《海南省地方税务局规范税务行政处罚自由裁量权实施办法》解读

海南省地方税务局规范税务行政处罚自由裁量权实施办法解读 2010 年 12 月，海南省地方税务局出台了海南省地方税务局规范税务行政处罚自由裁量权实 施办法 （以下简称实施办法 ）和海南省地方税务局规范税务行政处罚自由裁量权细化基 准表（试行） （以下简称细化基准表 ） ，于 2011 年 1 月 1 日起正式施行。为了使广大纳税 人了解相关规定，海南省地方税务局政策法规处对实施办法和细化基准表进行解读。 一、出台实施办法和细化基准表的背景 税务行政处罚自由裁量权，是指各级地税机关按照法律、法规、规章的行政处罚相关规定， 对税务行政管理相对人及其他税务当事人的税收违法行为，依照职权确定是否给予行政处罚或 者给予何种行政处罚的权限。 中华人民共和国税收征收管理法及其实施细则、 中华人民共 和国发票管理办法及其实施细则、 税务登记管理办法 、 纳税担保试行办法等六部法律、 法规和规章对税收违法行为做出了行政处罚规定，并赋予税务机关一定幅度的自由裁量权。能 否正确行使自由裁量权，关系到行政相对人的合法权益。近年来，基层税务机关在行使税务行 政处罚自由裁量权过程中，由于处罚不当而引起纷争和少数税务人员利用行政处罚自由裁量权 谋取私利的现象时有发生。为规范税务行政处罚自由裁量权的行使，防止自由裁量权的滥用， 保护税务行政相对人合法权益，根据海南省人民政府办公厅关于全面开展规范行政处罚自由 裁量权工作的通知 （琼府办20093 号）文件精神，结合各市县地方税务局的建议，出台实 施办法和细化基准表 。 新出台的实施办法和细化基准表更便于基层税务机关执行，操作性较强，解决了 税务行政处罚自由裁量权过大的问题，配合海南省地税税费征管信息系统上线运行，在全省地 税系统统一执行行政处罚标准，从而规范行政处罚自由裁量权的行使，保护税务行政相对人的 合法权益。 二、解读实施办法 1、实施办法（第二条）明确适用范围是全省各级地税机关。 2、实施办法（第五条）明确各级地税机关行使税务行政处罚自由裁量权应当遵循法 定、公正、公开、处罚与教育相结合、过罚相当和最小损害原则。税务行政处罚必须有法定依 据，行政处罚所针对的行为必须是有关法律、法规明确规定应给予行政处罚的行为。对违法行 为的处罚必须客观公正，透明公开，过与罚相适应，不能轻过重罚，重过轻罚。必须以事实为 依据，必须与违法行为的事实、性质、情节以及社会危害程度相当。对违法行为实施处罚，在 纠正违法行为的同时，要达到对违法者教育的目的，不能只注重处罚而忽视教育，也不能以教 育代替处罚。 3、实施办法（第六条）体现了行政处罚“一事不再罚”的原则，即行政机关对违法 行为人的某一违法行为，依法需对其适用罚款处罚的，只能给予一次，不得以同一事实和同一 理由给予两次以上的罚款处罚。这里需要明确的是税务行政违法行为的竞合问题，即同一税收 违法行为违反两个以上法条的，我们将其定性为一种违法行为，适用处罚较重的法条。 4、实施办法（第七条）参照中华人民共和国行政处罚法（以下简称处罚法） 第二十七条的规定，明确应当依法从轻或减轻处罚的情形如下： （1）违法行为首次发生又不存在主观故意，造成的危害后果轻微的； （2）主动消除或者减轻违法行为危害后果的； （3）受他人胁迫有违法行为的； （4）配合税务机关查处违法行为有立功表现的； （5）其他依法从轻或减轻处罚的情形。 5、实施办法（第八条）参照处罚法第三十八条的规定明确不得给予行政处罚的 情形如下： （1）违法事实不成立或不清楚的； （2）违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的； （3）因不可抗力原因和税务机关原因导致违法行为发生的； （4）其他依法不得给予处罚的。 这里需要明确的是处罚法第二十九条规定行政处罚的追溯时效是二年，而征管法 第八十六条规定行政处罚的追溯时效是五年。实施办法依据征管法的规定执行，理由 主要是：第一，处罚法是一般法，征管法为特别法，在法的位阶相同情况下，特别法 优于一般法；第二，根据处罚法第二十九条“违法行为在二年内未被发现的，不再给予行 政处罚。法律另有规定的除外。”的规定，税务行政处罚的追溯时效适用征管法，即追溯 时效是五年。 6、实施办法（第九条）明确从重处罚是指在法定的处罚幅度内，对行为人按照较高 的标准进行处罚。从重处罚的情形如下： （1）违法行为情节恶劣、影响巨大，危害后果特别严重的； （2）对证人、举报人打击报复的； （3）拒不配合税务机关检查或在检查期间转移、隐匿、销毁有关资料、证据的； （4）法律、法规、规章规定的其他应当从重处罚的。 7、实施办法（第十条）参照处罚法第五章第一节的规定，对简易处罚程序作出 具体规定，使简易程序更具操作性，以便提高工作效率，方便行为人。这里需要明确的是，简 易处罚程序又称当场处罚，税收管理员在日常下户巡查中发现纳税人有违法行为，且违法事实 清楚、证据确凿、情节轻微，拟处于罚款金额符合简易程序的标准，但由于我省地税系统从 2011 年 1 月 7 日起统一使用海南省地税税费征管信息系统，对行为人的处罚必须登录海南省 地税税费征管信息系统，将处罚信息等内容录入信息系统后，方能制作行政处罚决定书。这些 工作目前必须在工作单位里才能完成，因此，这类处罚还不能适用简易处罚程序。 8、实施办法（第十一至十三条）明确税务机关在实施行政处罚过程中应注意的几个 问题：一是税务违法行为查办人员应当提出行政处罚建议、违法行为的事实根据、处罚理由和 法律依据等；二是各级地税机关政策法规机构或基层税收法制员应当对按照一般程序拟作出的 税务行政处罚建议进行核审（不含稽查局），并提出核审意见。对情节复杂或者重大违法行为 给予较重的行政处罚的，应当按有关规定经过集体讨论决定；三是实施税务行政处罚应依法履 行告知义务，处罚金额达到听证标准，行为人要求听证的，应依法组织听证。 这里需要明确的是有关申请税务行政处罚听证的罚款标准问题。海南省行政处罚听证程 序规定第二条规定对公民处以 1 万元以上（含本数）罚款，对法人或者其他组织处以 10 万 元以上（含本数）罚款，行为人有权要求举行听证；税务行政处罚听证程序实施办法（试行） 第三条规定对公民处以 2 千元以上（含本数）罚款，对法人或者其他组织处以 1 万元以上 （含本数）罚款，行为人有权要求举行听证。按照法的位阶，政府规章高于规范性文件，我省 地税系统行政处罚听证标准参照海南省行政处罚听证程序规定执行，即对公民处以 1 万元 以上（含本数）罚款，对法人或者其他组织处以 10 万元以上（含本数）罚款，行为人有权要 求举行听证。 9、实施办法（第十四条）根据国家税务总局关于印发的 通知（国税发1998156 号）有关规定，明确对处罚决定进行公告，以便接受社会各界的监 督。 10 、实施办法（第十六条）明确实施办法和细化基准表的法律位阶问题。 实施办法和细化基准表属于规范性文件，从法的位阶看，宪法至上，而后为法律、法 规、规章，规范性文件的效力最低。因此，规范性文件不能与法律、法规、规章相抵触。根据 国务院决定，新发票管理办法将于 2011 年 2 月 1 日起施行，如实施办法和细化基 准表的规定与新发票管理办法不一致的，按新发票管理办法的规定执行。 11 、实施办法（第二十条）明确实施办法和细化基准表自 2011 年 1 月 1 日 起施行。对纳税人在 2011 年 1 月 1 日前发生的违法行为，税务机关在 2011 年 1 月 1 日前如 未做出税务行政处罚决定书的，根据实体法从旧、程序法从新原则，按照本实施办法 和细化基准表的规定执行。 一、细化基准表的主要特点 （一）将违法行为划分不同的裁量阶次。细化基准表根据法律、法规、规章具体处罚条款 的规定以及违法行为的事实、性质、情节、社会危害程度等因素，在法律、法规、规章设定的 行政处罚幅度范围内, 结合我省地税系统的实际情况，将具体的违法行为原则上划分为：轻微、 一般、严重、特别严重四个阶次，并分别对每个阶次的违法行为在法定处罚幅度内确定具体的 处罚金额。对个别违法行为，如偷税违法行为，其性质较恶劣，社会危害性较大，在划分裁量 阶次时分为一般、严重和特别严重阶次。 （二）明确违法行为的裁量因素。细化基准表中裁量因素分为法定裁量因素和酌定裁量因 素：法定裁量因素根据罚则确定，主要包括责令限期改正、没收非法所得、罚款等；酌定裁量 因素是划分裁量阶次的依据，主要包括违法行为持续的时间、违法次数、涉案数量、涉案金额 等，划分裁量阶次时按照“孰重”原则确定。例如，对纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据 的违法行为（其结果未造成实际不缴或者少缴税款的），如首次发生且编造虚假计税依据金额 8 万元，则裁量阶次属于“轻微”，处 2000 元罚款；如首次发生且编造虚假计税依据金额 80 万元，则裁量阶次属于“严重”，处 10000 元罚款；如再次发生，编造虚假计税依据金额 250 万元，则裁量阶次属于“特别严重”，处 30000 元罚款。 （三）明确细化裁量基准 1、区分个人和单位，分别确定不同的裁量基准。我局考虑到个人的经济承受能力，对部分违 法行为分“个人”和“单位”两类适用不同处罚标准。“个人”，是指个体工商户和自然人。 “单位”是指企业、企业在外地设立的分支机构和从事生产经营的场所、从事生产经营的事业 单位和其他组织等。 2、调整处罚裁量基准。总局征管法（征求意见稿）将处罚比例降低了，对多数涉及罚款 的条款由现行税收征管法的“百分之五十以上五倍以下”（如征管法第 63、64 、65、68 条）， 修改为“百分之二十以上二倍以下”。根据这个精神，我局将现行税收征管法规定的“百分之 五十以上五倍以下”的处罚条款，在细化时处罚标准都控制在“百分之五十以上二倍以下”， 以减轻纳税人的负担，构建和谐征纳关系，避免过去处罚不到位的现象发生。 3、全省统一处罚裁量基准。在合法性原则下，我局对每个阶次的违法行为规定具体、合理的 处罚金额，不仅能起到保护执法人员的作用，也可起到同案同罚的作用，防止行为人对各市县 地税局因处罚标准不一而提出异议。 二、关于违法次数的计算 细化基准表中多次使用“首次发生”，“首次发生”是指税务机关在一个纳税年度内第一 次发现违法行为，无论该类违法行为在该纳税年度内已持续了多长时间，均为首次；“再次”、 “第三次”、“三次以上”等均指从税务机关首次发现违法行为起 5 年内又发生违法行为；超 过 5 年的，重新计“首次”。不同种类的违法行为分别计算违法次数。 这里需要说明的是，由于我省地税税费征管信息系统于 2011 年 1 月 7 日全省正式上线，税务 机关从 2011 年 1 月 7 日起发现的税收违法行为开始计算“首次”。例如，对某纳税人 2007- 2008 年度纳税情况进行税务稽查，纳税人 2007 年度和 2008 年度均发生同类违法行为，应当 视同一次，计为“首次”，2007 年度和 2008 年度的涉案金额合并计算。再如，税务机关 2011 年 3 月发现某纳税人有转借税务登记证件的违法行为，计为 “首次”，2013 年 6 月税务 机关再次发现该纳税人有转借税务登记证件的违法行为，计为“再次”，2016 年 5 月税务机 关又发现该纳税人有转借税务登记证件的违法行为，则应将 2013 年 6 月发现的违法行为视为 “首次”，2016 年 5 月发现的违法行为视为“再次”。 三、部分违法行为的处罚裁量基准 （一）征收管理部分 1、纳税人未按照规定的期限申报办理税务登记、变更或者注销税务登记的违法行为。 依法按时办理税务登记、变更或注销税务登记是税务管理的最基本环节，也是税务管理的首要 环节，是纳税人纳入税务管理范围并依法享有各种权利的条件，是税务机关对纳税主体的资格 认定。不进行税务登记、不进行变更和注销登记的目的大多是为了逃避税务管理，推卸纳税义 务和责任，这将扰乱税收秩序，影响市场公平原则的发挥。因此，对这类行为应当追究行政责 任。考虑到实践中，有的纳税人在办理了工商营业执照后，并不都知道其是否已办理了税务登 记，直到需要领购发票时才发现自己没有办理税务登记。因此，在设定轻微阶次的酌定裁量因 素时，给纳税人 30 天的宽限期，在这 30 天内补办税务登记的，不予处罚。对一般裁量阶次的 裁量基准设置，考虑到我国公民的法律素质还比较低，如果罚得太重，有的纳税人会采取抵制 的做法，干脆不来办理税务登记了。因此，对只要能主动来税务机关办理税务登记或者能在税 务机关责令限期内办理税务登记的，分别给予一定的处罚：超过法定期限 31 日以上 180 日以 内办理的，对个人处 50 元罚款，对单位处 100 元罚款；超过法定期限 181 日以上办理的，根 据逾期天数，对个人处 2 元/日罚款，对单位处 10 元/日罚款，罚款最高限额 2000 元。这有利 于将纳税人纳入税务管理范围，以便掌握税源征收税款。而对经税务机关责令限期改正，逾期 仍未改正的，这属于情节严重的违法行为，要给予严重的处罚，在罚款 2000 元的基础上，根 据逾期天数，个人按 5 元/日加计罚款，单位按 20 元/日加计罚款，罚款最高限额 10000 元。 2、纳税人未按照规定使用税务登记证件或者转借、涂改、损毁、买卖、伪造税务登记证件的 违法行为。 税务登记证件是纳税人合法经营的重要依据，也是纳税人纳入税源管理的有效凭证，在税务管 理中起着十分重要的作用。因此，必须加强管理，对未按照规定使用税务登记证件或者转借、 涂改、损毁、买卖、伪造税务登记证件的行为，一律予以处罚：首次发生的，从轻处罚，处 2000 元罚款；再次发生的，给予较重处罚 10000 元；三次以上发生违法行为的，从重处罚， 处罚金额是上一次处罚金额的 1.5 倍，罚款最高限额 50000 元。 3、纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的 期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的违法行为。 纳税申报是纳税人为了正确履行纳税义务，将已发生的纳税事项向税务机关提出书面报告的一 项税收征收管理制度；是纳税人向国家履行纳税义务的法定手续，是税务机关办理征税业务、 核定应征税款的主要依据。这一制度对于提高税款征缴效率和纳税人主动纳税意识，加强税收 征收管理具有十分重要的作用。纳税人、扣缴义务人应当按照规定的期限向税务机关办理纳税 申报、报送有关资料。“规定的期限”，是指纳税人、扣缴义务人的纳税申报期限，即税收实 体法律、行政法规规定的或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定纳税人、扣缴义务人向 税务机关申报应纳或者应缴税款的期限。例如，纳税人以一个月为一期纳税的，营业税、城建 税、教育费附加等的纳税期限是次月的 15 日内申报并结清上月应纳税款。 纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限办理纳税申报、报送有关资料应承担法律责任。考虑到 我国公民的法律素质还比较低，在设定轻微阶次的酌定裁量因素时，给纳税人 5 天的宽限期， 在这 5 天内补申报或者报送的，不予处罚（需要说明的是，在 5 天的宽限期内补申报或者报送 的，不予处罚，但滞纳金照章征收）。对一般裁量阶次的裁量基准设置，只要能主动来税务机 关补申报、报送或者能在税务机关责令限期内补申报或者报送的，分别给予一定的处罚：超过 法定期限 6 日以上 30 日以内申报或者报送的，对个人处 50 元罚款，对单位处 100 元罚款；超 过法定期限 31 日以上申报或者报送的，个人在罚款 50 元的基础上，根据逾期天数，按 5 元/ 日加计罚款；单位在罚款 100 元的基础上，根据逾期天数，按 10 元/ 日加计罚款，罚款最高限 额 2000 元。而对经税务机关责令限期改正，逾期仍未改正的，这属于情节严重的违法行为， 要给予较重的处罚，罚款 3000 元。 这里需要说明的是，如果纳税人每月应申报的税种有 4 个，一月份只申报了 1 个税种，则当作 一次违法行为，处罚 1 次，而不是按照未申报的 3 个税种处罚 3 次。如果纳税人 2 月份只申报 2 个税种，对于二月份未申报的 2 个税种是另一个违法行为，可以再次处于罚款。 补充说明，这种违法行为虽然未在规定期限内办理纳税申报，但是并未造成不缴或者少缴税款 的后果。如果纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，应当按照征管法第六十 四条第二款的规定进行处罚。如果经税务机关责令限期改正，纳税人、扣缴义务人逾期仍拒不 申报或者报送的，或者进行虚假纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，属于偷税行为，应当按 照征管法第六十三条的规定进行处罚。 4、纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的违法行为（其结果未造成实际不缴或者少缴税款 的）。 计税依据是指对征税对象进行征税时据以计算应征税额的依据。例如，营业税的计税依据为纳 税人的营业额。该营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的 全部价款和价外费用。编造虚假计税依据是指编造虚假的会计凭证、会计账簿或者通过修改、 涂抹、挖补、拼接、粘贴等手段变造会计凭证、会计账簿或者擅自虚构有关数据、资料编制虚 假的财务报告或者虚报亏损等。编造虚假计税依据可能有两种结果：一种是造成不缴或少缴应 纳税款，对这种行为，应该认定为偷税；一种是并未产生实际的不缴或少缴税款的事实，但却 影响了申报的真实性，可能造成以后纳税期的不缴或少缴税款。如编造虚假计税依据后，增加 了亏损额，没有造成实际的不缴或少缴，但会影响以后年度的弥补亏损。因此对这类违法行为 要给予处罚。考虑到并未产生实际的不缴或少缴税款的事实，为减轻纳税人的负担，对该类违 法行为的处罚要比偷税行为轻得多。 5、纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的违法行为。 纳税人不进行纳税申报，是指纳税人发生法律、行政法规规定的纳税义务，超过规定的期限未 进行纳税申报，不缴或者少缴税款的行为。这个违法行为必须同时具备两个条件：一是超过应 纳税期限，没有进行纳税申报（没办理过税务登记，也从没有进行过纳税申报的纳税人也属于 此类情况）；二是不申报产生不缴、少缴税款的结果。此类违法行为，既违反了纳税申报的管 理规定，又违反了税收征收管理的规定。税务机关应根据征管法第 40 条的规定，责令限 期缴纳，逾期仍未缴纳的，采取强制执行措施追缴税款，并依据征管法第 64 条的规定处 于罚款：对首次发生且能积极主动配合税务机关补缴税款和滞纳金的，从轻处罚，处不缴或者 少缴税款 50%的罚款；对再次发生或者虽属首次发生但不积极主动配合税务机关补缴税款和滞 纳金的，给予较重处罚，处不缴或者少缴税款 1 倍的罚款；对三次以上发生违法行为的，从重 处罚，处不缴或者少缴税款 2 倍的罚款。 6、纳税人未按照规定设置、保管账簿或者保管记账凭证和有关资料的违法行为。 根据征管法和有关法律、行政法规的规定，从事生产、经营的纳税人应当自领取营业执照 之日起 15 日内设置帐簿，包括总帐、明细帐、日记帐及其他辅助性帐簿。生产经营规模小又 确无建帐能力的个体工商户，可以聘请注册会计师或经税务机关认可的财会人员代为建帐和办 理帐务。从事生产、经营的纳税人必须按照国务院财政、税务主管部门规定的保管期限保管帐 簿、记帐凭证、完税凭证及其他有关资料。保管期限通常为 10 年。考虑到有的纳税人没有保 管好帐簿、记帐凭证、完税凭证及其他有关资料是因为不了解政策规定、不慎丢失、被盗或其 它无法预见的原因造成的，对这类行为如果能够及时改正的，不予处罚。而有的纳税人为了逃 避缴纳税款，在规定的保管期以前擅自销毁帐簿、记帐凭证、完税凭证及其他有关资料，对这 类违法行为给予较重的处罚：对个人处 2000 元罚款，对单位处 5000 元罚款。 7、非法印制、转借、倒卖、变造或者伪造完税凭证的违法行为。 完税凭证是税务机关组织税款时使用的法定收款凭证，是纳税人实际缴纳税款的法定证明，也 是税务机关实际征收税款的凭据，又是税务机关进行税收会计和统计核算的原始凭证，是维护 国家税收秩序的重要手段。因此，对非法印制、转借、倒卖、变造或者伪造完税凭证的违法行 为必须予以处罚。情节严重是指行为人多次非法印制、转借、倒卖、变造或者伪造完税凭证， 或者非法印制、转借、倒卖、变造或者伪造完税凭证数额巨大等情形。因此，我们以违法行为 发生的次数，非法印制、转借、倒卖、变造或者伪造完税凭证的数量以及涉案票面金额作为酌 定裁量因素。对符合首次发生，非法印制、转借、倒卖、变造或者伪造完税凭证在 5 份以下， 涉案票面金额在 1 万元以下三个条件的，责令限期改正，处 2000 元罚款；对符合再次发生， 非法印制、转借、倒卖、变造或者伪造完税凭证超过 5 份且在 10 份以下，涉案票面金额超过 1 万元且在 10 万元以下三个条件之一的，责令限期改正，处 20000 元罚款；对符合三次以上 发生，非法印制、转借、倒卖、变造或者伪造完税凭证超过 10 份，涉案票面金额超过 10 万元 三个条件之一的，责令限期改正，处 50000 元罚款。这里需要说明的是，此类违法行为的处罚， 不是必须经过责令限期改正程序后才能处罚，应同时予以处罚。 8、未按规定安装使用税控装置，或者损毁或者擅自改动税控装置的违法行为。 税控装置是进行税收源泉控管的工具。征管法将纳税人安装使用税控装置作为一项义务在 法律中明确规定，一旦税务机关根据需要推广使用税控装置，纳税人就必须安装使用，否则可 以处罚。为方便操作，对未按规定安装使用税控装置，在税务机关责令期限内改正的，不予处 罚；对未按规定安装使用税控装置，在税务机关责令限期内未改正的，对个人处 1000 元罚款， 对单位处 2000 元罚款；对故意损毁、擅自改动税控装置的，责令限期改正，处 5000 元罚款。 9、伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收 入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的 违法行为（即偷税）。 偷税是各国普遍存在的现象，即使在发达国家，税收征收管理比较完善，纳税人纳税意识普遍 较高的情况下，偷税也是屡禁不止的。偷税具有以下特征：一是行为主体是纳税人；二是行为 主体实施了偷税行为；三是造成了少缴未缴税款的结果。偷税手段主要包括三种：一是通过伪 造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证等手段，不缴或者少缴应纳税款的行为。二是通过 在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，不缴或者少缴应纳税款的行为。三是经税务机关通知 申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的行为。 根据偷税行为情节的轻重不同，设置酌定裁量因素：对在检查过程中能积极主动配合税务机关 检查且补缴税款和滞纳金的，从轻处罚，处所偷税款数额 50%的罚款；对在检查过程中存在逃 避、拒绝检查等不予配合情形，或者经税务机关第一次查处界定为偷税后仍发生偷税违法行为 的，给予较重处罚，处所偷税款数额 1 倍的罚款；对经税务机关二次以上查处界定为偷税后仍 发生偷税违法行为的，从重处罚，处所偷税款数额 2 倍的罚款。纳税人可能单独使用一种偷税 手段，也可能同时使用几种偷税手段，处罚时按其中适用较重处罚的情形进行处罚。 偷税的行为人一般为纳税人，但是，扣缴义务人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐 凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者 进行虚假的纳税申报等手段，不缴或者少缴已扣、已收税款的，也是一种偷税行为，也要给予 处罚，处罚标准同上。 10、纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴税款的违法 行为（即逃避追缴欠税）。 逃避追缴欠税是指纳税义务人在欠缴应纳税款的情况下，采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍 税务机关追缴所欠税款的行为。逃避追缴欠税的行为应当是欠缴税款的纳税人的故意行为，纳 税人在欠缴税款的情况下，因正当的交易活动而向他人支付价款或者转移财产的行为，不属于 转移或者隐匿财产妨碍税务机关追缴欠缴税款的行为。纳税人采取转移、隐匿财产等手段来逃 避履行纳税义务，是一种扰乱税收征管秩序的行为，严重损害国家利益，必须予以处罚：对首 次发生且能积极主动配合税务机关补缴税款和滞纳金的，从轻处罚，处欠缴税款 50%的罚款； 对再次发生或者虽属首次发生但不积极主动配合税务机关补缴税款和滞纳金的，给予较重处罚， 处欠缴税款 1 倍的罚款；对三次以上发生违法行为的，从重处罚，处欠缴税款 2 倍的罚款。 11、以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的违法行为（即抗税）。 所谓抗税，是指负有纳税义务的个人采取暴力、威胁方法，拒不缴纳税款的行为。这里所说的 暴力方法，通常表现为冲击、打砸税务机关，破坏税务机关执行职务的工具，对执行职务的税 务人员采取殴打、推搡、人身强制、伤害等方式直接侵害其人身安全的行为。威胁方法是指违 法行为人以伤害税务人员或者其亲属的人身或者破坏其财产或者其他手段要挟税务人员，包括 直接当面威胁，也包括采取电话、信件恐吓等间接方式进行威胁。纳税人为单位的，因单位不 能实施暴力、威胁行为，不能成为抗税行为的主体。如果单位的人员以暴力、威胁方法拒不缴 纳税款，应当以妨害公务行为论处。抗税行为必须是行为人的故意行为，行为人对税务人员实 施暴力，或者对税务人员进行威胁，是为了达到不缴纳税款的目的。如果纳税人已缴纳税款， 但对税务人员的征税行为不满，对其实施暴力或者威胁行为，也不属于抗税行为。抗税是所有 未按照规定缴纳税款的行为中手段最恶劣、情节最严重、影响最坏的行为，是一种明目张胆地 对抗国家法律的行为。它不仅严重妨碍了国家税务人员依法执行公务，扰乱了正常的税收秩序 和社会秩序，影响了国家税收收入的实现，而且给税务人员的人身安全带来了威胁，对情节轻 微，未构成犯罪的，也必须予以处罚：对以威胁方法拒不缴纳税款的，处拒缴税款 1 倍的罚款； 对以暴力方法拒不缴纳税款的（未造成人身伤害），处拒缴税款 1.5 倍的罚款，对采用暴力、 威胁方式致人伤害，但未构成犯罪的，处拒缴税款