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企业对外捐赠税前扣除的变化及思考 摘要：文章分析了企业对外捐赠在税前扣除各方面规 定发生的变化，涉及对外捐赠的称谓、捐赠的范围、扣除 的计算基数、扣除的比例、接受捐赠的主体资格等。分析 了这些变化即将产生的影响，同时，对税法规定的不足提 出了建议。 关键词：公益性捐赠；扣除比例；应纳税所得额 企业对外捐赠是履行社会责任的重要途径之一，税法 允许企业的对外捐赠在缴纳所得税之前进行扣除是国家对 企业履行社会责任的支持和鼓励。从 XX 年 1 月 1 日起， 中华人民共和国企业所得税法及其实施条例已经在全 国开始实施，与中华人民共和国企业所得税暂行条例 及其实施细则相比，其中，企业对外捐赠在税前扣除的相 关规定发生了较大变化，并且将会产生一定的社会影响， 同时也将给我们带来一些思考。 一、企业对外捐赠税前扣除的主要变化 对外捐赠的称谓发生了变化 在旧税法中，把企业的对外捐赠分为“公益性、救济 性捐赠”和“非公益性、救济性捐赠”，“公益性、救济 性捐赠”允许在缴纳所得税前按一定比例扣除；而在新税 法中则称为“公益性捐赠”和“非公益性捐赠”。新税法 中的称谓更加科学、简洁，更容易理解公益性捐赠的社会 性质。 捐赠的用途和范围规定发生了变化 在旧税法中直接规定：公益性、救济性捐赠是指纳税 人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关向教育、民 政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠。旧 税法中对于捐赠的用途规定较为笼统，范围也较为狭窄。 而在新税法中规定：公益性捐赠是指企业通过公益性社会 团体或者县级以上人民政府及其部门，用于中华人民共 和国公益事业捐赠法规定的公益事业的捐赠。新税法中 对于捐赠的用途规定非常明确，并且与捐赠法可以保持协 调一致，同时捐赠的用途和范围也有所扩大，更符合社会 公益事业的实质要求。 捐赠扣除的计算基数发生了变化 旧税法中规定，企业的公益性、救济性捐赠以当年度 的应纳税所得额为计算基数。但是，此项规定在实际工作 中并不具有操作性，因为在确定公益性、救济性捐赠的扣 除限额之前，企业当年度的应纳税所得额还是未知数。因 此，国税发1994229 号文件、国税发1998190 号文件逐 渐变更或者否定了旧税法及其实施细则的规定，并且都不 同程度地存在不合理之处。而新税法中，将公益性捐赠扣 除的计算基数变更为企业的年度利润总额。这一规定的变 化使公益性捐赠扣除的计算过程更加简单，计算基数更加 明确，操作性更强。 捐赠扣除的比例发生了变化 旧税法及其实施细则中规定，企业发生的公益性、救 济性捐赠在所得税前扣除的比例是当年度应纳税所得额的 3。其实，此项规定并不是刚性的，因为相关文件随后规 定，企业通过文化行政管理部门或批准成立的非营利公益 组织对指定的文化事业的捐赠，在应纳税所得额 10以内 的部分予以扣除。企业通过非营利性社会团体和国家机关 向红十字事业，福利性、非营利性老年服务机构，农村义 务教育，公益性青少年活动场所以及经国务院批准的中国 红十字等基金会的捐赠，可全额扣除。而新税法中规定， 企业公益性捐赠扣除的比例为年度利润总额的 12，这不 仅统一了内外资企业的扣除比例，而且统一了扣除标准， 更加符合税收的公平原则。 接受捐赠主体的资格规定发生了变化 旧税法中规定，纳税人可以通过中国境内非营利的社 会团体、国家机关对相关方面进行公益性、救济性捐赠， 还在实施细则中对非营利的社会团体进行了简单列举，但 列举又不够详尽，同时，对国家机关及其部门的级别规定 也不够清楚。而在新税法中规定，企业可以通过公益性社 会团体或者县级以上人民政府及其部门进行公益捐赠，在 实施条例第 52 条中还明确规定了具有接受捐赠资格的社会 团体所必须具备的 9 个条件。此项规定的改变更加科学， 不仅明确了国家机关及其部门的级别，同时增加了捐赠人 选择非营利社会团体的范围以及灵活性。 二、企业对外捐赠税前扣除变化后的影响 有利于激发企业开展公益性捐赠的积极性 新税法关于捐赠税前扣除的规定合并了内外资企业处 理的差异，统一了所有公益性捐赠在税前扣除的比例，符 合税收的横向公平原则，也能够解决内资企业公益性捐赠 税收负担过重的问题，有利于激发企业开展公益性捐赠的 积极性，避免出现企业用偷漏的税款去进行公益性捐赠的 矛盾现象。同时，新规定较大幅度提高了公益性捐赠在税 前扣除的比例，有利于合理规范国家和企业的分配关系， 能够兼顾财政承受能力和纳税人负担水平。 有利于企业准确地进行纳税申报 按照旧税法，无论是内资企业还是外资企业，计算公 益性捐赠扣除的基数都是应纳税所得额。公益性捐赠支出 如果按照应纳税所得额的一定比例在税前扣除，在计算公 益性捐赠支出税前扣除限额时，由于公益性捐赠支出是企 业应纳税所得额的组成部分，需要进行倒算，非常麻烦， 容易出错，也不利于企业进行所得税的纳税申报。新税法 及其实施条例将计算基数更改为年度利润总额，便于公益 性捐赠扣除金额的计算，有利于企业准确地进行纳税申报。 有利于保持税法的稳定性 新税法关于公益性捐赠范围的规定放弃了进行具体列 举的方法，而是直接援引至捐赠法，这样，实施条例规定 的公益性捐赠范围就与捐赠法的规定完全协调一致，具体 内容还可以根据捐赠法的发展变化作适时调整，而无需修 改实施条例，有利于保持税法的稳定性。 有利于税收征管，减少税收成本 新税法从税收征管的角度和侧重点以及税收制度的特 性出发，对接受捐赠中间对象的主体资格重新进行了规定， 改变了原来采取的正面列举非营利性社会团体的办法，而 是采取了列举条件的办法，明确和规范了公益性社会团体 的界定标准，进一步增强了新税法及其实施条例的规范性。 这些改变符合简化手续、方便纳税人的行政改革方向，有 利于税收的征收与管理，并且在一定程度上可以减少税收 成本。 三、对企业捐赠税前扣除规定的一些理性思考 缺乏前瞻性 新税法实施条例第 53 条规定：“年度利润总额，是指 企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。 ”众所周知，新的企业会计准则已经于 XX 年 1 月 1 日起在 上市公司全面实施，中央企业及部分地方企业也在逐渐采 用，按照国家的长远规划，最终的目标是所有企业都要以 企业会计准则为依据对会计要素进行确认、计量和记录。 而已经采用了企业会计准则的企业不会再采用会计制度的 规定进行会计核算了，因此，这些企业的年度会计利润计 算的依据不是会计制度而是企业会计准则。所以，实施条 例的规定缺乏前瞻性，如果要兼顾目前多重依据的现状， 应该将实施条例第 53 条规定改为“年度利润总额，是指企 业依照国家统一会计制度或者企业会计准则的规定计算的 年度会计利润。” 缺乏全面性 公益性捐赠属于纳税人的自愿性行为，纳税人应该量 力而行，因此，税法也不鼓励企业因为公益性捐赠而产生 亏损，新税法的规定似乎更加明显地强调这一点。但是， 企业所得税中的亏损与会计损益计算中的亏损是两个不同 的概念。会计损益计算中的亏损是指依据统一的会计制度 或者会计准则计算中来的年度利润总额为负数；而企业所 得税中的亏损则是指依据税法的规定确定的应纳税所得额 为负数。在纳税申报的实际操作中，纳税人往往采取间接 法，以年度利润总额为基础把它调整为应纳税所得额，纵 观税法与会计的差异，调整增加的项目往往多于调整减少 的项目，所以，年度利润总额为负数的纳税人其应纳税所 得额不一定也为负数。因此，现行的规定就排除了年度利 润总额为负数但仍然有应纳税所得额的纳税人在税前扣除 公益性捐赠的权利。 当然，如果纳税人的年度利润总额为负数是由于公益 性捐赠而引起的，这就不能排除纳税人利用此项规定进行 避税的嫌疑，在这种情况下，执行新的规定可以进行反避 税制约。相反，如果纳税人的年度利润总额为负数是由于 经营不善而造成的，同时也没有应纳税所得额，从量力而 行的角度出发，税法不鼓励纳税人进行公益性捐赠是合情 合理的。但是，如果纳税人年度利润总额虽然为负数，而 应纳税所得额却足以扣除符合规定的公益性捐赠，在这种 情况下，可以考虑适当扣除，选择以“主营业务利润总额” 或者“营业利润总额”为计算基数。 缺乏规范性和灵活性 XX 年汶川大地震发生后，为了鼓励全社会参与抗震救 灾以及灾后重建的巨大工程，财政部、海关总署、国家税 务总局下发了财税XX104 号文件，规定纳税人对于汶川大 地震的公益性捐赠可以在税前全额扣除。104 号文充分显示 了国家对于处理突发事件在税收政策方面的灵活性和及时 性。 突发事件的发生具有不可预知性，因此，要激发全社 会共同参与公益事业的积极性，税法的规定就应该体现出 适当的灵活性，此项特性在新税法中体现不足。同时，104 号文对于抗震救灾工作起到了积极的推动作用，但是，其 内容毕竟是和新税法及其实施条例相违背的。新税法属于 基本法律，实施条例属于行政法规，而 104 号文属于部门 规章，根据下位法不能抵触上位法