“营改增”对建筑企业影响探讨

摘 要我国一直以来实行营业税与增值税并行的流转税制，出现了对企业重复征税、企业税负偏高、行业间税负不均等问题，亟需通过进一步的税制改革来加以解决。2012 年，我国率先在上海推行“营改增”试点改革，将交通运输业和部分现代服务业纳入试点范围。随着改革的不断深入，“营改增”已逐渐在全国范围内展开，纳入试点范围的行业也越来越多。“营改增”全面推广，增值税最终取代营业税，将是我国流转税制改革的主要方向。 建筑业作为我国的支柱性行业，实行“营改增”势在必行。本文以建筑集团公司为研究对象，结合建筑企业自身的特点，阐述了建筑业改征增值税的必要性，分析“营改增”对建筑企业税负变动、会计核算、财务管理等方面的影响，提出建筑企业应对改革影响的对策建议，以使建筑企业能根据自身情况加强管理，尽快适应改征增值税后带来的影响，既有助于企业完善自身发展机制，促进建筑业的长期可持续发展，同时也有助于推进改革的顺利进行。关键词：“营改增”；建筑企业；纳税影响 ABSTRACTOur country has been a parallel circulation tax, business tax and value-added tax in the double taxation of the enterprise. However, enterprise tax burden is on the high side. And taxes unequal problems between industry needs to be solved through further tax reform. Our country take the lead in the VAT pilot reform in Shanghai since 2012. The transportation industry and part of modern service industry should be brought into the scope of the pilot. To increase with the deepening of the reform, “camp“ has been gradually throughout the country. In addition, there are more and more pilot industry brought into the scope. VAT pilot reform comprehensive promotion, eventually replacing the business tax, VAT will be the main way of the circulation tax reform in China. Construction industry as a pillar industry of our country, it is imperative to implement “camp“ instead. Based on x construction group company as the research object, combined with the characteristics of construction enterprises, this paper expounds the necessity of construction change paid VAT, analysising “camp“ to the construction enterprises changes in tax, accounting, financial management, the influence of the impact on the reform of building enterprise dealing with countermeasures and suggestions. So that it can according to oneself circumstance to make construction enterprises to strengthen management, to adapt to the change of paid VAT as soon as possible after the impact of both. Whats more, it is not only help enterprises improve their own development mechanism and promote the sustainable development of construction industry, but also helps to promote the smooth progress of reform. Key words: VAT pilot reform; construction enterprises; influence on taxes第 1 章 绪论1.1 研究背景及意义1.1.1 研究背景“营改增”即营业税改征增值税。上个世纪末期，我国中央财政陷入危机，财政收入占 GDP 比重以及中央财政收入占整个财政收入的比重迅速下降，我国中央政府面临“弱中央”的状态。于是，在 1994 年，一场影响深刻的分税制改革应运而生，分税制改革搭建了市场经济体系的基本框架，也确定了国家税收制度的基本结构 1。但自 2011 年以来开展的“营改增”将初步打破 1994 年以来的税制改革对营业税和增值税的税制建设。从 2011 年 10 月国务院决定在上海进行“营改增”试点开始， “营改增”逐渐从部分行业、部分地区推广到更多行业、地区。2011 年 10 月，国务院决定从 2012 年 1 月 1 日起，在上海市交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税改革试点，拉开此次“营改增”序幕。 2012 年 7 月 25 日，国务院常务会议决定扩大营业税改征增值税试点范围，从 2012 年 8 月 1 日起至年底，交通运输业和部分现代服务业“营改增”政策将由上海市分批扩大至北京、天津、江苏、浙江（含宁波） 、安徽、福建（含厦门） 、湖北、广东（含深圳）省、直辖市、计划单列市。 2013 年 4 月，国务院决定进一步扩大试点区域范围。从 2013 年 8 月 1 日起“营改增”试点将在全国范围内推开，并将部分现代服务业的广播影视作品制作、播映、发行纳入试点范围，选择恰当时机，对铁路运输行业及邮电通信行业纳入“营改增”试点。 按照规划，我国“营改增”将分三步走：首先，在部分行业以及部分地区进行试点，作为首个试点城市，上海市已经于 2012 年 1 月 1 日正式启动“营改增” ；然后，在全国范围内对部分行业进行试点，这一阶段将于 2013 年开始，目前已经将部分行业的试点范围扩展到全国；最后，消灭营业税，在全国范围内征收增值税。按照规划，我国最快有望在“十二五”期间完成此次税改。 1.1.2 研究意义 “营改增”从上海开始实施试点，及至扩展到全国，只用了不到两年时间。众学者进行了许多有益探究，但目前学者多关注税收结构、税改趋势、 “营改增”对行业或者企业单方面的影响。实际上，税改将影响企业的方方面面，从财务指标到企业的经营管理。基于此，本文拟结合税改政策全面分析目前“营改增”对建筑企业的影响，这些工作对以后学者研究有一定借鉴意义。 税改对企业造成的影响是最值得关注的问题，尤其是建筑企业。在我国，建筑业的正常发展关系到国家经济发展和长期稳定，建筑业是我国重要工业行业，对其税收制度安排的变化可能深远影响整个国家的经济。虽然暂时没有纳入税改范围，但在未来一至两年内，建筑业将加入“营改增”行业大军。根据国家统计局数据，2012 年建筑业总产值达到 137217.86 亿元，建筑企业有 75280 个，从业人员有 4267.24 万人。我国建筑企业数量众多，在与业主往来时，建筑企业处于相对弱势地位。为了获得项目，企业通常极力压低报价。频繁的人情往来，更加削弱了建筑企业薄弱的利润，根据国家统计局网站数据计算发现，近年建筑业营业利润率和资产报酬率维持在 3%4%的低水平。税收制度的改变将对建筑企业产生很大影响。本文研究将有助于建筑企业更好应对即将到来的“营改增” 。表 1.1 建筑业营业利润率和资产报酬率项目 2008 2009 2010 2011 2012 2013营业利润率（总利润/总收入） 3.16% 3.63% 3.60% 3.64% 3.72% 3.67%资产报酬率（总利润/总资产） 3.63% 4.26% 4.37% 4.53% 4.44% 4.28%数据来源：国家统计局网站 另外，从理论上讲，改征增值税可以消除重复征税，降低企业实际税收负担。但基于两税税制设计的差别，特别是税率的差异， “营改增”是否能实际降低企业税负仍是个值得商榷的问题。本文对目前的试点政策进行剖析，结合案例，分析改征增值税对建筑企业产生的影响，尤其是对建筑企业税负的影响，旨在为下一步扩大“营改增”试点范围乃至全国范围内的正式施行做出决策上的支持。同时，本文也将对建筑企业提出应对税改建议，为建筑企业保持竞争力贡献力量。1.2 文献综述 1.2.1 关于税改 税种结构是税制的关键。总的来看，发展中国家的主体税种是流转税。发达国家的主体税种有三种类型：一是以所得税等直接税为主体；二是以间接税为主体；三是中间型，兼顾直接税和间接税 2。通过比较我国与欧盟及 OECD 国家的税收结构，申嫦娥（2006）发现，我国的间接税在总税收中占有很大比重，从 1994 年到 2004 年，间接税平均占比为 74.82%，这与其他国家以直接税为主有较大差别 3。我国的主体税种是间接税，近年来，间接税占国家税收收入的比重在逐年上升，其重要性不言而喻。 税改的目标是追求税制的优化，关于税制优化学者们提出了最优税制理论。亚当斯密认为最优税制应具有的特征是平等、确定、便利、最少征收成本 4。瓦格纳则提及“四项九目”原则：财政收入原则、国民经济原则、社会正义原则、税务行政原则。马斯格雷夫提出了三大标准：税收公平、最小行政成本、最负激励效应标准，即税收效率标准 5。什么是最优税制，一直无法很好的进行定义，事实上，在进行税制设计时，经常会陷入经济学中常提及的公平和效率两难问题中。针对此问题，Stiglitz （2002）通过均衡社会福利函数，把税制的优化定义为在一个弱福利标准下能增大福利的税收改革 6。 部分学者探讨了税制结构对中国经济发展的影响。高凌江（2011）通过实证分析发现我国直接税没有很好的发挥调节作用，而间接税会提高资本产出效率，增加资本所得，拉大贫富差距 8。何茵、沈明高（2009）则认为营业税对经济增长的负效应在目前所有税种中是最小的 7。研究结果表明，这些学者对部分税种有偏好。但郭庆旺（2001）认为，直接税与间接税都有存在的合理性与必然性，间接税更有利于效率，直接税更有利于公平，两者之间并不存在孰优孰劣的问题，具体税制的选择取决于政府对效率与公平这两个政策目标的权衡 9。 而对于世界性的税改趋势以及目前我国税改政策效果到底如何？倪红日（2002）梳理了 2000 年附近美国、德国、法国、澳大利亚等国家的减税政策，指出目前各国及地区减税的共同特点是：降低所得税税负，但很少调减间接税税率 10。汪湘（2012）梳理了自 2004 我国实行结构性改革以来，我国税收政策的变化，同时也指出目前税改减税效果不明显的问题 11。从这些研究成果可知，目前，减税是世界性税改趋势。1.2.2 关于“营改增”的必要性 税改前，营业税额的计算以企业全部营业收入为基础。虽然营业税税率较低，但却容易向下游转嫁，每经过一道流通环节就要纳一次税，重复征税问题突出。而增值税只对本环节增值额部分征收税收。 出于消除重复征税，减轻税负，便于征税管理等方面出发，学者们表达了自己对“营改增”必要性的看法。包健（2012）认为“营改增”是为了消除重复征税，减轻税收负担，简化税制、优化税收体系，而营业税改革中的难点在于各行业间的税负差异平衡以及中央地方间和地方政府间的财政利益平衡 12。相类似地，财政部财政科学研究所所长贾康（2012）从完善增值税的抵扣链条、产业发展和经济结构调整以及税收征管角度出发，阐述我国营业税改征增值税的必要性 13。张广通（2011）认为，营业税和增值税两税并存，税源交叉重叠，加大了征收管理工作，也使纳税人在国税和地税的征收之间无所适从；另外，建筑业是一个暴利行业，增值额和利润均较大，而且消耗的增值税货物较多，重复征税情况较严重，改征增值税不仅可以增加财政收入，还可以在一定程度上解决对原材料和外购固定资产的重复征税问题，适当减轻税负，而对于“营改增”后能否实际降低税负，其结果仍是未知数 14。本文虽不赞同建筑业是暴利行业观点，但张广通其他观点值得借鉴。 也有学者认为，间接税作为商品价格的构成要素之一，一般都可通过售价转嫁，由广大消费者成为实际负担者，基于此，我国税改方向应该是适当降低宏观税负，减少间接税，增加直接税 15。但是，该研究只考虑了直接税和间接税的差异而忽略了不同间接税间的差异。显然，价格的变化将会影响消费者福利，Creedy（1998）考察了间接税导致的价格变化给消费者带来的影响，并据此测算了澳大利亚商品与服务税改革的福利效应 16。平新乔、张海洋等（2010）借鉴 Creedy 对福利效应的衡量方法，分别测算了我国增值税和营业税的福利效应，他们发现我国营业税对消费品价格影响大于增值税的影响，所以，相对于营业税，增值税对消费群体造成的福利影响更小 17。 1.2.3 关于“营改增”对建筑行业的影响 桑广成、焦建玲（2012）从财务角度出发，分析了改征增值税对建筑企业收入、成本、折旧、纳税、利润以及工程分包的影响 18。胡锋、梁俊（2013）假定单位总成本、材料成本占比作为已知条件，把毛利率作为变量，根据毛利率反算销售单价，并测算建筑全流程的流转税税负 19。万建国（2012）从企业税负、建筑产品造价、财务指标、企业管理及会计核算等角度阐述了“营改增”对建筑企业的影响，作者指出由于建筑企业有较多项目的进项不能抵扣，税改后将导致企业税负加重 20。叶智勇（2012）根据某公司 2009-2011 年的营业数据，分单环节和全环节税改，分别测算了改征增值税对建筑企业的税负影响，结果表明 11%的税率过高，将明显加重企业税负，作者建议对建筑业实行 7%的税率 21。针对“营改增”议题，北京建筑业联合会调研了部分会员企业对此次税改的观点，根据企业观察，税改后企业将面临税负将增加、人工费的抵扣政策不明确对税负的影响较大、资金压力较大、企业管理难度加大等问题，基于此，文中提供了降低税率，允许人工费抵扣进项等政策建议 22。 1.3 研究方法和研究目标1.3.1 研究方法 本文运用因素分析法分析“营改增”对建筑企业的影响。因素分析法，是指从数量上根据分析指标以及影响因素的关系进行研究，从而明确各因素对分析指标影响方向以及影响程度的一种方式。因素分析方法能够从整体或是局部分析各项因素对经济指标产生的影响，本文运用此方法分析“营改增”对建筑企业的影响，从而提出企业应对“营改增”的对策建议。 1.3.2 研究目标 “营改增”是结构性减税的重要内容，实施这项改革有利于消除行业重复征税，降低企业税收负担，但由于我国大部分建筑企业的管理模式仍没进入集约型水平，加之企业财务管理体系较为混乱等都致使企业对进项税额的管理程度不强, 故对建筑企业“营改增”的影响进行研究并理清应对思路具有理论价值和现实意义。本文拟以建筑集团公司为研究对象，结合建筑企业的具体情况，阐述建筑业改征增值税的必要性，分析“营改增”对建筑企业税负变动、会计核算、财务管理、内部定额、纳税申报等方面的影响，提出建筑企业应对改革影响的对策建议，以使建筑企业能根据自身情况加强管理，避免改征增值税后带来不必要的影响，一方面有助于推进改革的顺利进行，另一方面有助于企业完善自身发展机制，促进建筑业的长期可持续发展。 第 2 章 “营改增”理论分析2.1 税收中性理论税收中性要求征税时避免给纳税人和社会带来额外的损失或负担，政府不应该干预市场体系的正常运转而保持中立，不能使税收成为超越市场机制的资源配置的决定因素 23。从以下两个角度来看，相对于营业税，增值税更符合税收中性理论。 首先，营业税是价内税。卖家向买家收取的款项包含了营业税额，即价格里包含营业税。因此，营业税会影响产品价格构成，从而影响产品价格，最终影响市场机制对资源的配置。而增值税作为价外税，不直接影响产品价格。我国经济目前正处于深化改革，大力进行产业调整阶段，党的“十八大”突出强调了市场的调节作用。增值税不直接影响产品价格的形成，更多依赖市场的调节，符合目前我国经济方针。 其次，根据马克思资本论第三卷观点，利润是剩余价值的转化形式，用公式表示，即“W=kp”。其中， W为产品价值，k为成本价格， p为利润 24。营业税对产品价格征税，本生产环节的原材料是上一生产环节的最终产品，在对上一生产环节征收营业税时，也是以产品价格为基数，其即为本生产环节k。因此，对于成本k部分，既在上一环节征税，又在本环节征税，存在重复征税。当从最初原材料到最终产品的生产加工链条越长时，重复征税现象越严重，最终产品价格中税收占的比重越大，对市场机制的运转干预也越大。增值税只对本生产环节的增值额部分征税，即只对p征税，从理论上，消除了重复征税，减轻了纳税人税收负担。更加重要的是，税改前，我国只对部分行业征收增值税，增值税的进项税额抵扣链条不完整，部分行业在购进货物和服务时不能取得增值税进项抵扣。全行业完成税改后，抵扣链条得以完善，将更大程度降低纳税人税收负担。2.2 最优税收理论最优税收理论研究的是政府在信息不对称的条件下，如何征税才能保证效率与公平的统一问题。鉴于政府机构并没有完全掌握纳税人的经济情况、习惯爱好，因而出现了信息的不对称，理论由此被建立起来，从而更贴近实际。由于信息出现的偏差导致政府不能够在信息方面占据主导地位，帕累托最优状态就不能够在自然条件下完全体现出优势来，而制度的出现能够维持之间的平衡，使之达到其最优化。最优税制理论就逐渐活跃在此基础上。 最优税制完全体现出了最优状态的税收基本理论：公平和效率兼并。税收的公平原则主要体现在收入分配方面，主要包括横向与纵向公平，横向公平意指在享有相同待遇的纳税人应当同等进行纳税，纵向公平意指享有不同待遇的纳税人应当有差别的进行纳税。税收的效率原则主要体现在以中立态度来对待资源的合理配置，从而规避了错误看待纳税人的行为方式。也就是指税收只能够产生收入效果，避免产生替代反应，对于收入效果就是指将资源从个人转移到政府，替代反应则会由于个人的方式行为的歪曲从而导致效率降低。 最优税制原理是国家面对市场变化，从而对税收进行改革而得出。尽管根据传统的自由主义经济学来讲，市场是主宰，税制应当平衡，不能够对市场运作有任何干扰。然而人们逐渐对市场走向没有了明确的界定，即市场失灵，这致使税收被认为对市场进行了调控，而现代化的最优税制就明确表明了对整体市场的干涉。政府能够利用税收来调节控制市场运作，其目的是降低经济浮动、提高经济发展、减少失业率、优化产业结构。从以上可以看出，最优税制原理的出现都是为了对市场经济进行调控，这让我们对税制的调控能力有了进一步的认识。 2.3 税收激励与阻碍效应税收激励效应是指政府通过制定税收制度使得人们更热衷于某项活动。国家在制定税收制度时规定了许多税收优惠内容，从而促使人们更加热衷于从事某种经济和活动。比如发展中国家制定的涉外所得税法，旨在吸引外资和先进技术，以促进国民经济的发展；又如设立经济特区实行优惠税制，鼓励外国企业与个人投资等。税收激励效应能否实现，还取决于人们的主观愿望和偏好。如国