2014中级会计实务重难点归纳2

2014 中级会计实务串讲讲义及重难点归纳二 第七章非货币性资产交换 、非货币性资产交换的确认 概念 1、 货币性资产指将以固定或可确定的金额收取的资产，包括货币资金、应收款项、持有至 到期投资等。 2、 非货币性资产是除货币性资产以外的资产，该类资产为企业带来的未来经济利益不确定， 包括存货、非流动性资产等。 3、 确认范围：仅包括企业之间发生的互惠转让，不包括非互惠转让，即以非货币性资产作 为股利发给股东、政府无偿提供非货币性资产给企业、在企业合并或债务重组中取得的 非货币性资产、以发行股票形式取得的非货币性资产等； 下列属于非货币性资产的有 交易性金融资产 可供出售金融资产 持有至到期投资 货币性资产 投资性房地产 货币资金/应收账款/应收票据 货币性资产 预付账款（预收账款） 确认条件 货币性资产/价值较高的一方的资产价值 25%，补价不等于支付的银行存款； 否则适用收入准则，按正常销售处理； 运用 3 1、 会计处理原则：先卖后买，以换出定换入； 2、 换出的资产相当于处置；用存货交换，计入主营业务收入和成本；用固定资产、无形资 产交换，差额计入营业外收支；用长期股权投资、金融资产交换，差额计入投资收益； 用投资性房地产交换，差额计入其他业务收支； 3、 两种计量基础：公允价值（确认交换损益）和账面价值（不确认交换损益）。 4、 能否确认交换损益，取决于是否具有商业实质和能否以公允价值计量；交换损益计入营 业外收支； 5、 是否具有商业实质，取决于换出资产和换入资产的未来现金流量在风险、时间、金额、 现值方面显著不同或差额重大。要考虑关联方关系可能导致不具有商业实质。 、非货币性资产交换的计量 公允价值计量 账面价值计量 单项资 产 1、换入资产成本换出资产公允价值支付 的补价（收到的补价）换出资产增值税销 项税换入资产增值税进项税 2、资产处置损益换出资产公允价值换出 资产账面价值换出资产相关税费 3、具有商业实质的情况下，若换出资产的公 允价值不可确定，可以使用换入资产的公允价 值计算； 4、除增值税外的其他税费（如营业税等）， 计入资产处置损益，不影响换入资产入账价值； 5、为换出资产发生的税费计入换出资产处置 损益，换入资产发生的税费一般计入换入资产 的成本（交易性金融资产除外）。 1、换入资产成本换出资产账面价值支付 的补价（收到的补价）换出资产增值税 销项税换入资产增值税进项税 2、发生的补价是用来调整换入资产成本，不 确认损益； 3、发生的除增值税外的税费单独计入营业外 支出； 2 多项资 产 1、 先计算换入资产公允价值总额换出资产 公允价值支付的补价（收到的补价） 换出资产增值税销项税换入资产增值 税进项税； 2、 再按照换入各项资产的公允价值占换入资 产公允价值总额的比例，分配成本（算比 例时不考虑税费）； 3/修改例题：例 7-3/7-6（营改增问题） 1、先计算换入资产账面价值总额换出资产 账面价值支付的补价（收到的补价） 换出资产增值税销项税换入资产增值税进 项税； 2、再按照换入各项资产的原账面价值占换入 资产原账面价值总额的比例，分配成本（算 比例时不考虑税费）； 第八章资产减值 本章主要掌握讲义中的例题即可。 、资产减值的认定 概念 1、 资产减值，指资产的可收回金额低于其账面价值。（资产给企业带来的经济利益低于账面价 值） 2、 确认减值损失后应按新的资产账面价值计提折旧或摊销。 3、资产减值损失一经确认不得转回 ，资产减值准备在资产处置时予以转出。 范围 2 1、资产减值准则（即本章）规范的 9 种资产的减值（均为 非流动资产）： （1 ）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资长期股权投资减值准备； （2 ）采用成本模式计量的投资性房地产 投资性房地产减值准备； （3 ）固定资产 固定资产减值准备； （4 ）生产性生物资产 生产性生物资产减值准备； （5 ）无形资产 无形资产减值准备； （6 ）商誉商誉减值准备； （7 ）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施 油气资产减值准备； （8 ）在建工程 在建工程减值准备； （9 ）工程物资 工程物资减值准备。 2、其他章节规范的资产减值（主要是流动资产，均可转回 ）： （1 ）应收账款、其他应收款、应收票据、预付账款、应收利息、应收股利、长期应收款、应收 分保账款、应收代位追偿款 坏账准备（可转回）； （2 ）存货存货跌价准备（可转回）； （3 ）持有至到期投资 持有至到期投资减值准备（可转回）； （4 ）可供出售金融资产 可供出售金融资产（可转回）； （5 ）贷款贷款损失准备（可转回）； （6 ） 未担保余值 未担保余值减值准备（可转回）。 （7 ）消耗性生物资产 消耗性生物资产跌价准备（比照存货跌价准备）； （8 ）抵债资产 抵债资产跌价准备（比照存货跌价准备）； （9 ）损余物资 损余物资跌价准备（比照存货跌价准备）； （10 ）长期股权投资长期股权投资减值准备（持股比例在 20%以下的部分，不可以）； 减值 迹象 3 1、企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象（ 6 个迹象），对于存在减 值迹象的资产，应当进行减值测试，计算可收回金额，可收回金额低于账面价值的，应当按照可 收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备。 2、 期末必须进行减值测试的资产：因企业合并形成的商誉、使用寿命不确定的无形资产、尚未 达到可使用状态的无形资产。 3、成本法核算的长期股权投资，投资企业按照被投资企业宣告现金股利确认投资收益后，应当 3 考虑长期股权投资是否发生了减值，关注比较长期股权投资账面价值是否大于被投资企业净资产 （包括商誉）账面价值的份额； 、资产减值损失的计量 可收 回金 额 1、 可收回金额MAX (公允价值处置费用，预计未来现金流量现值，0) 2、 公允价值确定的先后顺序：合同价格；市场价格；同类价格；估值技术计算的价格； 3、 处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，财务费用和所得税费用等间接费用不包 含在内。 5、持有某资产对当年损益的影响额当年减值金额当年折旧或摊销金额当年转回的金额； 未来 现金 流量 1、应当综合考虑 3 个因素：资产的预计未来现金流量、资产的使用寿命、折现率 。 2、外币现金流量：先折现后折算 ，先按外币折现率折现为外币现值，再按即期汇率折算为人民 币； 会计 处理 借：资产减值损失 贷：减值准备 、资产组和商誉的减值 资产 组 1、在企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的情况下，应当以该资产所属的资产组为基础 确定资产组的可收回金额，并据此判断是否需要计提资产减值准备。 2、认定资产组应当考虑的因素 1.必要条件：以能否产生独立的现金流入为依据。（煤矿和专用铁路线） 2.参考条件：应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式（如按照生产线、 业务种类还是按照地区或者区域等）；对资产的持续使用的方式；对资产处置的决策方式。 3、 计算步骤：（1）首先计算单项资产的减值数额；（ 2）再计算资产组的减值数额；（3）再 将资产组的减值损失分摊至组内单项资产； 4、减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊： 1.首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值； 2.然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值剩余使用年限为权重，按比例 抵减其他各项资产的账面价值；（按剩余使用年限加权后的账面价值仅仅作为分配依据而已） 3. 抵减后的各单项资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处 置费用后的净额；该资产预计未来现金流量的现值；零。 4.因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当再进行二次分摊。（快速计算：先确定有可 收回金额的单项资产，直接确定其减值金额；再将剩下的减值金额按其他单项资产的初始账面价 值比例，直接计算分摊即可，无需重新计算二次分摊） 总部 资产 1、总部资产减值测试的思路 第一步：对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该 部分总部资产的账面价值分摊至该资产组。再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总 部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理； 资产组账面价值资产组单项资产账面价值总部资产分摊额商誉分摊额 第二步，对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应 当按照下列步骤处理：首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和 可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。其次，认定由若干个资产组组 成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将 该部分总部资产的账面价值分摊的部分。 第三步，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和 4 可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。 商誉 减值 1、商誉的形成有两种：一种是吸收合并形成的，记录在 合并方的个别报表的“商誉” 账户中；另 一种是非同一控制下控股合并形成的，只体现在合并报表中，不记在母公司的个别报表中。 2、商誉每年年末的减值测试必须结合资产组来计算。总部资产和商誉减值确定的资产组或资产 组组合不能大于分部报告中的报告分部。商誉的分配依据，首选资产组的公允价值，公允价值难 以可靠计量的，才按照账面价值的比例来进行分配。减值损失要先冲减商誉的全部账面价值，余 额再由可辨认资产承担。 3、个别报表中商誉减值计算步骤： 先对不包含商誉的资产组（或组合，下同）进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价 值相比较，确认相应的减值损失。 再对包含商誉的资产组进行减值测试，比较分摊商誉后资产组的账面价值与其可收回金额， 确认相应的减值损失。 减值损失金额应当先抵减商誉的账面价值，再根据其他各项资产的账面价值所占比重，按比例 抵减其他各项资产的账面价值和二次分摊。 减值损失分摊完毕之后，每项资产新的账面价值不得低于以下三者中的较高者：（1）公允价 值减去处置费用后的净额；（2）未来现金流量现值；（ 3）零。 4、控股合并中形成的商誉是母公司根据其在子公司的持股比例而确认的商誉，子公司中归属于 少数股东的商誉并没有在合并报表中予以确认。减值计算步骤： 先计算出合并报表中母公司的商誉，再除以母公司持股比例，计算出子公司全部商誉； 计算分摊商誉后资产组（即子公司）的全部账面价值子公司可辨认资产账面价值子公司全 部商誉；然后与子公司可收回金额比较，以确定包括商誉的资产组是否发生了减值。 减值损失先全部冲减商誉，若减值金额商誉，则将商誉减值损失在母公司和少数股东之间按 投资比例进行分摊，即母公司的商誉减值减值损失母公司持股比例。若减值金额商誉，则 先将商誉冲完，再将差额确认为可辨认资产的减值； 借：资产减值损失 贷：商誉减值准备 可辨认资产减值准备 第九章金融资产 、金融资产的分类 4 金融工具 指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同；可划分为基础 金融工具和衍生金融工具；包括： 1、 金融资产：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应 收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。 2、 金融负债：应付账款、应付票据、应付债券等。 3、 权益工具：普通股、认股权等。 交易费用 指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用，即企业不进行该金融资产交易就 不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出， 不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。第一类金 融资产计入当期损益（投资收益）；其他三类金融资产计入初始入账金额。 应收项目 买价中包括的已宣告未发放的现金股利或已到期未领取的利息，应单独确认为“应收股利”或 “应收利息”。 1、以公 允价值计 1、交易性金融资产：（1）取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。（2）属于进行 集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对 5 量且其变 动计入当 期损益的 金融资产 该组合进行管理。（3）属于衍生工具。但是被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担 保合同的衍生工具等除外。 2、直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 2、持有 至到期投 资 指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力（判断条件 6 个）持有至 到期的非衍生金融资产。一般在活跃市场有报价。主要是债券，没有股票。 3、贷款 和应收款 项 指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。包括贷款、应收款项、 其他债权(不包括在活跃市场上有报价的债务工具)等。应收款项包括应收账款、应收票据、 预付账款、应收利息、应收股利、其他应收款和长期应收款 7 个项目。 1、贷款和应收款项与持有至到期投资的主要差别：贷款和应收款项在活跃市场上无报价，并 且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。 2、企业不应当将下列非衍生金融资产划分为贷款和应收款项：（1）准备立即出售或在近期 出售的非衍生金融资产，这类应划分为交易性金融资产；（2）初始确认时被指定为以公允价 值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；（3）初始确认时被指定为可供出售的非衍 生金融资产；（4）因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难以收回几乎所有初始投资 的非衍生金融资产，如企业所持有的证券投资基金等。 4、可供 出售金融 资产 指持有意图不明确的、公允价值能够可靠计量的非衍生金融资产。 限售股权的分类： （1）企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股 权投资，持有对被投资单位“四无”的股权，应当划分为可供出售金融资产。 （2）企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当划 分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 金融资产 重分类 1、 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，与其他类别的金融资产不能相互重分 类。企业因持有意图或能力改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资，应将其重分 类为可供出售金融资产。 减值 1、金融资产发生减值的客观证据（9 个）。 2、采用公允价值模式计量的投资性房地产与交易性金融资产，按公允价值计量且公允价值变 动计入当期损益，所以不计提减值准备。 3、计提减值准备后，持有至到期投资、贷款和应收款项需按新的摊余成本和原实际利率折现 率计算利息收入。 资产 计提减值比较基础 减值是否可以转回 存货 可变现净值 可以 应收款项 可收回金额 可以 固定资产、无形资产、商誉 可收回金额 不可以 投资性房地产（成本模式） 可收回金额 不可以 长期股权投资（控制、共同控制和重大 影响） 可收回金额 不可以 长期股权投资（不具有控制、共同控制 和重大影响，无公允价值） 未来现金流量现值 不可以 交易性金融资产 不提减值 持有至到期投资 未来现金流量现值 可以 贷款和应收款项 未来现金流量现值 可以 可供出售金融资产 公允价值 可以 6 实际利率 法 含义：实际利率是与名义利率（票面利率）相对应的概念，它是使一项资产现在的价值（账 面价值）等于未来现金流量折现到现在时点的利率；用插值法计算；预计现金流量时要考虑 金融资产或金融负债的所有合同条款，但不考虑未来信用损失。 举例：假设现在借款 100 元，每年末付利息 15 元，第三年末同时偿还本金，问实际利率是多 少？ 15/（1+i）+15/（1+i） 2+115/（1+i） 3=100 设 i=14%，则左边=102.3216； 设 i=16%，则左边=97.754 （i-14%）/（14%-16%）（100-102.3216）/（102.3216-97.754） i15.02% 摊余成本 1、摊余成本初始成本（或）累计溢折价摊销已偿还的本金已发生的减值损失恢 复的减值未来现金流量的现值 投资收益实际利息期初摊余成本实际利率 应收利息现金流入债券面值票面利率 利息摊销应收利息实际利息 （分期付息）期末摊余成本期初摊余成本利息摊销 期初摊余成本（应收利息实际利息） 期初摊余成本（应收利息期初摊余成本实际利率） 期初摊余成本（1实际利率）应收利息 （一次付息）期末摊余成本期初摊余成本（1+实际利率） 到期一次还本付息债券： 第一年实际利息收入期初摊余成本实际利率 第二年实际利息收入（期初摊余成本上期实际利息收入）实际利率 第三年实际利息收入（期初摊余成本以前年度累计实际利息收入）实际利率 2、分期付款购买资产融资业务中，当年应摊销的未确认融资费用期初摊余成本实际利率 3、计算摊余成本要逐年分别计算，一个付息期调整一次摊余成本，非完整年度折现的按时间 长度比例分割；实际利率，应当在取得该项投资时确定，且在该项投资预期存续期间或适用 的更短期间内保持不变。 、金融资产的计量 会计科目 分类 初始计量 交易费 用 溢折价 后续计量 可收回金额 减值转回 债券 不核算溢折价交易性金融资产 股票 公允价值 冲减 投资收 益 公允价值变 动损益 不减值 持有至到期投资 债券 贷款、应收账款等 摊余成本 投资收益 未来现金流 量现值 可以 债券 摊销 溢折价 通过损益转回 可供出售金融资产 股票 公允价值 计入初 始成本 资本公积 公允价值 通过权益转回 现金资产有关概念： 概 念 来源 内 容 货币资金 资产负债表项目 货币资金（库存现金、银存、其他货币资金） 7 现金资产 债务重组准则 货币资金 现 金 现金流量表准则 货币资金（能随时支付的部分）和现金等价物（包括交易性金融资产） 货币性资产 非货币性资产交换准则 外币折算准则 货币资金、应收款项、持有至到期投资 金融资产 金融工具确认和计量准则 交易性金融资产、持有至到期投资、应收款项（含货币资金）、可供出售金融资产 、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 步骤 4 思路 会计处理 取得 1、 已宣告的现金股利或已到付息期的利息要 单独确认为应收项目； 2、交易费用计入投资收益； 借：交易性金融资产-成本 （公允价值） 应收股利或应收利息 投资收益（交易费用） 贷：银行存款 持有期 间 要确认投资收益；其中交易性债券直接用票面 利率计算投资收益，无需按实际利率进行后续 计量 借：应收股利或应收利息 贷：投资收益 期末计 价 债券期末和处置前要先计息后计价。 借：交易性金融资产公允价值变动（或 相反分录，期末公允价期初公允价） 贷：公允价值变动损益 处置 交易性金融资产出售当月影响利润表中投资收 益的金额售价初始成本 交易性金融资产出售当月影响利润表中营业利 润的金额售价账面余额 借：银行存款 公允价值变动损益（转销余额） 贷：交易性金融资产成本 公允价值变动 投资收益 （借或贷，倒挤） 、持有至到期投资 步骤 5 思路 会计处理 取得 发行日至购买日不一致时的利息要单独确认；利息调 整的期限为购买日至到期日，非完整年度的折现以实 际利率按时间长度比例分割。 借：持有至到期投资成本（面值） 应收利息或持有至到期投资应计利息 （一次付息债券，下略） 贷：银行存款 持有至到期投资利息调整（借或贷， 倒挤，含交易费用） 期末 计息 债券期末和处置前要先计息后计价。 借：应收利息（面值票面利率） 持有至到期投资利息调整（借或贷， 溢折价摊销） 贷：投资收益（期初摊余成本实际利率） 减值 计算现值时继续用原实际利率折现且不得改变；以后 减值转回时做相反分录，但转回后的账面价值不得超 过假定不计提减值准备情况下在转回日的摊余成本。 借：资产减值损失（账面价值未来现金流 量现值） 贷：持有至到期投资减值准备 8 应先计息，后处置。 计息： 借：应收利息 持有至到期投资利息调整（借或贷） 贷：投资收益 到期收回： 借：银行存款 贷：应收利息 持有至到期投资成本 处置 部分出售时按比例核销明细科目，需要调整摊余成本 借：银行存款 持有至到期投资减值准备 贷：应收利息 持有至到期投资成本 利息调整（借或贷） 投资收益（借或贷） 重分 类 重分类日可供出售金融资产的账面价值按重分类日剩 余的持有至到期投资的公允价值确认，借方和贷方差 额通过资本公积来调整，然后将可供出售金融资产账 面价值再拆成面值和公允价值变动两部分，最后转销 与原持有至到期投资有关的所有科目的余额； 可供出售金融资产公允价值变动重分类日剩余的 持有至到期投资的公允价值面值 资本公积剩余投资公允价值剩余投资摊余成本 借：可供出售金融资产成本（面值） 公允价值变动（借或贷） 持有至到期投资减值准备（转销余额） 贷：持有至到期投资成本（转销余额） 应计利息（转销余额） 利息调整（转销余额） 资本公积其他资本公积（借或贷） 、贷款和应收款项 思路 会计处理 应收账款和应收票据取得时 借：应收账款（或应收票据） 贷：主营业务收入 应交税费应交增值税（销项税额） 借：主营业务成本 贷：库存商品 应收账款转让后，若附追偿权，按短 期借款处理； 借：银行存款 财务费用（倒挤） 贷：短期借款 应收账款转让后，若不附追偿权，按 终止确认应收账款处理。 借：银行存款 营业外支出（倒挤） 贷：应收账款 应收票据的贴现，是否终止确认，由谁来承兑决定。 不附追索权时： 借：银行存款 财务费用（倒挤） 贷：应收票据 应收项目 附追索权时： 借：银行存款 9 财务费用（倒挤） 贷：短期借款 、可供出售金融资产 步骤 6 思路 会计处理 债券： 交易费用计入利息调整； 借：可供出售金融资产成本（面值） 应计利息（一次付息） 利息调整（借或贷） 应收利息（已到付息期但尚未领取的利息） 贷：银行存款取得 股票： 借：可供出售金融资产成本（含交易费用） 应收股利 贷：银行存款 债券： 借：应收利息（面值票面利率） 贷：投资收益（摊余成本实际利率） 可供出售金融资产利息调整（借或贷）持有期间 股票： 借：应收股利 贷：投资收益 期末 债券先计息，再计价； 股票直接计价； 可供出售债券公允变动期末公允价值 期末账面价值（期初公允价值本期溢折 价摊销） 可供出售股票公允变动期末公允价值 期初公允价值 可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑 差额，应当计入当期损益（财务费用等）。 借：应收利息 贷：投资收益 可供出售金融资产利息调整（借或贷） 借：可供出售金融资产公允价值变动（期末公允价 值期末账面价值） 贷：资本公积其他资本公积（跌价做反向分录） 1、发生减值时，原由于公允价值下降而直 接计入所有者权益（资本公积）中的累计 损失，应当予以转出，计入当期损益。 2、减值后若价格继续下跌，则期末继续确 认减值损失，而不再确认公允价值变动。 借：资产减值损失（期末摊余成本期末公允价值） 贷：可供出售金融资产减值准备（期末账面价值 期末公允价值） 资本公积其他资本公积（原累计跌价数转入） 企业也可以直接设置可供出售金融资产减值准备科目； 减值转回： 以后计息时按新摊余成本计算； 借：可供出售金融资产减值准备（新公允价值新 摊余成本） 贷：资产减值损失（债券，超过部分计入资本公积） 资本公积其他资本公积（股票，不能通过损益转回） 减值 可供出售债券减值后，以后期间若价值上 升大大超过初始价值，则要先冲减原确认 的资产减值损失金额，最后差额计入资本 公积： 借：可供出售金融资产减值准备（转销减值准备明 细科目余额） 可供出售金融资产公允价值变动（期末公允价 值期末摊余成本原累计减值准备明细科目余额） 10 贷：资产减值损失（转回原累计减值损失金额） 资本公积其他资本公积（期末公允价值期 末摊余成本原累计减值损失金额） 处置 借：银行存款 资本公积其他资本公积（转销余额） 可供出售金融资产减值准备（转销余额） 贷：可供出售金融资产成本（转销余额） 利息调整（转销余额） 公允价值变动（转销余额） 投资收益（借或贷，倒挤） 重分 类 主要是可供出售债券；持有至到期投资的 账面价值（摊余成本）按重分类日可供出 售金融资产公允价值确认，借方和贷方的 差额通过利息调整科目来调整，然后将持 有至到期投资的账面价值再拆成面值和利 息调整两部分，最后转销与原可供出售金 融资产有关的所有科目的余额； 借：持有至到期投资成本（面值） 利息调整（借或贷，倒挤） 资本公积其他资本公积（转销余额） 可供出售金融资产减值准备（转销余额） 贷：可供出售金融资产成本（转销余额） 利息调整（转销余额） 公允价值变动（转销余额） 比较 持有至到期投资的债券 可供出售金融资产的债券 取得 期末计息 相同 期末计价 按摊余成本计量 按公允价值计量 减值 账面价值未来现金流量现值 账面价值公允价值，并转销资本公积 出售 无资本公积 结转资本公积 重分类 以公允价值结转 以账面价值结转 1、可供出售债券是唯一账面价值与摊余成本不相等的项目。 2、可供出售债券的摊余成本不包含公允价值变动，可供出售债券账面价值包含摊余成本 和公允价值变动。 第十章股份支付 本章掌握讲义中的例题即可。 、股份支付的概述 定义与特 征 1、股份支付，指企业为获取职工或其他方提供的服务 而授予 权益工具或承担以权益工具为基 础确定的负债的交易。权益工具包括自身的权益工具和同一集团内其他会计主体的权益工具。 2、股份支付具有以下特征：一是股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易；二是股份 支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易；三是股份支付交易的对价或其定价与企业自 身权益工具未来的价值密切相关。 类型 2 1、以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算 的交易。最常用的工具有两类：限制性股票和股票期权。 2、以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算 的交付现金或其他资产的义务的交易。简言之，以现金支付，但与权益工具挂钩。最常用的 工具有两类：模拟股票和现金股票增值权。 11 4 个环节 授予日是指股份支付协议获得批准的日期。 可行权日指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。 行权日是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。 出售日是反映股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售日期。国有控股上市公司的禁 售期不得少于 2 年； 股份支付 条件的种 类 1、可行权条件，是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务、且该服务使职工或其 他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件。反之，为非可行权条件。 简言之，可行权条件是指在满足这些条件之前，职工无法获得股份。 2、市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格（与股价相关） 相关的业绩条件。市场条件未达到，已确认的成本费用不需转回。 3、非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件,如关于达到最低盈利目标或销售目标才 可行权的条件。只有非市场业绩条件要根据重新估计的结果调整等待期、已确认的费用；若 最终未达到行权条件即未行权，则要将原确认的成本费用转回。而市场业绩条件和服务期限 条件均无需重新调整等待期；若最终未达到行权条件，已确认费用也无需转销。 4、可行权条件的修改：（都从员工角度看）有利修改的，按修改后的计量。不利修改则 视同修改从未发生过。提前取消或结算，应加速确认剩余等待期内的金额，支付的款项作 为权益的回购处理，支付款项高于回购日公允价值的部分计入当期费用；替代方案视为修改， 否则视为一项新的股份支付。 取消或结 算权益工 具 如果企业在等待期内取消了所授予的权益工具或结算了所授予的权益工具（因未满足可行权 条件而被取消的除外），企业应当： （1）将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。 （2）在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于 该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。 （3）如果向职工授予新的权益工具，并在新权益工具授予日认定所授予的新权益工具是用于 替代被取消的权益工具的，视同修改可行权条件进行处理；如果企业未将新授予的权益工具 认定为替代权益工具，则应将其作为一项新授予的股份支付进行处理。 企业如果回购其职工已可行权的权益工具，应当借记所有者权益，回购支付的金额高于 该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。 权益工具 公允价值 的确定 应当以市场价格为基础，没有活跃的交易市场时应当考虑估值技术。在选择适用的期权定价 模型时，至少应考虑以下因素：（1）期权的行权价格；（2）期权期限；（3）基础股份的现 行价格；（4）股价的预计波动率；（5）股份的预计股利；（6）期权期限内的无风险利率。 运用 4 1、对于换取其他方服务的股份支付，一般是以权益结算的股份支付，不存在以现金结算的股 份支付，企业应当首先选择所换取的服务的公允价值（第一顺序）计量，如果其他方服务的 公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允价值能够可靠计量，企业应当按照权益工具在服 务取得日的公允价值（第二顺序）计量，权益工具的公允价值也不能够可靠计量的，按内在 价值（基础股份公允价值行权价格）计量。 2、结算发生在等待期内的按加速可行权处理，立即确认剩余等待期内的服务金额，结算时支 付的款项作为回购该权益工具处理，结算款项高于回购日内在价值的部分计入当期损益， 借：资本公积其他资本公积 管理费用等（差额） 贷：银行存款（回购款） 3、 股份支付产生的费用应按照人工费用的归属，确认为管理费用、生产成本、销售费用等； 12 、权益结算的股份支付 步骤 5+1 思路 会计处理 授予日 不做会计处理 授予后 立即可 行权 立即进行会计处理。 借：银行存款（行权价） 管理费用（公允价行权价） 贷：股本（面值） 资本公积 股本溢价（倒挤） 等