涉税刑事犯罪若干问题探析张瑞军

涉税刑事犯罪若干问题探析张瑞军 【内容摘要】 税收种类、征税对象、征税范围、计征方式以及优惠政策等几个方面是能否准确认定涉税犯罪的重要问题。司法实践中公诉机关与辩护律师由于对税务知识、税收法规的认识存在差异，或是未能严格把握“严重违反税收行政法规”这个前提条件，在罪名能否成立的问题上存在诸多分歧。究其原因，集中在片面套用刑法条文，将符合税收行政法规的行为错误地认定为刑事犯罪。只有严格坚持“法无明文不为罪” 、“法无明文不处罚”的罪刑法定基本原则，才能做到从犯罪行为的基本特征进行分析，将实质上不具备税收法规违法性的行为，排除在刑事犯罪之外。 【关键词】虚开增值税计征范围涉税犯罪计征方式 危害税收征管罪是违反国家税收法规，侵害国家税收管理制度和妨害税收管理活动，情节严重，应受刑法处罚的一类犯罪行为的统称。危害税收征管罪具有双重违法性，首先是违反了税收行政法规，其次才是违反了刑事法规。也就是说，违反税收行政法规的行为并非都是刑事犯罪，只有其中严重违反税收法规的行为，才被刑法规定为犯罪。司法实践中对涉税犯罪中的纳税义务人、征税对象、征税范围、税率、计税依据及计征方式等相关问题，常有争议，在案件定性上往往会抛开“严重违反税收行政法规”这个前提条件，片面套用刑法条文将符合税收行政法规的行为错误地认定为刑事犯罪。 本文以虚开增值税专用发票罪等涉税刑事案件为例，对涉税犯罪若干问题加以探讨分析。 一、税种、征税对象的界定对相关犯罪认定的影响 “税种”是指一国税收体系中的具体税收种类，是基本的课税单元。征税对象是税法的一个基本要素，是一种税区别于另一种税的主要标志。按征税对象的不同，我国税种大体可分为以下几种：财产税、资源税、所得税、流转税和行为目的税。其中，流转税中增值税犯罪尤为常见。增值税是指以生产、销售商品或提供劳务过程中实现的法定增值额为计税依据、运用税收抵扣原则计算征收的一种流转税。增值税专用发票，是指税务部门根据增值税征收管理需要，兼记价款及货物或劳务所负担的增值税税额而设定的一种专用发票。它具有记载商品或者劳务的销售额以作为财产收支记账凭证的功能，也具有记销货方纳税义务和购货方进项税额的功能，是购货方据用以抵扣税款的证明。 根据相关司法解释，虚开增值税专用发票有以下四种情形：（一）没有货物购销而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（二）有货物购销但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或金额不实的增值税专用发票；（三）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票；（四）未进行实际经营活动，但为他人经营活动代开增值税专用发票。综上，“虚开” 的表现形式应当是“无中生有”，即行为人在没有真实商品交易的情况下，凭空填开货名、数量、价款、税额等内容。或者行为人虽有一定的商品交易，但填开发票时随意改变货名、虚增数量、价款、销项税额等“以少开多” 。可见，“虚开”的核心问题是“票面税额 ”不实，进而导致国家税款流失。因此，是否属于虚开增值税专用发票，应当以开票方与受票方之间购销合同、货款（税款）支付、货物交付和增值税专用发票票面信息是否一致、票面税额是否足额申报纳税为标准。 （一）从开票方角度考察虚开增值税专用发票罪的构成条件 例如，2008 年，呼市人杰宇公司向六家企业销售钢材，销货地点为河北宣化，开票地点为呼市。侦查机关认为人杰宇公司与六家企业并无实际货物购销，进而构成虚开增值税专用发票罪。 我们认为，人杰宇公司是否存在为六家企业虚开增值税专用发票，首先取决于在向六家企业开具增值税专用发票之前，是否存在购进与开具给六家企业的销项发票上载明的货物品种、规格、数量相同货物的情况，人杰宇公司在向六家企业开具增值税发票，收取六家企业货款和税款后是否在帐务上做了销售处理；是否做了纳税申报，并实际交纳了税款。因为，如果人杰宇公司不存在货物购进，而开出了销项发票，表明不存在实际交易。如果在帐务上没做销售处理及未进行纳税申报，则必然存在收取六家企业货款和税款后，通过汇款或提现方式将货款和大部分“税金” 返给六家企业的情况。故本案能否成立需要查明以下事实：（1）购进环节：人杰宇公司帐目及公司进项专用发票表明，人杰宇公司在向六家企业开具专用发票时（销项），已购进了与销项发票项下的货物品种、规格相一致的货物，数量上购进的数量远大于销售数量。（2）存储、销售环节：2008 年人杰宇公司在宣化区辉明吊储中心、2010 年上半年在个体经营者秦春雷处存储过钢材；同时在两处发生过吊装业务，表明人杰宇公司在开具销项增值税专用发票时在宣化购进、存储、销售了钢材。（3）开票、纳税环节：根据人杰宇公司财务帐记载及如意开发区国家税务局回函证明，人杰宇公司在收取六家企业购货款和税金后已在财务帐上做了销售处理，且已申报纳税。可以看出，人杰宇公司开具的增值税专用发票有购进货物前提，帐目上做销售处理以及进行了纳税申报，足以表明其销售了货物。所开发票系实开而非虚开。公司购进、销售、帐务处理、纳税申报环节均符合国家法律规定，也未给国家造成任何税收损失。根据增值税专用发票使用规定第二条规定，增值税专用发票是增值税一般纳税人销售货物或者提供应税劳务开具的发票，是购买方支付增值税额并可按照增值税有关规定据以抵扣增值税进项税额的凭证。销项税额是向购买方收取的，也就是说，销项税额实际上是纳税人代税务机关向购买方收取的，销项税额的真正纳税人是购买方。在本案中人杰宇公司向六家企业开具增值税专用发票，向六家企业收取了货款和按 17%的税率收取了销项税额，并将收取的销项税额进行了纳税申报并且向税务机关缴纳了该部分税款。如系虚开，购货方则不会缴纳销项税额，人杰宇公司也不可能进行纳税申报，否则虚开的成本太大了，即虚开按 17%税率足额缴税，再返点给开票方，购买方企业岂不是亏大了。因此人杰宇公司进行纳税申报的事实足以表明所开销项发票是实开而不是虚开。 再如，2005 年，商都县政府为争取税源和财政收入，形成了由商都县企业为经营煤炭的个人代开增值税发票的认识。具体的操作办法是由商都县企业为经销煤炭的个人按增值税暂行条例规定的煤炭税率开具增值税发票，县国税局只按 4%的税率征收税款，另外 9%的税款由开票企业使用油票或运输费发票平帐充抵，县国税局不再征收。县国税局将征收的 4%税款不入中央国库，而全部转入县财政，县政府再将企业按 4%交纳税额的16%或 20%奖励给开票企业。在商都县政府及县国税局和开票企业，使用增值税发票的个人（李焕、康振武）等人的共同协商参与下，出现了商都县一些企业向北京昌平等地经销煤炭的个人代开增值税发票的情况。 本案中的公司为他人代开增值税发票的行为属于虚开增值税发票行为，但此案中的虚开行为与传统上典型的虚开增值税发票行为有本质的区别：第一，涉案公司的虚开行为主观目的在于谋取政府的奖励，而不是从他人处谋取开票费，因此，犯罪主观目的不同；第二，是以往的虚开行为一般不会向税务局按确定的税率进行纳税，而涉案公司按 4%向税务局交纳税款；第三，以往的虚开往往把“公司” 做为虚开发票的道具。而商都两家虚开企业均为依法登记设立的正规企业。涉案公司虚开行为是否构成虚开增值税发票罪值得研究和探讨。 根据最高人民检察院法律政策研究室关于税务机关工作人员通过企业“高开低征” 的方法代开增值税专用发票的行为如何适用法律问题的答复规定，税务机关及其工作人员将不具备条件的小规模纳税人虚报为一般纳税人，并让其采用高开低征 的方法为他人代开增值税专用发票的行为，属于虚开增值税专用发票。造成国家税款损失的，依照虚开增值税专用发票罪定罪处罚。本案中，涉案公司的行为系县政府、县国税局指使、纵容下的为他人代开增值税发票行为，其目的是为地方吸引税源，是虚开行为，但由于本案中未造成国家税款损失，故不应按犯罪处理，应由税务行政机关予以行政处罚。最高检法律政策研究室之所以如此答复，就在于看到了该种行为的本质是在为地方政府吸引税源，损害的是中央税收。依虚开价款 100 万元的发票为例，如系实开，企业应交纳 13%的税款，即应交纳 13 万元的税款，按照规定的地方和中央分成比例，地方留成 25%，则地方留成税款为 32500 元。上缴中央国库 97500元。而在企业代开的情况下，依县国税局征收比例 4%纳税为 52000 元，实质上县国税局征收此 52000 元后，对涉案公司的虚开发票和征收税款并不进入国家金税工程系统，即 52000 元税款并不上缴中央国库，而是全部留给地方财政，即商都县政府得到 52000 元，再按 16%奖励给开票企业，即奖励企业 8320 元，县政府剩余 43680 元，仍然高于依法征收地方留成的 32500 元。从上述事实（尽管无证据表明）看出，涉案公司的此种虚开行为确为地方政府吸引了税源，得最大利益的是地方政府。故涉案公司虚开行为的危害后果和典型的虚开增值税发票的犯罪行为不同。因此，高检答复中，明确此种行为必须依造成损失作为认定犯罪的构成要件，且必须达到刑法二百零五条规定的构成标准才追究刑事责任，是存在法理依据的。因此，该案应依此答复适用法律，依法宣告被告人无罪。 （二）从受票方角度考察虚开增值税专用发票罪的构成条件 2005 年，被告人韩宝禄名下的蒙青、远达公司编制了虚假的租赁油库、油站和车队合同， 两公司购进的油料未用于铁矿粉运输，而是将购进的油料平价或降价销售。侦查机关以此认为被告人未进行实际交易而让他人开具发票，构成虚开增值税专用发票罪。我们认为，本案中，油料票开票方帐目记载及部分开票方工作人员证实油料票开票方确实收到了西宁蒙青、远达公司的购油款，油料也由两公司购油司机提走。开票方开出的销项油料票也已向国家税务局申报纳税。因此，西宁蒙青公司、远达公司取得的进项油料票项下的油料交易为真实交易，即进项油料票为实开而不是虚开。在油料票项下交易为真实的情况下出现租赁油站合同虚假，租赁车队合同虚假的目的其目的不是虚开增值税油料票而在于进行虚假的纳税申报，因此两公司的目的在于逃税。 本案的实质在于不应用油料票做为铁粉进项予以抵扣，由于蒙青、远达两公司销出的铁粉，仅取得少部分进项票，无法抵扣税款，在税务机关同意的情况下，两公司用取得的大量的实开油料票予以了抵扣。此种抵扣不符合税法之规定，属于虚假的申报抵扣行为。正因如此税务稽查部门做了转出处理，致两公司抵扣税款的目的未能实现，现两公司行为应以逃税罪处理为宜。 （三）从中间人角度考察虚开增值税专用发票罪的构成条件 2013 年，被告人赵燕飞等数人以具备一般纳税人资质的公司的名义向煤矿购进煤炭并销售给散户。被告人赵燕飞等人将含税价购煤款的 90%打至上述公司，公司补足剩余 10%后，一并打至煤矿，赵燕飞等人以公司名义提出煤炭，煤矿将增值税专用发票开给公司。侦查机关及公诉机关认为本案中“票、货分离 ”，受票公司只要票不要煤，与煤矿没有实际货物购销，属于虚开增值税专用发票。 承办律师认为，首先，本案中的受票公司具备煤炭经营资质，能够通过对公账户向煤矿支付购煤款及税款，符合煤矿对合同签订方的资质要求。二者签订的煤炭买卖合同是双方真实意思表示，双方达成的货物购销合意并不违法。其次，本案中受票公司向煤矿支付购煤款及税款的银行汇款凭证以及煤矿的银行收款回单一致证明煤矿已经向受票公司收取了购煤款及税款。并且，由受票公司盖章确认的煤炭销售结算单、提煤单与煤矿的煤炭出库明细表一致证明煤矿已经将煤炭所有权转移至受票公司。最后，煤矿与受票公司双方相互对应的记账凭证、销售结算单以及银行凭证中所反映的货物购销的数量、金额、税额均与煤矿开具的增值税专用发票所记载的内容相一致。因此，本案中的增值税专用发票，是基于受票公司与煤矿之间真实的货物交易据实开具的，不属于虚开增值税专用发票。 此外，虚开额是指虚开的税款额，也就是指发票上载明税额是全部虚假或部分虚假。也即开票人没有收到购买方交纳的税款。本案中，煤矿收到了公司从对公账户汇入煤矿对公账户的价款和税款。然后将税款向税务局做了申报纳税。这说明税额、税款是实的，国家税款没有损失。 国家税务总局 2014 年第 39 号关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告进一步明确了认定真实交易的两条标准，一是纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务。二是纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭证。而本案中公诉机关认定煤矿与受票公司之间交易不是依照法律规定，而是凭借主观认识来认定没有交易，认为票、货分离就是虚开，这显然是有违法律的。并且，上述公告的“解读”中提到“挂靠方以被挂靠方名义，向受票方销售货物，被挂靠方按照规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形。”同样道理，本案中被告人以被挂靠公司名义购进煤炭，并且以被挂靠公司作为受票方来接收增值税专用发票同样符合公告中规定的情形。也就是说，只要同时满足合同、付款、交货与发票等相关内容的一致性，即不构成虚开增值税专用发票。 二、征税范围对相关犯罪认定的影响 每一税种的征税范围都有明确的规定，依法、准确地把握征税范围便有利于认定具体行为是否构成犯罪。下面简单介绍部分税种的征税范围并结合相关案例予以说明。 营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产的单位和个人征收的税种。营业税按照应税劳务或应税行为的营业额或转让额、销售额依法定的税率计算缴纳。耕地占用税是对占用耕地建房或者从事其他非农业建设的单位和个人，依其占用耕地的面积征收。城镇土地使用税是以在城市、县城、建制镇和工矿区范围内的土地为征税对象，以实际占用的土地面积为计税依据，按规定税额对使用土地的单位和个人征收。需要指出的是，尽管我国规定有 18 种税(含关税和船舶吨税) ，但并不是每个纳税人都要缴纳所有的税种。纳税人只有发生了税法规定的应税行为，才需要缴纳相应的税收。司法实践中，如果公诉人、审判人员或者辩护律师对征税范围的规定不够熟悉，就容易导致案件定性错误。比如徇私舞弊不征、少征应征税款罪中的“应征税款” 必须是税收法规明文规定的应当征收的税种、税率、税款。例如，2009 年，被告人李俊因未向托克托县房地产开发有限责任公司征收相关税款，被指控徇私舞弊不征、少征应征税款罪。我们认为，确定托克托县房地产开发有限责任公司是否存在“应征税款”是认定李俊行为是否构成犯罪的关键问题。而弄清此点则必须依法评价托克托县房地产开发有限责任公司建设房销售房屋的行为是一种什么性质的行为。 依据城市房地产管理法、城市规划法、