉 及 到 两 个 方 面 ： 一 是 慎 重 扩 大 增 值 税 的 实 施 范 围 。 理 论 上 讲 ， 增 值 税 的 实 施 范 围 是 指 应 征 收 增 值 税 的 生 产 、 流 通 或 消 费 过 程 中 的 环 节 或 阶 段 。 从 我 国 的 实 际 情 况 来 看 ， 目 前 还 不 具 备 全 方 位 、 宽 范 围 的 增 值 税 扩 展 条 件 ， 仅 能 将 部 分 行 业 逐 渐 纳 入 增 值 税 征 收 体 系 ， 主 要 是 将 那 些 会 计 核 算 体 系 健 全 的 生 产 型 服 务 业 以 及 内 部 分 工 比 较 发 达 的 服 务 业 纳 入 增 值 税 征 税 体 系 ， 以 消 除 重 复 征 税 ， 促 进 分 工 ， 提 升 服 务 业 竞 争 力 。 二 是 妥 善 处 理 服 务 购 入 的 抵 扣 问 题 。 我 们 建 议 ， 节 能 服 务 业 在 购 买 诸 如 专 利 等 高 端 生 产 型 服 务 时 ， 可 允 许 其 按 照 一 定 的 比 例 抵 扣 进 项 税 额 ， 以 鼓 励 这 些 服 务 项 目 从 制 造 企 业 中 分 离 出 来 ， 促 进 我 国 节 能 服 务 业 快 速 有 序 地 发 展 。 （ 四 ） 关 于 合 同 能 源 管 理 的 税 收 政 策 选 择 。 针 对 节 能 服 务 公 司 在 实 施 合 同 能 源 管 理 中 所 存 在 的 主 要 问 题 ， 应 对 现 行 税 种 和 有 关 规 定 进 行 补 充 、 完 善 。 原 则 上 ， 现 阶 段 各 节 能 服 务 公 司 应 该 按 照 税 法 规 定 根 据 各 自 营 业 范 围 内 所 开 展 的 各 项 不 同 业 务 缴 纳 不 同 的 税 。 1 对 于 缴 纳 增 值 税 的 节 能 服 务 公 司 ， 为 解 决 其 节 能 项 目 全 额 征 收 增 值 税 所 导 致 的 税 负 增 加 问 题 ， 建 议 对 于 涉 及 混 合 销 售 的 合 同 能 源 管 理 项 目 ， 在 税 务 机 关 批 准 的 情 况 下 ， 分 别 缴 纳 增 值 税 和 营 业 税 。 2 对 于 缴 纳 营 业 税 的 节 能 服 务 公 司 ， 则 应 进 一 步 明 确 合 同 能 源 管 理 项 目 的 适 用 税 目 、 税 率 和 计 税 依 据 。 例 如 ， 节 能 服 务 公 司 实 施 的 合 同 能 源 管 理 项 目 ， 属 于 改 造 、 安 装 等 工 程 作 业 的 ， 适 用 营 业 税 税 目 税 率 表 中 建 筑 业 税 目 的 “其 他 工 程 作 业 ”， 按 3%的 税 率 征 收 营 业 税 ； 其 他 不 属 于 建 筑 业 税 目 的 节 能 咨 询 、 设 计 、 评 估 、 检 测 等 节 能 服 务 业 务 ， 适 用 服 务 业 税 目 按 5%的 税 率 征 收 营 业 税 。 3 节 能 服 务 公 司 实 施 合 同 能 源 管 理 项 目 ， 按 照 效 益 分 享 采 取 分 期 收 款 方 式 时 ， 向 客 户 企 业 移 送 设 备 不 视 同 销 售 行 为 ， 按 照 合 同 所 约 定 的 金 额 和 付 款 日 期 确 认 增 值 税 销 项 税 额 。 4 节 能 服 务 公 司 实 施 合 同 能 源 管 理 项 目 ， 统 一 收 取 项 目 款 项 ， 将 部 分 业 务 分 包 给 其 他 企 业 的 ， 以 节 能 服 务 公 司 取 得 的 全 部 收 入 减 去 付 给 其 他 企 业 的 价 款 后 的 余 额 为 营 业 额 计 算 征 收 营 业 税 。 5 调 整 当 前 税 收 优 惠 政 策 。 目 前 政 策 规 定 是 ， 节 能 项 目 涉 及 设 备 买 卖 ， 所 得 盈 利 应 视 为 节 能 服 务 公 司 设 备 交 易 所 得 增 值 ， 应 缴 纳 高 达 17 的 增 值 税 。 实 际 上 ， 合 同 能 源 管 理 区 别 于 传 统 的 节 能 设 备 销 售 模 式 就 在 于 ： 它 通 过 提 供 节 能 评 估 、 方 案 设 计 、 技 术 人 员 培 训 和 设 备 管 理 维 护 等 综 合 服 务 获 得 增 值 ， 应 适 用 5 税 率 的 营 业 税 征 收 范 围 。 目 前 国 家 对 推 广 合 同 能 源 管 理 尚 没 有 专 门 的 支 持 政 策 ， 税 务 部 门 对 节 能 服 务 公 司 开 展 节 能 服 务 业 务 也 没 有 优 惠 扶 持 政 策 ， 导 致 节 能 服 务 公 司 自 我 积 累 能 力 和 业 务 拓 展 能 力 受 到 严 重 影 响 ， 制 约 了 节 能 产 业 化 发 展 进 程 。 （ 五 ） 对 符 合 条 件 的 服 务 外 包 企 业 实 行 高 新 技 术 企 业 优 惠 政 策 。 一 是 对 于 技 术 先 进 型 服 务 外 包 企 业 ， 可 比 照 高 新 技 术 企 业 享 受 优 惠 政 策 。 对 承 接 的 服 务 外 包 大 项 目 在 国 内 分 包 ， 解 决 重 复 计 税 问 题 ， 只 对 增 值 部 分 征 税 ； 二 是 企 业 实 际 发 生 的 合 理 工 资 支 出 ， 可 以 在 企 业 所 得 税 前 扣 除 ， 其 当 年 提 取 并 实 际 使 用 的 职 工 教 育 经 费 在 不 超 过 工 资 总 额 2.5%以 内 的 部 分 ， 可 以 在 企 业 所 得 税 前 扣 除 。 （ 六 ） 完 善 出 口 退 税 政 策 以 支 持 节 能 服 务 产 品 出 口 。 完 善 出 口 退 税 政 策 ， 关 键 是 增 值 税 转 型 ， 因 为 消 费 型 增 值 税 有 利 于 将 出 口 产 品 中 所 包 含 的 所 有 增 值 税 退 净 ， 而 生 产 型 增 值 税 做 不 到 这 一 点 。 实 行 消 费 型 增 值 税 ， 可 以 提 高 节 能 服 务 业 和 出 口 产 品 的 国 际 竞 争 力 。 由 于 节 能 服 务 业 资 本 有 机 构 成 提 高 ， 造 成 货 物 成 本 中 长 期 资 本 投 入 的 费 用 所 占 比 重 增 大 ， 原 材 料 等 费 用 所 占 比 重 小 ， 如 果 能 扣 除 长 期 资 本 费 用 中 所 包 含 的 税 金 ， 就 可 以 增 强 出