2010年存货、成本(讲稿)

1、审计培训教程存货-注册会计师的博奕,课程目录,导言,培训目标,存货综述空间以及结构布局,新旧准则比较,存货以及成本审计（目标、策略、程序、关键点、底稿）,风险评估和应对,存货、成本审计失败成因,存货钩稽审计以及产能的平衡关系,存货、成本审计目标分解,3,理念：风险导向、重要性原则以及架构安排,方法：分析性复核为主、点面结合,明晰审计思路,培训目标,掌握审计要点,预付账款失衡 存货、成本、利润关系失衡 在产品、发出商品失衡 应付账款暂估不连续,销售成本与税收报告相抵触 存货周转率逐期下降 存货库龄变化等,毛利率变化异常 产品结构变化异常 产销关系异常,培训目标,4,外购成品,自产入库,委托加工入

2、库,非货币性 交易等,存货来源,受托加工,采购入库,存货布局形成,结构意识,抵债、捐赠 转入,5,主机厂 （发出商品）,异地库,在建工程 领用,非货币性 交易等,存货发出,委托加工,销售出库,存货布局发出,大局观,结构意识,抵债、捐赠 转出,6,异地库房,车间,外协厂,办事处,存货存放,销售部门,本地库房,存货布局存放空间,大局观：落实存货存放的空间分布情况，为制定存货存在性审计策略奠定基础,结构意识,主机厂,新旧企业会计准则比较,一、符合资本化条件的存货发生的借款费用可以计入存货成本 原准则与企业会计准则借款费用相一致，不允许将存货发生的借款费用计入存货成本。 存货准则规定应计入存货成本的借

3、款费用，按照企业会计准则第17号借款费用处理。即某些符合企业会计准则第17号借款费用规定的符合资本化条件 的存货发生的借款费用，也可以将满足借款费用资本化条件的部分计入存货的成本。,新旧企业会计准则比较,二、取消了确定发出存货成本的后进先出法 原准则规定，确定发出存货的实际成本可以采用的方法有个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动加权平均法和后进先出法等。 存货准则考虑到后进先出法并不能真实地反映存货的实际流转，因此规定企业确定发出存货的成本的方法有四种，分别是先进先出法、加权平均法(包括移动加权平均法)和个别计价法。企业不得采用后进先出法确定发出存货的成本，这与国际准则的有关规定是一致的。

4、,新旧企业会计准则比较,三、商品流通企业的进货费用也应计入存货成本 原准则规定，商品流通企业存货的采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等，不包括在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用。 存货准则规定，商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本。在实务中，企业也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊；对于已售商品的进货费用，计入当期损益(主营业务成本)；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益(销售费用)。即存货准

5、则要求商品流通企业的商品存货的采购成本构成与其他企业存货的采购成本一致。,新旧企业会计准则比较,四、非货币性资产交换和债务重组中取得存货成本计量的变化。 有商业实质，按换出资产的公允值作为换入资产入帐价值，差额部分计入当期损益； 无商业实质按换出资产的账面价值和相关税费确认换入资产的入帐价值，不确认损益。 新准则对于非现金资产抵债业务，引入了“公允价值”计量属性；原准则尽可能使用“账面价值”作为受让的非现金资产或股权的入账价值。 新准则将原准则因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积，不确认为当期损益的做法，改变为确认债务重组损益计入营业外收入或营业外支出。,新旧企业会计准则比

6、较,五、新旧衔接 根据企业会计准则第38号首次执行企业会计准则的规定，在存货的确认和计量上，因新旧准则之间的差异而对有关财务报表项目的影响金额在首次执行日均不再追溯调整。即原来采用后进先出法确定发出存货成本的存货余额不应进行追溯调整，应将首次执行日的各项存货的账面余额作为首次执行日的存货成本。 。,1,了解被审计单位及其环境,2,初步了解存货构成和总体波动分析；实地观察存货的库存管理情况及生产流程；产能及毛利率分析,3,识别、评估重大错报风险以及应对,评估和应对,评估和应对,一、熟悉被审计单位及其情况 1.了解被审计单位的性质 包括所有权性质（属于国有企业、外商投资企业、民营企业还是其他类型企

7、业）、所有权结构及关联方关系、治理结构和组织结构。,评估和应对,一、熟悉被审计单位及其情况 2.了解所处行业状况及产品 包括行业和产品所处阶段、产品的季节性和周期性、产品的市场容量及市场份额、产品的竞争优势、产品成本构成及其比例、产品的上下游关系、行业的核心技术和本企业的技术水平、行业的关键指标和统计数据。,评估和应对,一、熟悉被审计单位及其情况 3.了解法律环境及监管环境以及其他外部因素 包括适用的与存货相关的会计准则和行业特定惯例、对存货产生重大影响的法律法规及监管活动、与存货相关的环保要求、宏观经济的景气度。,评估和应对,一、熟悉被审计单位及其情况 4.了解生产经营活动 包括与产品相关的

8、市场信息、生产管理模式、产品工艺流程、生产设施、联营与外包情况、仓库的地理位置、关键供应商、购货商、营业地区分布、产品销售方式、关联方交易等。,评估和应对,一、熟悉被审计单位及其情况 5.了解会计政策 包括账务核算体系（集中核算、分级核算）、财务核算体系设置及职责分工、财务软件及使用情况、存货购入与发出的计量方法、成本费用的归集和分配方法、特殊存货（如战略备件、模具）核算方法、边角料的管理和核算。,评估和应对,一、熟悉被审计单位及其情况 6.了解财务业绩的衡量和评价 包括法律法规及监管、股东、董事会、管理层、主要贷款人等要求的关键业绩指标，例如存货周转率等指标是否符合考核要求。,评估和应对,一

9、、熟悉被审计单位及其情况 7.了解目标、战略及相关经营风险 被审计单位开发新产品及其可能导致的被审计单位产品责任增加的风险，业务扩张导致的被审计单位对市场需求估计不准确风险，新颁布的法规导致被审计单位执行法规不当或不完整风险，监管要求导致被审计单位法律责任增加风险。,评估和应对,一、熟悉被审计单位及其情况 8.了解内部控制 （1）了解控制环境 包括诚信和道德价值观念、胜任能力、治理层的参与程度、管理层的理念和经营风格、组织结构、职权与责任的分配、人力资源政策与实务。 （2）了解风险评估过程 包括公司整体目标和业务层面目标，对风险的识别、认定、评估、响应的过程。,评估和应对,一、熟悉被审计单位及

10、其情况 8.了解内部控制 （3）了解信息系统与沟通 包括与财务报告相关的信息系统（信息的记录、处理、汇总和报告）、沟通（组织内部的向上下沟通和横向沟通，与组织外各方之间的沟通）。 （4）了解控制活动 包括职责分离控制、授权审批控制、会计系统控制、财产保护控制、预算控制、运营分析控制和绩效考评控制等。 （5）了解对控制的监督 包括持续监督（例行的管理和监督活动，为履行职责采取的评估内部控制执行情况的行动）、专门评价、汇报漏洞。,评估和应对,二、分析存货、观察和检查存货 包括存货报表项目的横向分析、存货在流动资产和总资产中的比重分析、存货构成分析、与存货相关的指标分析；产能及毛利率分析。 包括观察

11、存货的生产经营活动、检查文件、记录和内部控制手册、阅读由管理层和治理层编制的报告、实地察看生产经营场所和存放场所、追踪存货生产和交易在系统中的处理过程并关注形成的汇总数据信息如何取得。,评估和应对,三、识别和评估重大错报风险 在了解被审计单位及其情况的基础上，识别和评估重大错报风险。包括根据了解的情况识别被审计单位的各种风险；识别和评估重大错报风险可能影响的各类交易、账户余额、列报及其认定，特别关注错报的方向；评估识别的风险是否属于特别风险；评估识别的风险是否重大。,评估和应对,四、针对重大错报风险的应对措施 1针对财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施 包括：强调高度职业怀疑态度；分派有经

12、验人员或利用专家工作；提供更多督导；设计个性化审计程序；随时固化数据；获取更具说服力证据、扩大审计程序范围等。 2针对认定层次重大错报风险的应对措施 针对可能出现错报的交易、账户余额的具体认定，确定拟实施的总体方案及是否实施控制测试，并制定针对性的实质性程序。,评估和应对,如：民营企业，特别重视所有者利益。 如了解到所在行业正处于上升阶段，而企业却亏损，则评估存在低估利润的风险。该风险与财务报表整体相关，其中与存货相关可能发生的风险包括存货余额被低估的风险、虚构或提前确认采购交易等（涉及存货的计价/分摊、余额的完整性、采购交易发生的真实性、截止），属于舞弊导致的重大错报风险。,评估和应对,再如

13、：上市公司，特点是重视利润指标 在遇到利润下降的情况下，一般会为了良好的形象，存在高估利润的风险，包括存货余额被高估的风险、推迟或少确认采购交易、将采购成本计入预付账款等（涉及存货的存在、计价/分摊、完整性、截止），属于舞弊导致的重大错报风险。,评估和应对,评估和应对,风险控制目标,个性化审计程序,方法和证据,排除、确认风险事实,控制和引导,风险导向的管理理念,项目经理执行或控制执行,评估和应对风险目标控制,钩稽核对审计,生产日报,库房,出 入 库 单,财务数量金额账,日常盘点表,存货审计有严格的钩稽核对要求： 产销核对 生产部门与库房核对 库房与财务核对 库房与采购核对 库房与销售核对 库房

14、与实物核对 单据交叉核对 生产能力与产量,采购/生产/销售,存货库房,库 房 台 账,客 户 提 单 等,监盘/抽盘,存货流转与成本的一般关系,外协,存货、成本审计目标分解,存在和发生：账面存货是存在的，交易已发生,完整性：所有应记存货均已入账,权利和义务：均为客户拥有或控制,计价和分摊/截止、准确：以恰当的金额记录,分类/列报:所有存货已记录于恰当的账户并恰当列报,存货、成本的 审计目标,存货、成本审计目标分解对应的策略及要求,存货审计目标,存在性/发生,完整性,权利和义务,计价和分摊/截止、准确性,列报/分类,合同检查/截止测试/函证,观察/监盘/核对,拥有和控制/可动用（债务担保）,核对

15、/计价测试/存货属性计量/截止测试 分析性复核,15号文要求、抵押、变现限制,存货、成本审计实质性程序,检查和观察 分析性复核 计价测试 截止测试,减值测试 监盘 询问及函证,存货存在性审计策略,发出商品 外埠商品函证,原材料 盘点,关键程序： 盘点落实和组织，非本地存货的验证程序； 在产品存在性认定的方法； 重组和非货币性交易取得存货和发出存货的权利和义务； 数据核对的深度和广度,存货 盘点以及函证,*在产品 盘点,保持职业 敏感,以存在为目标,关注：认定程序以及数据之间的衔接,底稿问题： 盘点安排和总结弱化； 在产品认证无证据或方法不对； 异地存货替代程序不到位； 底稿层次性混乱；企业自盘

16、和抽盘 监盘的关系未理顺； 盘点被孤立，与财务数据不衔接。,库存商品认定关注,盘点（观察品质） 与生产能力匹配 与入库量匹配 与客户订单匹配（库存与订单矛盾？） 发出商品、委外物资等的认定（函证控制、实地盘点并核对法律形式要件）,存货存在性产成品强调,37,实际入库量,生产能力,实际生产量,销售数量,产能的平衡关系,核对,钩稽,实际生产量,实际生产量,在产品认定的三种方法,盘点（观察品质） 与生产安排结合认证法（按生产周期和工序安排测算得出） 产成品还原测算法（原材料还原法，前提知道在产品对应的生产批次或投产规模） 备注：上述三种方法均需结合分析性复核程序,存货存在性在产品强调,39,生产周期

17、,在产品,排产量,料/工/费,在产品的平衡关系,核对,钩稽,原材料存在性认定需解决,有明确的样本取样安排（抽样的方法），有盘点总结，明确样本误差率以及对样本所属总体的影响； 暂估原材料需单独对存在性进行认定（区分客户和品种）； 重点观察原材料的品质和库龄； 关注模具及特殊资本化费用的处理。,存货存在性原材料强调,在产品认定的三种方法,盘点 与生产安排结合认证法（按生产周期和工序安排测算得出） 产成品还原测算法（原材料还原法，前提知道在产品对应的生产批次或投产规模） 上述三种方法均需结合分析性复核程序,存货存在性在产品强调,审计策略,完整性,盘点数据与财务账面数据的勾对；采购合同与暂估数据的核对

18、；,关注大额预付款挂帐的商业理由以及与存货完整性的关系；,盘点程序执行是否到位；合同检查是否完整；应付事项函证控制力度和应付票据与贷款卡核对？,预付账款增加以及应付账款、应付票据减少是否给予足够的关注。,关键点,底稿问题：勾对程序不完整， 不掌握供应商的全貌；盘点不到位； 无应付事项与合同核对的底稿； 应付账款函证程序和替代程序不 到位等。,43,应付事项函证以及替代,存货,合同检查/凭证检查/库房台账检查,预付账款增加以及应付事项减少的原因,完整性检查关注,核对,钩稽,审计策略,权利和义务,检查存货是否为被审计单位所有,通过盘点以及相关科目检查关注：存在担保情况以及变现有无限制。,非货币性资

19、产交换、债务重组、企业合并以及接受捐赠等取得的存货，入账的有关依据是否真实、完备，入账价值和会计处理是否符合相关规定。,投资者投入的存货是否按照投资合同或协议约定的价值入账，并检查约定的价值是否公允、交接手续是否齐全。,关键点,*底稿问题：借款与存货担保的衔接底稿 缺失、非采购和资产形成的存货缺乏证据 的支持 。,审计策略,计价和分摊,账账、账表核对；毛利率测算；计价测试、倒扎表、差异测算；截止测试等,趋势分析以及分析性复核：存货结构分析、供货商结构分析、成本结构分析、在产品预留合理性分析、产成品预留合理性分析、暂估一致性分析、发出商品合理性分析、存货品质分析等。,与生产量、销售量、库存能力的

20、匹配关系、盘点数据与财务数据的衔接，毛利率分析的进度和落实；分析性复核程序应用的合理性。,大额收支证据的取得以及合理性判断,关键点,底稿问题：层次混乱；毛利率分析 落实不到位；产成品、在产品预留合理性 检查不到位；趋势分析底稿弱化； 发出商品确认程序不到位； 政策一致性判断和存货品质分析不到位； 暂估存货缺乏合理判断程序； 原材料认定缺乏必要证据支持等。,政策的一致性、周转材料（低值易耗品、包装物）的核算方法一致性以及合理性。,审计策略,列报,分项列示存货情况。,因抵押或冻结等对使用有限制、有潜在变现风险的存货应单独说明,分项列示存货期初、期末金额及对应的跌价准备，披露计提存货跌价准备的依据及

21、本期转回存货跌价准备的原因、本期转回金额占该项存货期末余额的比例。存货期末余额含有借款费用资本化金额的，应予披露。,担保、滞销、司法冻结、限定用途等，应充分披露,关键点,*底稿问题：无列报的有关信息或信息零散不完整。,存货、成本复核程序倒扎表,存货倒扎表： 原材料期初余额 + 本期购进 - 本期其他减少（如直接销售、工程领用、非常损失等，下同） - 原材料期末余额 = 直接材料 + 在产品期初余额 + 直接人工 + 制造费用 - 其他减少 - 在产品期末余额 = 产成品成本 + 产成品期初余额 - 其他减少 - 产成品期末余额 = 产品销售成本,存货审计失败的主要原因,存在性未得到很好解决，无

22、法得出明确的结论； 计价测试方法不当或程序不到位，无法准确判断是否高留低转或低留高转； 毛利率分析停留在表面，与存货、成本审计未很好衔接，成本审计流于形式； 未很好判断减值迹象，减值不足； 实物流转了解不到位，与收入确认脱节； 存货会计政策和分类标准掌握不准确，存在认人为调节会计政策和估计的情形；,存货审计失败的主要原因,完整性（法律要件检查、盘点）未得到很好解决，风险隐藏在存货暂估中； 产能分析不足，未发现虚构产能虚做收入； 供货商结构未认真分析，未很好判断商业实质，导致预付款科目和应付票据科目隐藏较大风险。,管理层舞弊的动机,客户公司正面临财务困难； 客户管理当局面临完成财务计划的压力；

23、掩盖非正常关联交易或其他非常规交易事项； 存在合同所限定的供货方面的压力； 客户公司企图得到用存贷担保的融资； 管理当局面临来自资本市场的压力，如股价下跌、公司面临被ST或退市以及被收购的风险等。,管理层舞弊的机会,客户公司是一个制造企业，或者说其拥有一个确定存货价值的复杂系统； 客户公司涉及高新技术或其他迅速变动的行业； 客户公司拥有众多的存货存放地点；存货管理混乱； 成本归集及核算基础薄弱。,存货成本常见的舞弊形式,存货采购环节的舞弊 ：通过“预付账款”或“其他应收款”科目挂账 、虚构存货 生产领用及费用归集中的舞弊：人为调节材料费、人工费、制造费用归集； 产品销售及发出环节的舞弊 ：人为调节结转到主营业务成本的数量 ；随意变更存货的计价方法 利用存货盘点进行舞弊：操纵存货盘点 ；不报毁损，虚盈实亏 利用存货的特殊业务进行舞弊 ：债务重组、非货币性交易、关联方交易、滥用会计政策及会计估计变更、虚假的时间性差异、虚假披露等手段操纵利润、滥提或少提存货跌价准备等 。,存货审计案例法尔莫、蓝田,中外上市公司中，涉及存货舞弊的案例为数众多，其中比较著名的有麦