中级财务会计课件第三章 存货2017学习资料

第一节存货及其分类第二节存货的初始计量第三节发出存货的计价第四节计划成本法与存货估价法第五节存货的期末计量第六节存货清查第三章

存货

一、存货的概念与特征存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。第一节

存货及其分类存货在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料处在生产过程中的在产品以备出售的产成品或商品存货具有如下特征：1.存货是一种具有物质实体的有形资产。同固定资产；不同于无实物形态的应收账款，不包括货币资金2.存货属于流动资产，具有较大的流动性。不同于固定资产、在建工程等长期资产；流动性低于应收帐款3.存货以在正常生产经营过程中被销售或耗用为目的而取得。不包括为建造固定资产而购入的材料和用于产品生产的设备4.存货属于非货币性资产，存在价值减损的可能性。受各种因素变动的影响，可能需确认减值损失，同应收账款二、存货的确认条件（一）与该存货有关的经济利益很可能流入企业存货确认的一个重要标志，就是企业是否拥有某项存货的所有权。在有些交易方式下，存货实物的交付及所有权的转移与所有权上主要风险和报酬的转移可能并不同步。此时，存货的确认应当注重交易的经济实质，而不能仅仅依据其所有权的归属。（二）存货的成本能够可靠地计量存货的确认应当注重交易的经济实质，要看商品所有权上的主要风险和报酬是否转移给购货方，而不能仅仅依据其所有权的归属。判断：在盘存日期，法定所有权归属企业的物品，不论其存放地点，都应作为企业的存货。（对？错？）存货的范围收入准则规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失；与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品等形成的经济利益。判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的实质而不是形式，同时考虑所有权凭证的转移或实物的交付。如果与商品所有权有关的任何损失均不需要销货方承担，与商品所有权有关的任何经济利益也不归销货方所有，就表明商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方。在会计实务中，应当注意以下几种情况下的存货确认：交易方式定义存货确认相关科目在途存货销货方已将货物发运给购货方但购货方尚未验收入库的存货目的地交货起运地交货在途物资代销商品在委托代销方式下，由委托方交付受托方、受托方作为代理人代委托方销售的商品视同买断方式可退回不可退回收取手续费方式受托代销商品售后回购销货方在销售商品的同时，承诺在未来一定期限内以约定的价格购回该批商品的交易方式视作融通资金销货方存货分期收款销售商品已经交付，但货款分期收回的一种销售方式销售成立购货方存货附有销售退回条件的商品销售购货方依照有关协议有权退货的销售方式能够合理估计不能合理估计发出商品购货约定购销双方就未来某一时日进行的商品交易所作的事先约定尚未发生购货销货方存货实质重于形式【例】售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后再将同样或类似的商品购回的销售方式。在这种方式下，销售方应根据合同或协议条款判断销售商品是否满足收入确认条件。通常情况下，售后回购交易属于融资交易，商品所有权上的主要风险和报酬没有转移，企业不应确认收入；回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息费用，计入财务费用。【例】甲公司为推销一种新产品，承诺凡购买新产品的客户均有一个月的试用期，在试用期内如果对产品使用效果不满意，甲公司无条件给予退货。该种新产品已交付买方，货款已收讫。由于是新产品，甲公司无法估计退货的可能性，这表明产品所有权上的主要风险和报酬并未随实物的交付而发生转移，不能确认收入。只有在试用期结束后，才表明与该产品有关的风险和报酬已经转移给客户，在满足收入确认的其他条件时，甲公司才能确认收入。三、存货的分类存货的分类1．原材料。指企业在生产过程中经加工改变其形态或性质并构成产品、主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等。为建造固定资产等各项工程而储备的各种材料，虽然同属于材料，但是由于用于建造固定资产等各项工程不符合存货的定义，因此不能作为企业的存货进行核算。2．在产品。指企业正在制造尚未完工的产品，包括正在各个生产工序加工的产品和已加工完毕但尚未检验或已检验但尚未办理入库手续的产品。3．半成品。指经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库保管，但尚未制造完工成为产成品，仍需进一步加工的中间产品。4．产成品。指工业企业已经完成全部生产过程并验收入库，可以按照合同规定的条件送交订货单位或者可以作为商品对外销售的产品。企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后，应视同企业的产成品。5．商品。指商品流通企业外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。6．周转材料。指企业能够多次使用、但不符合固定资产定义的材料，如为了包装本企业商品而储备的各种包装物，各种工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品以及在经营过程中周转使用的容器等低值易耗品和建造承包商的钢模板、木模板、脚手架等其他周转材料。但是，周转材料符合固定资产定义的，应当作为固定资产处理。存货的初始计量，是指企业在取得存货时，对存货入账价值的确定。存货的初始计量应以取得存货的实际成本为基础，实际成本包括采购成本、加工成本和其他成本。特殊方式取得的,按公允价值入帐第二节

存货的初始计量一、外购存货（一）外购存货的成本外购存货的成本即存货的采购成本，是指存货从采购到入库前所发生的全部支出，一般包括：购买价款相关税费运输费、装卸费、保险费其他可归属于存货采购成本的费用不包括按规定可予抵扣的增值税进项税额商品流通企业：①直接计入存货采购成本②先归集，后分摊对于已售商品的进货费用，计入当期主营业务成本对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本按规定不可予抵扣的增值税进项税额小规模纳税人购进时的增值税一般纳税人：简易征收，集体福利，个人消费，免税项目在实务中商品流通企业可以将发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用先进行归集，期末，按照所购商品的存销情况进行分摊。对于已销售商品的进货费用，计入主营业务成本；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。商品流通企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期销售费用。

企业在采购入库后发生的储存费用，应计入当期损益。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用则应计入存货成本。例如，某种酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准所必须发生的仓储费用，应计入酒的成本而不是计入当期损益。

运输途中的损耗应注意问题：存货在运输途中的人为损失过失人索取赔偿，不计入采购成本；自然灾害造成的非常损失扣除保险赔款和可收回残值后的净损失，计入营业外支出；属于无法查明原因的途中损耗作为待处理财产损溢核算，待查明原因后再作处理市内零星货物运杂费、采购人员的差旅费、采购机构的经费以及供应部门经费,一般都不应当包括在存货的采购成本中。（二）外购存货的会计处理1.存货验收入库和货款结算同时完成银行存款××××××应付票据××××××原材料××××××周转材料××××××库存商品××××××应交税费——应交增值税（进项税额）××××××虚线框表示框内至少有一个，但不需全部科目参与会计处理华联实业股份有限公司购入一批原材料，增值税专用发票上注明的材料价款为50000元，增值税进项税额为8500元。货款已通过银行转账支付，材料也已验收入库。借：原材料 50000

应交税费——应交增值税（进项税额） 8500

贷：银行存款 58500例3—12.货款已结算但存货尚在运输途中银行存款××××××应付票据××××××原材料××××××周转材料××××××库存商品××××××应交税费——应交增值税（进项税额）××××××在途物资××××××鹭江股份有限公司购入一批原材料，增值税专用发票上注明的材料价款为200000元，增值税进项税额为34000元。同时，销货方代垫运杂费3200元，允许抵扣增值税为220元，上列货款及销货方代垫的运杂费已通过银行转账支付，材料尚在运输途中。（1）支付货款，材料尚在运输途中。原材料采购成本=200000+3200-220=202980（元）借：在途物资 202980

应交税费——应交增值税（进项税额） 34220

贷：银行存款 237200（2）原材料运达企业，验收入库。借：原材料 202980

贷：在途物资 202980例3—23.存货已验收入库但货款尚未结算如果月末时结算凭证仍未到达，为全面反映资产及负债情况，应对收到的存货按暂估价值入账银行存款××××××应付票据××××××原材料××××××周转材料××××××库存商品××××××应交税费——应交增值税（进项税额）××××××应付账款——暂估应付账款××××××本月末暂估值下月初红字冲为什么估价入库？为什么下月初冲回？某年3月28日，华联实业股份有限公司购入一批原材料，材料已运达企业并已验收入库，但发票账单等结算凭证尚未到达。月末时，该批货物的结算凭证仍未到达，华联公司对该批材料估价35000元入账。4月3日，结算凭证到达企业，增值税专用发票上注明的原材料价款为36000元，增值税进项税额为6120元，货款通过银行转账支付。（1）3月28日，材料运达企业并验收入库，暂不作会计处理。（2）3月31日，结算凭证仍未到达，对该批材料暂估价值入账。借：原材料 35000

贷：应付账款——暂估应付账款 35000（3）4月1日，编制红字记账凭证冲回估价入账分录。借：原材料

35000

贷：应付账款——暂估应付账款

35000（4）4月3日，收到结算凭证并支付货款。借：原材料 36000

应交税费——应交增值税（进项税额） 6120

贷：银行存款 42120例3—34.采用预付货款方式购入存货预付账款××××××原材料××××××周转材料××××××库存商品××××××应交税费——应交增值税（进项税额）××××××银行存款××××××余款某年6月20日，华联实业股份有限公司向乙公司预付货款70000元，采购一批原材料。乙公司于7月10日交付所购材料，并开来增值税专用发票，材料价款为62000元，增值税进项税额为10540元。7月12日，华联公司将应补付的货款2540元通过银行转账支付。（1）6月20日，预付货款。借：预付账款——乙公司 70000

贷：银行存款

70000（2）7月10日，材料验收入库。借：原材料62000

应交税费——应交增值税（进项税额） 10540

贷：预付账款——乙公司

72540（3）7月12日，补付货款。借：预付账款——乙公司

2540

贷：银行存款

2540例3—45.采用赊购方式购入存货应付账款××××××原材料××××××周转材料××××××库存商品××××××应交税费——应交增值税（进项税额）××××××银行存款××××××应付票据××××××某年3月20日，华联实业股份有限公司从乙公司赊购一批原材料，增值税专用发票上注明的原材料价款为60000元，增值税进项税额为10200元。根据购货合同约定，华联公司应于4月30日之前支付货款。（1）3月20日，赊购原材料。借：原材料 60000

应交税费——应交增值税（进项税额） 10200

贷：应付账款——乙公司

70200（2）4月30日，支付货款。借：应付账款——乙公司 70200

贷：银行存款

70200例3—5企业销售商品有时也会遇到现金折扣、商业折扣等问题1、现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。企业销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。2．商业折扣，是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。企业销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。现金折扣，会计处理有总价法和净价法两种方法。总价法：定义:存货的价值及应付帐款按发票总价入帐获得的现金折扣作为理财收入冲减财务费用净价法定义:存货的价值及应付帐款按发票总价扣除最大现金折扣后的净额入帐丧失现金折扣作为超期利息计入财务费用总价法净价法在我国的会计实务中，由于现金折扣的使用并不普遍，因此，企业会计准则要求采用总价法进行会计处理。应付账款××××××财务费用××××××财务费用××××××银行存款××××××折扣期内付款作为理财收入冲减财务费用折扣期外付款作为超期利息计入财务费用例如：某公司购入商品一批，商品价格10000元，增值税1700元，付款条件为1/20，n/30，编制会计分录如下：1、采用总价法(1)购货时：借：在途物资10000

应交税费1700

贷：应付账款11700(2)该公司在20天内付款借：应付账款11700

贷：银行存款11600

财务费用1002、采用净价法(1)购货时：借：物资采购9900

应交税费1700

贷：应付账款11600(2)在折扣期内付款时：借：应付账款11600

贷：银行存款11600若超过付款期付款，丧失全部现金折扣：期末先调整:借：财务费用100

贷：应付账款100付款时:借：应付账款11700

贷：银行存款11700若未经过调整，则收到时：借：应付账款11583

财务费用117

贷：银行存款11700某年7月1日，华联实业股份有限公司从乙公司赊购一批原材料，增值税专用发票上注明的原材料价款为80000元，增值税进项税额为13600元。根据购货合同约定，华联公司应于7月31日之前支付货款，并附有现金折扣条件：如果华联公司能在10日内付款，可按原材料价款（不含增值税）的2%享受现金折扣；如果超过10日付款，则须按交易金额全付。例3—6

A（1）华联公司采用总价法的会计处理。①7月1日，赊购原材料。借：原材料 80000

应交税费——应交增值税（进项税额） 13600

贷：应付账款——乙公司 93600②支付购货款。A.假定华联公司于7月10日支付货款。现金折扣=80000×2%=1600（元）实际付款金额=93600-1600=92000（元）借：应付账款——乙公司 93600

贷：银行存款9 2000

财务费用 1600B.假定华联公司于7月31日支付货款。借：应付账款——乙公司 93600

贷：银行存款 93600例3—6

B（2）华联公司采用净价法的会计处理。①7月1日，赊购原材料。现金折扣=80000×2%=1600（元）原材料入账净额=80000-1600=78400（元）应付账款入账净额=93600-1600=92000（元）借：原材料 78400

应交税费——应交增值税（进项税额） 13600

贷：应付账款——乙公司 92000②支付购货款。A.假定华联公司于7月10日支付货款。借：应付账款——乙公司 92000

贷：银行存款 92000B.假定华联公司于7月31日支付货款。借：应付账款——乙公司 92000

财务费用 1600

贷：银行存款 93600例3—6

C在通常情况下，企业采用分期付款方式赊购存货的会计处理与一般赊购存货的会计处理并无根本区别，只是价款不是一次性支付而是分期支付而已。但如果采用分期付款方式购入存货超过正常信用条件（通常指分期付款期超过3年）、延期支付的货款实质上具有融资性质的，企业在购入存货时，应按合同或协议价款的现值确定存货的入账成本。企业购入存货时原材料××××××周转材料××××××库存商品××××××应交税费——应交增值税（进项税额）××××××长期应付款××××××未确认融资费用××××××银行存款××××××年末，支付分期应付账款年末，分摊融资费用未确认融资费用应在合同或协议约定的分期付款期内采用实际利率法进行摊销，计入各期财务费用。长期应付款××××××银行存款××××××财务费用××××××未确认融资费用××××××实际利率的计算企业以合同或协议价款的现值作为购入存货的入账价值，计算现值的折现率即为摊销未确认融资费用的实际利率如果合同或协议价款不公允，按商品现销价格入账，应重新计算实际利率（内插法）某年1月1日，华联实业股份有限公司采用分期付款方式向N公司购入一批原材料，合同金额200万元，增值税进项税额34万元。根据合同约定，华联公司应于购货时支付全部增值税进项税额，N公司向华联公司开具增值税专用发票，其余价款于每年年末等额支付，分4年付清。华联公司按照合同或协议价款的现值金额确定存货入账成本，根据实际情况，选择6%作为折现率。例3—7

A（1）计算材料购买价款的现值。查年金现值系数表可知，4期、6%的年金现值系数为3.46510561，材料购买价款的现值计算如下：每年应付材料购买价款=2000000÷4=500000（元）材料购买价款的现值=500000×3.46510561=1732553（元）（2）编制未确认融资费用分摊表。华联实业股份有限公司采用实际利率法编制的未确认融资费用分摊表，见表3—1。表3—1未确认融资费用分摊表

（实际利率法）

单位：元例3—7

B日

期分期应付款确认的融资费用应付本金减少额应付本金余额①②③=期初⑤×6%④=②-③期末⑤=期初⑤-④购货时

1732553第1年年末5000001039533960471336506第2年年末50000080190419810916696第3年年末50000055002444998471698第4年年末500000283024716980合

计20000002674471732553—（3）编制有关的会计分录。①赊购原材料并支付增值税进项税额。借：原材料 1732553

应交税费——应交增值税（进项税额） 340000

未确认融资费用 267447

贷：长期应付款——N公司 2000000

银行存款 340000例3—7

C②第1年年末，支付分期应付账款。借：长期应付款——N公司 500000

贷：银行存款 500000以后各年年末支付分期应付账款的会计分录相同，此略。③第1年年末，分摊融资费用。借：财务费用 103953

贷：未确认融资费用103953④第2年年末，分摊融资费用。借：财务费用 80190

贷：未确认融资费用80190例3—7

D⑤第3年年末，分摊融资费用。借：财务费用 55002

贷：未确认融资费用 55002⑥第4年年末，分摊融资费用。借：财务费用 28302

贷：未确认融资费用 28302关于分期付款的纳税义务发生时间，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》中有明确规定：采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天,没有约定收款日期的，为货物发出当天。在收款当天开具相应数额的增值税专用发票。

对于分期付款销售货物，销售方在首次收到货款就向买方全额开具增值税专用发票的，要及时足额计入当期销售额征税。凡开具了专用发票，其销售额未按规定计入销售账户核算的,一律按偷税论处。

6.外购存货发生短缺的会计处理

上列短缺存货涉及增值税的，还应进行相应处理。情况会计处理运输途中的合理损耗计入有关存货的采购成本供货单位或运输单位的责任造成的存货短缺由责任人补足存货或赔偿货款，不计入存货的采购成本自然灾害或意外事故等非常原因造成的存货毁损先转入“待处理财产损溢”科目核算；待报经批准处理后，将扣除保险公司和过失人赔款后的净损失，计入营业外支出尚待查明原因的存货短缺先转入“待处理财产损溢”科目核算；待查明原因后，再按上述要求进行会计处理进项税额转出是记录一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产等发生非正常损失及其他原因时，不应从销项税额中抵扣而应按规定转出的进项税额。非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。相关会计处理待处理财产损溢××××××在途物资××××××应付账款——××公司××××××其他应收款——××运输单位××××××供货方责任运输方责任发现短缺，原因待查在此挂账原材料××××××合理损耗华联实业股份有限公司从甲公司购入原材料2000件，单位价格30元，增值税专用发票上注明的增值税进项税额为10200元，款项已通过银行转账支付，但材料尚在运输途中。待所购材料运达企业后，验收时发现短缺100件，经查，华联公司确认短缺的存货中有50件为供货方发货时少付，经与甲公司协商，由其补足少付的材料；有40件为运输单位责任造成的短缺，经与运输单位协商，由其全额赔偿；其余10件属于运输途中的合理损耗。例3—8

A（1）支付货款，材料尚在运输途中。借：在途物资 60000应交税费——应交增值税（进项税额）

10200贷：银行存款

70200（2）材料运达企业，验收时发现短缺，原因待查，其余材料入库。借：原材料 57000待处理财产损溢

3000贷：在途物资

60000例3—8

B（3）短缺原因查明，进行相应的会计处理。借：原材料

300应付账款——甲公司

1500其他应收款——××运输单位 1404贷：待处理财产损溢

3000

应交税费——应交增值税（进项税额转出）

204（4）收到供货方补发的材料，验收入库。借：原材料

1500贷：应付账款——甲公司

1500（5）收到运输单位赔偿的货款。借：银行存款

1404贷：其他应收款——××运输单位1404二、自制存货（一）自制存货的成本企业自制存货的成本主要由采购成本和加工成本构成，某些存货还包括其他成本。采购成本，是由自制存货所使用或消耗的原材料采购成本转移而来的。加工成本，是指存货制造过程中发生的直接人工和制造费用。加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。自制存货成本计量的重点是确定存货的加工成本。其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出，如特定客户产品设计费用，资本化利息等。（二）自制存货的会计处理发生的下列支出应当于发生时直接计入当期损益，不应当计入存货成本：（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用——营业外支出自然灾害，超定额废品损失（2）仓储费用这里所说的仓储费用，是指存货在采购入库之后发生的仓储费用，包括存货在加工和销售环节发生的一般仓储费用——计入管理费用（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。生产成本××××××周转材料××××××库存商品××××××华联实业股份有限公司的基本生产车间制造完成一批产成品，已验收入库。经计算，该批产成品的实际成本为60000元。借：库存商品 60000

贷：生产成本——基本生产成本

60000例3—9三、委托加工存货原材料××××××周转材料××××××库存商品××××××应交税费——应交增值税（进项税额）××××××委托加工物资××××××银行存款××××××原材料××××××库存商品××××××发出物资支付加工费用交增值税回收物资受托加工方代收代交的消费税，根据不同情况处理，见下页需要交纳消费税的委托加工存货，由受托加工方代收代交，根据不同情况处理，有如下相关会计处理：委托加工物资××××××应交税费——应交消费税××××××待销售委托加工存货时，不需要再缴纳消费税待连续生产的应税消费品生产完成并销售时，从生产完成的应税消费品应纳消费税额中抵扣收回后直接用于销售收回后用于连续生产应税消费品银行存款××××××应付账款××××××华联实业股份有限公司委托乙公司加工一批B材料（属于应税消费品）。发出A材料的实际成本为25000元，支付加工费和往返运杂费15000元。支付由受托加工方代收代交的增值税1

870元、消费税4000元。委托加工的B材料收回后用于连续生产。例3—10

A（1）发出待加工的A材料。借：委托加工物资 25000

贷：原材料——A材料

25000（2）支付加工费和往返运杂费。借：委托加工物资 15000

贷：银行存款

15000例3—10

B（3）支付增值税和消费税。借：应交税费——应交增值税（进项税额）

1870

——应交消费税 4000

贷：银行存款

5870（4）收回加工完成的B材料。B材料实际成本=25000+15000=40000（元）借：原材料——B材料 40000

贷：委托加工物资

40000

四、投资者投入的存货

投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项存货的公允价值作为其入账价值。投资者投入的存货的会计处理应交税费——应交增值税（进项税额）××××××资本公积××××××原材料××××××周转材料××××××库存商品××××××实收资本××××××股本××××××华联实业股份有限公司收到甲股东作为资本投入的原材料。原材料计税价格为650000元，增值税专用发票上注明的进项税额为110500元，投资各方确认按该金额作为甲股东的投入资本，可折换华联公司每股面值1元的普通股股票500000股。例3—11借：原材料 650000

应交税费——应交增值税（进项税额） 110500

贷：股本——甲股东

500000

资本公积——股本溢价

260500五、接受捐赠取得的存货企业接受捐赠取得的存货，应当分别以下情况确定入账成本：（1）捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费作为入账成本。（2）捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定入账成本：①同类或类似存货存在活跃市场的，按同类或类似存货的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为入账成本；②同类或类似存货不存在活跃市场的，按该接受捐赠存货预计未来现金流量的现值，作为入账成本。企业收到捐赠的存货时的会计处理：营业外收入——捐赠利得××××××应交税费××××××银行存款××××××原材料××××××周转材料××××××库存商品××××××华联实业股份有限公司接受捐赠一批商品，捐赠方提供的发票上标明的价值为250000元，华联公司支付运杂费1000元。例3—12借：库存商品 251000

贷：银行存款

1000

营业外收入——捐赠利得

250000六、以非货币性资产交换取得的存货七、通过债务重组取得的存货这两部分内容合并在资产章节后讲解一、存货成本流转假设存货流转包括实物流转和成本流转两个方面。从理论上说，存货的成本流转应当与实物流转相一致，但在会计实务中，很难保证存货的成本流转与实物流转完全一致。因此，会计上可行的处理方法是，按照一个假定的成本流转方式来确定发出存货的成本，而不强求存货的成本流转与实物流转相一致，这就是存货成本流转假设。第三节

发出存货的计价采用不同的存货成本流转假设在期末结存存货与本期发出存货之间分配存货成本，就产生了不同的发出存货计价方法。由于不同的存货计价方法得出的计价结果各不相同，因此，存货计价方法的选择，将对企业的财务状况和经营成果产生一定的影响，主要体现在以下三个方面：（1）存货计价方法对损益计算有直接影响。（2）存货计价方法对资产负债表有关项目数额的计算有直接影响。（3）存货计价方法对应交所得税数额的计算有一定的影响。企业购置的存货或是直接通过商品销售而减少，或是以材料等状态发出加工而改变其原有实物形态，并在完工后，也通过销售而减少，期初存货价值与数量通常由上期期末余额结转，本期销货成本的大小就取决于企业期末余额的确定。当销售收入为一定时，本期利润在某种意义上取决于期末存货的计价。存货计价不仅与企业损益的确定关系密切，而且还与资产负债表的财务状况紧密相关。通过资产负债表，向报表使用者反映存货对企业所具有的价值是存货计价的另一目的。资产负债表与利润表的关联性可在存货与销售成本的关系上得到验证。企业的存货，不会对收益产生影响，它只是作为一项资产而在资产负债表上加以揭示，但存货售出后，转化为销售成本，带来相关的销货收入，从而产生利润。二、发出存货的计价方法我国企业会计准则规定，企业在确定发出存货的实际成本时，可以采用先进先出法、月末一次加权平均法、移动加权平均法或者个别计价法。企业应当根据实际情况，综合考虑存货的性质、实物流转方式和管理的要求，选择适当的存货计价方法，合理确定发出存货的实际成本。对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的存货计价方法。存货计价方法一旦选定，前后各期应当保持一致，并在会计报表附注中予以披露。我国会计准则规定不允许采用后进先出法后进先出法不能真实反映存货流转情况，因为，先入库的存货若不先用掉，就会导致变质或毁损，现实中企业都是将先入库的先发出，否则就会造成实物流转与成本流转相互脱节，后进先出法不符合存货流转情况；改进后的《国际会计准则第2号》已取消了后进先出法，为与国际接轨，新准则《存货》也就取消了后进先出法。依据“后进先出法”计算的存货项目的金额不能准确地反映期末存货的实际价值，按照后入库的存货先发出的原则计算发出存货和期末存货的成本。其结果是“存货”项目的金额反映的是最初取得存货的成本，远离存货的最近成本，背离存货的实际成本。尤其是在持续通货膨胀情况下，会严重歪曲存货的实际价值。各种发出存货的计价方法请自学本教材P57～P62相关内容，或参阅本系列教材《基础会计》中的详细讲解，发出存货的计价方法先进先出法月末一次加权平均法移动加权平均法个别计价法对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，应采用个别计价法确定发出存货的成本。三、发出存货的会计处理（一）生产经营领用原材料按发出原材料的用途，将其成本直接计入产品成本或当期费用。原材料××××××制造费用××××××生产成本××××××委托加工物资××××××销售费用××××××管理费用××××××（二）出售的库存商品或原材料企业对外销售库存商品应交税费——应交增值税（销项税额）××××××主营业务收入××××××银行存款××××××应收账款××××××库存商品××××××主营业务成本××××××企业对外销售原材料应交税费——应交增值税（销项税额）××××××其他业务收入××××××银行存款××××××应收账款××××××原材料××××××其他业务成本××××××销售消费税应税产品如何处理？（三）其他用途发出的库存商品或原材料企业将库存商品或原材料用于非货币性资产交换（在非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的情况下）、债务重组、作为非同一控制下企业合并支付的对价等，应作为销售处理，按该库存商品或原材料的公允价值确认销售收入。应交税费——应交增值税（销项税额）××××××主营业务收入××××××固定资产××××××应付账款××××××长期股权投资××××××其他业务收入××××××同时，按库存商品或原材料的账面价值结转销售成本。主营业务成本××××××其他业务成本××××××库存商品××××××原材料××××××企业将库存商品或原材料用于非货币性资产交换（在非货币性资产交换不具有商业实质或公允价值不能够可靠计量的情况下）、作为同一控制下企业合并支付的对价等，应视同销售，按库存商品或原材料的计税价格计算增值税销项税额，连同库存商品或原材料的账面价值一并作为相关资产的成本或合并对价库存商品××××××原材料××××××应交税费——应交增值税（销项税额）××××××固定资产××××××长期股权投资××××××（四）生产经营领用的周转材料周转材料种类繁多，分布于生产经营的各个环节，具体用途各不相同，会计处理也不尽相同。常用的周转材料摊销方法有一次转销法、五五摊销法、分次摊销法等。领用部门用途相关收入科目相关费用科目生产部门构成产品实体一部分的生产成本车间一般性物料消耗的制造费用销售部门随同商品出售不单独计价的销售费用随同商品出售并单独计价的其他业务收入其他业务成本用于出租的其他业务收入（计算增值税）其他业务成本用于出借的销售费用管理部门自用管理费用建造承包商在建工程用工程施工按账面价值1.一次转销法一次转销法是指在领用周转材料时，将其账面价值一次计入有关成本费用的一种方法。管理费用××××××生产成本××××××其他业务成本××××××销售费用××××××工程施工××××××周转材料××××××原材料××××××领用周转材料周转材料报废银行存款××××××华联实业股份有限公司的管理部门某月领用一批低值易耗品，账面价值为1000元，采用一次转销法。同时，报废一批低值易耗品，残料作价50元，作为原材料入库。例3—30借：管理费用 1000

贷：周转材料 1000借：原材料 50

贷：管理费用 50华联实业股份有限公司销售一批产品，随同产品一并销售若干单独计价的包装物。包装物售价2000元，增值税税额340元，账面价值1800元，价款已收存银行。例3—31借：银行存款 2340

贷：其他业务收入

2000

应交税费——应交增值税（销项税额）

340借：其他业务成本 1800

贷：周转材料

18002.五五摊销法五五摊销法是指在领用周转材料时先摊销其账面价值的50%，待报废时再摊销其账面价值的50%的一种摊销方法。管理费用××××××生产成本××××××其他业务成本××××××销售费用××××××工程施工××××××2.五五摊销法周转材料——摊销××××××周转材料——在库××××××周转材料——在用××××××①领用周转材料②领用时摊销前50%③报废时摊销后50%④转销周转材料全部已提摊销额原材料××××××银行存款××××××⑤残料冲减华联实业股份有限公司领用了一批全新的包装箱，无偿提供给客户周转使用。包装箱账面价值50000元，采用五五摊销法摊销。该批包装箱报废时，残料估价2000元作为原材料入库。例3—32（1）领用包装物并摊销其账面价值的50%。借：周转材料——在用 50000

贷：周转材料——在库 50000借：销售费用 25000

贷：周转材料——摊销 25000（2）包装物报废，摊销其余50%的账面价值并转销全部已提摊销额。借：销售费用 25000

贷：周转材料——摊销 25000借：周转材料——摊销 50000

贷：周转材料——在用 50000（3）报废包装物的残料作价入库。借：原材料 2000

贷：销售费用 2000华联实业股份有限公司领用了一批账面价值为40000元的包装桶，出租给客户使用，收取押金50000元，租金于客户退还包装桶时按实际使用时间计算并从押金中扣除。（1）领用包装物并摊销其账面价值的50%。借：周转材料——在用 40000

贷：周转材料——在库 40000借：其他业务成本 20000

贷：周转材料——摊销20000例3—33（2）收取包装物押金。借：银行存款 50000

贷：其他应付款 50000（3）客户退还包装物，计算收取租金35100元，并退还其余押金。增值税销项税额=35100÷(1+17%)×17%=5100（元）借：其他应付款 50000

贷：其他业务收入 30000

应交税费——应交增值税（销项税额） 5100

银行存款 14900如果客户逾期未退还出租的周转材料，则没收的押金应视为销售周转材料取得的收入，计入其他业务收入，并计算相应的增值税销项税额；同时，应摊销其余50%的账面价值，并转销周转材料全部已提摊销额。按［例3—33］的资料。假定客户逾期未退还包装物，华联公司没收押金。（1）确认没收押金取得的收入。增值税销项税额=50000÷(1+17%)×17%=7265（元）其他业务收入=50000-7265=42735（元）借：其他应付款 50000

贷：其他业务收入42735

应交税费——应交增值税（销项税额） 7265例3—34（2）摊销其余50%的账面价值并转销全部已提摊销额。借：其他业务成本 20000

贷：周转材料——摊销 20000借：周转材料——摊销 40000

贷：周转材料——在用 400003.分次摊销法分次摊销法是指根据周转材料可供使用的估计次数，将其成本分期计入有关成本费用的一种摊销方法。各期周转材料摊销额的计算公式如下：分次摊销法的核算原理与五五摊销法相同，只是周转材料的价值是分期计算摊销的，而不是在领用和报废时各摊销一半。一、计划成本法为了简化存货的核算，企业可以采用计划成本法对存货的收入、发出及结存进行日常核算。（一）计划成本法的基本核算程序计划成本法是指存货的日常收入、发出和结存均按预先制定的计划成本计价，并设置“材料成本差异”科目登记实际成本与计划成本之间的差异；月末，再通过对存货成本差异的分摊，将发出存货的计划成本和结存存货的计划成本调整为实际成本进行反映的一种核算方法。第四节

计划成本法与存货估价法采用计划成本法进行存货日常核算的基本程序如下：材料成本差异借方登记：超支差异贷方登记：节约差异借方余额：超支差异贷方余额：节约差异材料采购借方登记：购入存货的实际成本转出采购的节约差贷方登记：入库存货的计划成本转出采购的超支差借方余额：在途存货的实际成本超支差异蓝字转出节约差异红字转出原材料××××××周转材料××××××（二）存货的取得及成本差异的形成1.外购的存货应交税费——应交增值税（进项税额）××××××银行存款××××××应付票据××××××材料采购××××××应付账款××××××应付账款——暂估应付账款××××××材料成本差异××××××购进存货节约差额超支差额本月末暂估值下月初红字冲已验收入库但尚未收到发票账单的存货验收入库华联实业股份有限公司的存货采用计划成本核算。某年3月份，发生下列材料采购业务：（1）3月5日，购入一批原材料，增值税专用发票上注明的价款为100000元，增值税进项税额为17000元。货款已通过银行转账支付，材料也已验收入库。该批原材料的计划成本为105000元。借：材料采购 100000

应交税费——应交增值税（进项税额） 17000

贷：银行存款 117000借：原材料 105000

贷：材料采购 105000借：材料采购 5000

贷：材料成本差异——原材料 5000例3—36

A（2）3月10日，购入一批原材料，增值税专用发票上注明的价款为160000元，增值税进项税额为27200元。货款已通过银行转账支付，材料尚在运输途中。借：材料采购 160000

应交税费——应交增值税（进项税额） 27200

贷：银行存款 187200例3—36

B（3）3月16日，购入一批原材料，材料已经运达企业并已验收入库，但发票等结算凭证尚未收到，货款尚未支付。暂不作会计处理。（4）3月18日，收到3月10日购进的原材料并验收入库。该批原材料的计划成本为150000元。借：原材料 150000

贷：材料采购 150000借：材料成本差异——原材料 10000

贷：材料采购 10000例3—36

C（5）3月22日，收到3月16日已入库原材料的发票等结算凭证，增值税专用发票上注明的材料价款为250000元，增值税进项税额为42500元，开出一张商业汇票抵付。该批原材料的计划成本为243000元。借：材料采购 250000

应交税费——应交增值税（进项税额） 42500

贷：应付票据 292500借：原材料 243000

贷：材料采购 243000借：材料成本差异——原材料 7000

贷：材料采购 7000例3—36

D（6）3月25日，购入一批原材料，增值税专用发票上注明的价款为200000元，增值税进项税额为34000元。货款已通过银行转账支付，材料尚在运输途中。借：材料采购 200000

应交税费——应交增值税（进项税额） 34000

贷：银行存款 234000例3—36

E（7）3月27日，购入一批原材料，材料已经运达企业并已验收入库，但发票等结算凭证尚未收到，货款尚未支付。3月30日，该批材料的结算凭证仍未到达，企业按该批材料的计划成本80000元估价入账。借：原材料 80000

贷：应付账款——暂估应付账款 80000例3—36

F（8）4月1日，用红字将上述分录予以冲回。借：原材料

80000

贷：应付账款——暂估应付账款 80000例3—36

G（9）4月3日，收到3月27日已入库原材料的发票等结算凭证，增值税专用发票上注明的材料价款为78000元，增值税进项税额为13260元，货款通过银行转账支付。借：材料采购 78000

应交税费——应交增值税（进项税额） 13260

贷：银行存款 91260借：原材料 80000

贷：材料采购 80000借：材料采购 2000

贷：材料成本差异——原材料 2000例3—36

H（10）4月5日，收到3月25日购进的原材料并验收入库。该批原材料的计划成本为197000元。借：原材料 197000

贷：材料采购 197000借：材料成本差异——原材料 3000

贷：材料采购 3000例3—36

I在会计实务中，为了简化收入存货和结转存货成本差异的核算手续，企业平时收到存货时，也可以先不记录存货的增加，也不结转形成的存货成本差异；月末时，再将本月已付款或已开出、承兑商业汇票并已验收入库的存货，按实际成本和计划成本分别汇总，一次登记本月存货的增加，并计算和结转本月存货成本差异。按［例3—36］中的资料，如果华联实业股份有限公司采用月末汇总登记存货的增加和结转存货成本差异的方法，有关会计处理如下：（1）3月5日，购入一批原材料，增值税专用发票上注明的价款为100000元，增值税进项税额为17000元。货款已通过银行转账支付，材料也已验收入库。该批原材料的计划成本为105000元。借：材料采购 100000

应交税费——应交增值税（进项税额）

17000

贷：银行存款

117000例3—37

A（2）3月10日，购入一批原材料，增值税专用发票上注明的价款为160000元，增值税进项税额为27200元。货款已通过银行转账支付，材料尚在运输途中。借：材料采购 160000

应交税费——应交增值税（进项税额） 27200

贷：银行存款 187200例3—37

B（3）3月16日，购入一批原材料，材料已经运达企业并已验收入库，但发票等结算凭证尚未收到，货款尚未支付。暂不作会计处理。（4）3月18日，收到3月10日购进的原材料并验收入库。该批原材料的计划成本为150000元。暂不作会计处理。（5）3月22日，收到3月16日已入库原材料的发票等结算凭证，增值税专用发票上注明的材料价款为250000元，增值税进项税额为42500元，开出一张商业汇票抵付。该批原材料的计划成本为243000元。借：材料采购 250000

应交税费——应交增值税（进项税额） 42500

贷：应付票据 292500例3—37

C（6）3月25日，购入一批原材料，增值税专用发票上注明的材料价款为200000元，增值税进项税额为34000元。货款已通过银行转账支付，材料尚在运输途中。借：材料采购 200000

应交税费——应交增值税（进项税额） 34000

贷：银行存款 234000（7）3月27日，购入一批原材料，材料已经运达企业并已验收入库，但发票等结算凭证尚未收到，货款尚未支付。3月30日，该批材料的结算凭证仍未到达，企业按该批材料的计划成本80000元估价入账。借：原材料 80000

贷：应付账款——暂估应付账款 80000下月初，用红字将上述分录予以冲回。借：原材料 80000

贷：应付账款——暂估应付账款 80000例3—37

D（8）3月30日，汇总本月已付款或已开出、承兑商业汇票并已验收入库的原材料实际成本和计划成本，登记本月存货的增加，并计算和结转本月存货成本差异。原材料实际成本=100000+160000+250000=510000（元）原材料计划成本=105000+150000+243000=498000（元）原材料成本差异=510000-498000=12000（元）借：原材料 498000

贷：材料采购 498000借：材料成本差异——原材料 12000

贷：材料采购 12000例3—37

E（9）4月3日，收到3月27日已入库原材料的发票等结算凭证，增值税专用发票上注明的材料价款为78000元，增值税进项税额为13260元，货款通过银行转账支付。借：材料采购 78000

应交税费——应交增值税（进项税额） 13260

贷：银行存款 91260（10）4月5日，收到3月25日购进的原材料并验收入库。该批原材料的计划成本为197000元。暂不作会计处理。例3—37

F2.其他方式取得的存货外购以外的其他方式取得存货，不需要通过“材料采购”科目确定存货成本差异原材料××××××周转材料××××××生产成本××××××委托加工物资××××××材料成本差异××××××节约差额超支差额（三）存货的发出及成本差异的分摊1.发出存货的一般会计处理采用计划成本法对存货进行日常核算，发出存货时先按计划成本计价。月末，再将月初结存存货的成本差异和本月取得存货形成的成本差异，在本月发出存货和期末结存存货之间进行分摊，将本月发出存货和期末结存存货的计划成本调整为实际成本。计划成本、成本差异与实际成本之间的关系如下：材料成本差异率包括本期材料成本差异率和期初材料成本差异率两种，计算公式如下：企业应当分别计算相应的材料成本差异率，不能使用一个综合差异率。在计算发出存货应负担的成本差异时，应使用当月的实际差异率；委托外部加工发出存货，以及月初材料成本差异率与本月材料成本差异率相差不大的，可按月初材料成本差异率计算。计算方法一经确定，不得随意变更。本月发出存货应负担的成本差异及实际成本和月末结存存货应负担的成本差异及实际成本，可按如下公式计算：发出存货应负担的成本差异，必须按月分摊，不得在季末或年末一次分摊。企业在分摊发出存货应负担的成本差异时，实际成本大于计划成本的超支差异，用蓝字登记；实际成本小于计划成本的节约差异，用红字登记。管理费用××××××生产成本××××××销售费用××××××材料成本差异××××××本月发出存货应负担的成本差异从“材料成本差异”科目转出之后，该科目的余额为月末结存存货应负担的成本差异。在编制资产负债表时，月末结存存货应负担的成本差异应作为存货的调整项目，将结存存货的计划成本调整为实际成本列示。某年3月1日，华联实业股份有限公司结存原材料的计划成本为52000元，“材料成本差异——原材料”科目的贷方余额为1000元。3月份的材料采购业务，见［例3—36］资料。经汇总，3月份已经付款或已开出、承兑商业汇票并已验收入库的原材料计划成本为498000元，实际成本为510000元，材料成本差异为超支的12000元。3月份领用原材料的计划成本为504000元，其中，基本生产领用350000元，辅助生产领用110000元，车间一般耗用16000元，管理部门领用8000元，对外销售20000元。例3—40

A（1）按计划成本发出原材料。借：生产成本——基本生产成本 350000

——辅助生产成本 110000

制造费用 16000

管理费用 8000

其他业务成本 20000

贷：原材料 504000（2）计算本月材料成本差异率。本月材料成本差异率=-1000+1200052000+498000×100%=2%在计算本月材料成本差异率时，本月收入存货的计划成本金额不包括已验收入库但发票等结算凭证月末时尚未到达，企业按计划成本估价入账的原材料金额。例3—40

B（3）分摊材料成本差异。生产成本（基本生产成本）=350000×2%=7000（元）生产成本（辅助生产成本）=110000×2%=2200（元）制造费用=16000×2%=320（元）管理费用=8000×2%=160（元）其他业务成本=20000×2%=400（元）借：生产成本——基本生产成本 7000

——辅助生产成本 2200

制造费用

320

管理费用

160

其他业务成本

400

贷：材料成本差异——原材料

10080例3—40

C（4）月末，计算结存原材料实际成本，据以编制资产负债表。“原材料”科目期末余额=（52000+498000+80000）-504000=126000（元）“材料成本差异”科目期末余额=（-1000+12000）-10080=920（元）结存原材料实际成本=126000+920=126920（元）月末编制资产负债表时，存货项目中的原材料存货，应当按上列结存原材料实际成本126920元列示。例3—40

D2.周转材料采用五五摊销法的会计处理周转材料采用五五摊销法进行摊销，领用时，先按计划成本的50%摊销，月末，再根据本月材料成本差异率，将摊销的计划成本调整为实际成本；报废时，同样按计划成本的50%摊销，月末，再根据报废当月材料成本差异率，将摊销的计划成本调整为实际成本。华联实业股份有限公司生产车间某年3月5日领用一批低值易耗品，计划成本为50000元，采用五五摊销法摊销；领用当月，材料成本差异率为3%。该批低值易耗品于当年11月15日报废，残料估价1500元作为原材料入库，报废当月，材料成本差异率为-2%。（1）3月5日，领用低值易耗品并摊销其计划成本的50%。借：周转材料——在用 50000

贷：周转材料——在库

50000借：制造费用 25000

贷：周转材料——摊销

25000（2）3月31日，分摊材料成本差异。低值易耗品摊销应负担的成本差异=25000×3%=750（元）借：制造费用 750

贷：材料成本差异——周转材料 750例3—41

A（3）11月15日，低值易耗品报废，摊销其余50%的计划成本，并转销全部已提摊销额。借：制造费用 25000

贷：周转材料——摊销 25000借：周转材料——摊销 50000

贷：周转材料——在用 50000（4）报废低值易耗品的残料作价入库。借：原材料 1500

贷：制造费用 1500（5）11月30日，分摊材料成本差异。低值易耗品摊销应负担的成本差异=25000×（-2%）=-500（元）借：制造费用

500

贷：材料成本差异——周转材料

500例3—41

B3.委托加工存货的会计处理企业委托外部加工的存货，在发出材料物资时，可以按月初材料成本差异率将发出材料物资的计划成本调整为实际成本，并通过“委托加工物资”科目核算委托加工存货的实际成本；收回委托加工的存货时，按收回存货的计划成本入账，实际成本与计划成本的差额直接记入“材料成本差异”科目。华联实业股份有限公司委托丁公司加工一批周转材料。发出原材料计划成本为25000元，月初材料成本差异率为2%；支付加工费15000元，支付由受托加工方代交的增值税2550元；该批包装物的计划成本为42000元。例3—42

A（1）发出原材料，委托丁公司加工周转材料。借：委托加工物资 25500

贷：原材料 25000

材料成本差异——原材料 500（2）支付加工费和税金。借：委托加工物资 15000

应交税费——应交增值税（进项税额） 2550

贷：银行存款 17550（3）收回委托加工的周转材料，验收入库。包装物实际成本=25500+15000=40500（元）借：周转材料 42000

贷：委托加工物资 40500

材料成本差异——周转材料 1500例3—42

B（四）计划成本法的优点（1）可以简化存货的日常核算手续。（2）有利于考核采购部门的工作业绩。鉴于上述优点，计划成本法在我国大中型工业企业中应用得比较广泛。我国企业会计准则规定，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。第五节

存货的期末计量一、成本与可变现净值孰低法的含义成本与可变现净值孰低法，是指按照存货的成本与可变现净值两者之中的较低者对期末存货进行计量的一种方法。具体应用当期末存货的成本低于可变现净值时，存货仍按成本计量；当期末存货的可变现净值低于成本时，存货则按可变现净值计量，同时按照可变现净值低于成本的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。所谓成本，是指期末存货的实际成本，即采用先进先出法、加权平均法等存货计价方法，对发出存货（或期末存货）进行计价所确定的期末存货账面成本。所谓可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。二、存货可变现净值的确定（一）确定存货可变现净值应当考虑的主要因素以确凿的证据为基础考虑持有存货的目的考虑资产负债表日后事项的影响（二）用于出售存货估计售价的确定企业应当区别以下情况确定存货的估计售价：（1）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基