中央财经大学审计学课件---第十一章-函证资料.ppt

1、中央财经大学会计学院 曹强,Auditing,第十一章 函证,案例背景巨人零售公司,巨人公司于1959年建立,总部设立在马萨诸塞州的詹姆斯福特。在60年代中,巨人公司的销售增长速度，令人震惊。直至1972年,巨人已经拥有了112家零售批发商店。但就在那一年,巨人公司的管理部门面临着历史中第一次重大经营损失。为了掩盖这一真相，他们决定篡改公司的会计记录。行政管理当局把1971年发生的二百五十万美元的经营损失,篡改成了一百五十万元的收益,并且提高了与之有关的流动比率和周转率。案情暴露后,巨人公司的四名官员,被大陪审团以各种形式的舞弊起诉,经联邦法院审判后，被定为有罪，处以罚款以及入狱六至十八个月。

2、 1979年1月,经过对巨人公司舞弊案件的长期调查,证券交易委员会发布了最后公告。根据调查结果,证交委指责了罗斯会计师事务所，禁止负责公司审计聘约的合伙人暂停执业五个月。,舞弊动机,第二次世界大战结束以后,在美国东北部的某些大城市里,涌现出了一种大型的零售拆扣商店,并且很快地遍布到了全国。随后,一部分零售折扣商开始合并,由此组成了大型连锁折扣的集团公司。因为它们有能力购买大批量的商品,并且可以和制造商直接交易，所以这种集团公司的商店，能为顾客提供更大程度的折扣.由于执行了低制造费用成本结构,以及低折扣价格的战略,这种商店在近20年的时间内，得到迅速发展.然而,到了70年代初,零售折扣商们发现:

3、由于许多顾客逐渐从营销的指导思想中清醒过来,开始选择起由百货公司所提供的、质量更高的产品和更好的顾客服务后，这种零售折扣商店的生意就渐渐清淡下来。,根据证券交易委员会的调查结果,巨人零售公司的总裁和财务主管,曾经在1972年1月29日结束的会计年度中,命令下属广告部门的经理,捏造了至少三十万美元的预付广告费用,而这些广告费用还未入账。 广告部门吩咐,准备了一份十四页的备忘录,在该备忘录上虚构了大约1，100家的广告商名单,同时记载着巨人零售公司以前曾向他们预付过广告费用但并未入账。 当罗斯会计师事务所询问:为何有那么多笔广告费均未入账时,巨人零售公司的官员答复为:公司的广告部门曾有几个月忘了收

4、集记录并记账。,舞弊手段1：虚构预付广告费用,巨人零售公司的财务副总裁伪造了28个假的贷项通知单（红字发票）,以此来抵减外发的应付给米尔布鲁克的账款。米尔布鲁克是一家大型的提供健康和美容帮助的制造商,巨人是它的客户。 当会计师注意到这些贷项通知单并询问公司职员时,罗斯的二个助理审计师,得到了先后三个不同的解释。最初,助理审计师被告知,这些贷项通知书是因为商品退回所发出的。后来又解释说,米尔布鲁克给予巨人公司的二十五万七千元的总购货折扣,使得应付账款减少了相应的金额。最后,巨人公司的职员又说,这笔金额是米尔布鲁克给予巨人公司的折让优惠,以此使得巨人公司成为它的长期顾客。 有一名助理审计师对最后一

5、个解释提出了疑问。因为米尔布鲁克公司完全可以在双方交易中,给予巨人公司一定数量的折扣,使得二者保持长期合作关系。但即便如此,这笔可以抵减应付账款的折扣数量也实在太大了。,舞弊手段2：伪造对供应商的退货,巨人公司的管理部门曾向下属两个最大部门的经理(米尔和莱瑟)施加压力,要求他们假造一份名单,虚构几百个曾被供应商们索价过高的赊购事项,以抵减应付账款，这笔金额大约有十七万七千元。,舞弊手段3：捏造索价过高的赊购事项,一、函证的含义,函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。,第一节 函证的含义与决策,函证

6、主体：注册会计师 函证对象：拥有相关信息的第三方 函证目的：确定特定项目的认定信息 函证步骤：请求回函跟进与评价,二、函证的决策,函证的决策是指围绕是否进行函证和如何函证所进行的一系列的审计判断。,第一节 函证的含义与决策,函证考虑的因素 函证的内容 函证程序实施的范围 函证的时间 管理层要求不实施函证时的处理,1.函证决策考虑的因素,评估的认定层次的重大错报风险；,第一节 函证的含义与决策,实施其它审计程序获得的审计证据如何将检查风险降低至可接受的水平。,重大错报风险审计证据的相关性和可靠性函证,审计程序审计证据检查风险,2.函证程序实施的范围,第一节 函证的含义与决策,金额较大的项目； 账

7、龄较长的项目； 交易频繁但期末余额较小的项目； 重大关联方交易； 重大或异常交易： 可能存在争议以及产生重大舞弊或错误 的交易。,认定层次的重大错报风险和内控测试的结果,选取得样本足以代表总体,3.函证的时间,第一节 函证的含义与决策,审计人员通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内对资产负债表日的相关项目实施函证。,如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可以选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性测试。,剩余时间内部控制的有效性对剩余期间函证的范围有显著的影响。,4.函证的内容,第一节 函证的含义与决策,（1）

8、银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息 了解被审计单位真实存在的银行存款余额、借款余额以及抵押、质押及担保情况； 对于零余额帐户和在本期内注销的帐户，注册会计师也应当实施函证，以防止被审计单位隐瞒银行存款或借款。,（2）应收账款必须函证，除非存在下列情形： 根据审计重要性原则，有充分证据表明应收账款对财务报表不重要； 注册会计师认为函证无效。,第一节 函证的含义与决策,(3)替代性程序 通过审查期后的收款予以证实 年报审计的高峰集中在每年的3、4月份，上年度正常的应收账款，到注册会计师审计时一般能够收回。注册会计师应选择外勤结束日前一两日，检查资产负债表日后应收账款明细账、银行存款日记账

9、、现金日记账、银行对账单，若款项已经收回，则可为资产负债表日应收账款的存在或发生等提供证据，即使债务人未回函，也可确认其金额。 通过追查债权的相关文件资料，核实交易的确凿发生 从原始发票追查至会计记录；或从相关会计记录追查至合同、订单。 检查被审计单位与客户之间的函电记录。,第一节 函证的含义与决策,5.管理层要求不实施函证时的处理,第一节 函证的含义与决策,当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时，注册会计师应当考虑该项要求是否合理，并获取审计证据予以支持。 如果认为管理层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审

10、计证据。 如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。 在分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑： （1）管理层是否诚信； （2）是否可能存在重大的舞弊或错误； （3）替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。,一.设计的一般原则,第二节 询证函的设计,询证函的设计应当根据特定审计目标而定。例如： 在针对账户余额的存在性认定获取审计证据时，注册会计师在询证函中列明相关信息，要求对方核对确认； 在针对账户余额的完整性认定获取审计证据时，注册会计师则需改变函

11、证的内容设计或采用其他审计程序； 在对应付账款的完整性进行审计时，根据被审计单位的供货商明细表向被审计单位的主要供货商发出询证函，而不是从应付账款明细表中选择函证对象。,第二节 询证函的设计,二.设计需要考虑的因素,函证的方式 以往审计或类似业务的经验 拟函证信息的性质 选择被函证者的适当性 被函证者易于回函的信息类型,三 函证的方式,（1）积极式函证，又称正面函证、肯定式函证。 是指向第三方发出询证函，要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。 积极的函证方式又分为两种： 一种是在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款

12、项是否正确 另一种是在询证函中不列明账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息。,第二节 询证函的设计,（2）消极式函证，又称反面式函证、否定式函证。 指向第三方发出询证函，审计人员只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。采用消极式函证方式，如果收到回函，能够为财务报表认定提供说服力强的审计证据。,当同时存在下列情况时，审计人员可考虑采用消极式函证方式： 重大错报风险评估为低水平； 涉及大量金额较小的账户； 预期不存在大量的错误； 审计人员没有理由相信被询证者不认真对待函证。,第二节 询证函的设计,四、询证函的内容和格式,第二节 询证函的设计,询证函的名称

13、 询证函的致送方 对函证原因的说明 对函证内容的说明 寄送回函的地址 被函证方的回复部分,一、函证的步骤,编制或取得应收账款明细余额一览表，并与总胀、明细账核对，保证其准确性； 将应收账款按一定标准分层； 在保证样本代表性和证据充分性的前提下进行抽样； 根据需要填写询证函并寄发； 收取回函，并记录； 对回函不符事项进行调查分析； 对一定时间内没有回函的项目再次寄发询证函； 对没有回函的项目采用替代程序进行审查； 对函证获取的证据进行总体的分析评价，并得出结论。,第三节 函证的实施与评价,二、函证的控制,将被函证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对； 将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计

14、单位有关资料核对； 在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函； 询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出； 将发出询证函的情况形成审计工作记录； 将收到的回函形成审计工作记录；并汇总统计函证结果。,第三节 函证的实施与评价,三、函证处理和函证结果的评价,以传真、电子邮件等方式回函时的处理 被询证者以传真、电子邮件等方式回函确实能让注册会计师及时得到回函信息，但由于这些方式易被截留、篡改或难以确定回函者的真实身份。因此，如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。 另外，注册会计师还应将收到的口头答复记录于工作底稿。如果口头答

15、复中的信息很重要，注册会计师应当要求相关方就此重要信息直接提交书面确认文件。,第三节 函证的实施与评价,积极式函证未收到回函时的处理 如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，注册会计师应当考虑与被询证者联系，要求对方作出回应或再次寄发询证函。如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。所实施的替代程序因所涉及的账户和认定而异，但替代审计程序应当能够提供实施函证所能够提供的同样效果的审计证据。 除非同时满足下列两个条件，否则，注册会计师应当实施替代程序：（1）注册会计师没有发现不回函存在异常原因或具有规律性。例如，所有没有回函的，都与期末前发生的交易有关。（2）如果测试高估

16、错报，在推断总体结果时，将所有没有收到回函的金额视为百分之百错误，由此得出的总体错报金额与其他领域的未调整错报相加，并不影响注册会计师对财务报表是否存在重大错报得出的结论。,第三节 函证的实施与评价,评价审计证据的充分性和适当性应考虑的因素 在评价实施函证和替代审计程序获取的审计证据是否充分、适当时，注册会计师应当考虑： （1）函证和替代审计程序的可靠性； （2）不符事项的原因、频率、性质和金额； （3）实施其他审计程序获取的审计证据。 在评价函证的可靠性时，注册会计师应当考虑： （1）对询证函的设计、发出及收回的控制情况； （2）被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其

17、客观性； （3）被审计单位施加的限制或回函中的限制。,第三节 函证的实施与评价,对不符事项的处理 注册会计师应当考虑不符事项是否构成错报及其对财务报表可能产生的影响，并将结果形成审计工作记录。除此之外，注册会计师还应当考虑不符事项发生的原因和频率。 如果发现了不符事项，注册会计师应当首先提请被审计单位查明原因，并作进一步分析和核实。不符事项的原因可能是由于双方登记入账的时间不同，或是由于一方或双方记账错误，也可能是被审计单位的舞弊行为。 对审计证据充分性和适当性的最终评价 注册会计师应当评价函证及函证以外的审计程序的实施结果是否为所审计的认定提供了充分、适当的审计证据。,第三节 函证的实施与评

18、价,审计失败的原因一塌糊涂的函证程序,1函证样本量抽取得过低，不能从充分性和适当性上代表总体 该案例中，注册会计师为了验证30万美元预付广告费的真实性，从1100家广告商中抽取了24个样本，并仅仅向4个广告商发函询证。如此低的抽样比例，即使4家广告商回函确认了预付广告费的真实性(事实并非如此)，注册会计师也不能由此推断1100家预付广告费的真实性。,2函证程序由客户控制，无法保证通过函证取得证据的可靠性 该案例中，注册会计师为了印证17.7万美元的差价退款，从巨人零售公司提供的名单中，随意抽取几个供应商，通过电话询证进价过高是否真实。在15个电话询证过程中，巨人零售公司先同供应商联系并通话交谈

19、后，才将电话交给注册会计师。在这个过程中，向谁函证，是由客户提供名单圈定的，而不是根据审计的需要；函证中借助先与被询证者打电话确认的方式确认，既没有保证注册会计师直接与被询证者沟通，也没有要求被询证者寄回书面确认函，增加了函证信息发生差错和被篡改的机会。,审计失败的原因一塌糊涂的函证程序,3对询问过程中存在的疑虑没有进一步函证，降低了审计证据的质量。 该案例中，两位业务助理人员就贷项通知单询问公司员工时，得到了先后3个不同的解释，并且最终也未拿到书面证明文件，因此对贷项通知单的真实性提出质疑，在工作底稿中形成了一份备忘录。但作为负责巨人零售公司审计工作的事务所合伙人却认为函证已经收集到了足够的

20、证据，可以证实贷项通知单的真实性，没有实施追加的审计程序，实施函证，以消除注册会计师的疑虑。,审计失败的原因一塌糊涂的函证程序,4对回函结果不进行分析、评价。 该案例中，注册会计师对从巨人零售公司提供的1100家虚构的广告商名单中选取的4家广告商发函询证(这里暂且不提样本量过低问题)，所收到的回函均指出所列示的预付广告费是错误的，对此，注册会计师在未进行任何分析、评价，查明差异原因的情况下，确认了预付广告费的真实性和完整性。,审计失败的原因一塌糊涂的函证程序,与案例相关的启示,(1)抽取的样本要从充分性和适当性上足以代表总体，抽样比例不能过低； (2)函证是为审计目的而设计的重要程序，应当由注

21、册会计师专业判断函证的对象、范围、方式，而不能听任客户的摆布； (3)无论实施函证时采取什么方法提高效率，如先电话确认、以传真或电子邮件等先发出回函，都必须保证注册会计师与被询证者的直接沟通，同时应当保证收集到被询证者回函的原件；,(4)当注册会计师通过其他程序发现问题时，一定要重新考虑函证程序的适当性，追加审计程序予以证实或消除； （5)如果函证结果表明审计存在差异，注册会计师应当对函证结果进行分析和评价，查明差异原因，并追加审计程序以证实或消除。,与案例相关的启示,案例,ABC会计师事务所接受委托，审计X公司2008年度的财务报表。A注册会计师了解和测试了与应收账款相关的内部控制，并将控制

22、风险评估为高水平。A注册会计师取得2008年12月31日的应收账款明细表，并于2009年1月15日采用积极式函证方式对所有重要客户寄发了询证函。A注册会计师将与函证结果相关的重要异常情况汇总于下表。要求：针对下面各种异常情况，请问A注册会计师应分别相应实施哪些重要审计程序？,(1)检查银行存款日记账、收款凭证及银行对账单，查明是否收到该笔金额，以及如何进行会计处理等；(2)检查销售合同及与销货退回相关的增值税发票、入库单，查明退回货物是否已验收入库等；(3)检查代销合同和代销清单，查明是否存在编制虚假代销清单、虚增本期收入和应收账款的情况等；(4)考虑与丁公司取得联系，确定正确的地址，第二次寄

23、发询证函。,案例,练习,1. 注册会计师在对A公司2008年度财务报表进行审计时，决定对A公司的应收账款实施函证程序，在进行函证的过程中，遇到以下问题，请代为作出正确的专业判断。 (1)应收账款询证函上的签章者应是（）。A.被审计单位B.会计师事务所C.注册会计师D.被审计单位的上级主管部门 A,练习,(2)由于A公司与应收账款相关的内部控制并不能令注册会计师信赖，则注册会计师应将应收账款的函证时间安排在（）。A.资产负债表日后，但与之接近的日期B.资产负债表日前，但与之接近的日期C.预审的日期D.审计工作结束日 A,练习,(3)下列应收账款中，注册会计师应使用积极式函证的是（）。A.账龄短且金额大 B.账龄短且金额小C.账龄长且金额小 D.账龄长且金额大 D,(4)下列各项关于应收账款消极式函证的提法中，恰当的是（）。A.债