生产企业免抵退税计算及会计处理

生产企业免抵退税计算及会计处理

作者：江苏省国税局进出口史

实行“免、抵、退”税办法的“免”税，是指对生产企业自营出口或委托外贸企'也代理出口的自产

货物，免征本企业生产销售环节增值税：“抵”税，是指生产企、也自营出口或委托外贸企业代理出口的

自产货物应予免征或退还所耗用外购货物的进项税额抵扣内销货物的应纳税款：“退”税，是指生产企

业自营出口或委托外贸企业代理出口自产货物，在当月内因应抵扣的税额而未抵扣完时，经主管退税机

关批准，对未抵扣完的税额予以退税。

一、应免抵退税额的计算

当期应免抵退税额=当期出口货物离岸价X外汇X人民币牌价X出口货物退税率-当期免抵退税额扣减额

当期应免抵税额=当期出口货物离岸价X外汇人民币牌价X出口货物退税率-当期免抵退税额扣减额-当

期应退税额当期应退税额按以下公式计算：

L如当期应纳税额20时,则：

当期应退税额;0

2.如当期期末留抵税额2（当期出口货物离岸价X外汇人民币牌价X出口货物退税率-当期免抵退税额扣

减额）时，则：当期应退税额;当期出口货物离岸价X外汇人民币牌价X出口货物退税率-当期免抵退税额

打减额

3.如当期期末留抵税额〈（当期出口货物离岸价X外汇人民币牌价X出II货物退税率-当期免抵退税额扣

减额）时，贝I」：当期应退税额=当期期末留抵税额

当期应纳税额、当期期末留抵税额根据《增值税纳税申报表》的有关指标确定。

“免、抵、退”税办法必须按照国家规定的出口货物退税率、出口货物离岸价，计算“免、抵、退”税

额。出口货物离岸价（FOB）以出口销售发票的离岸价为准。

二、免抵退税抵减额的计算

（一）计算公式

当期免抵退税抵减额二免税购进原材料价格X出口货物退税率。

免税购进原材料:国内购进免税原材料进料加工免税进口料件。

国内购进免税原材料：是指购注的属于增值税暂行条例及其实施细则中列名的且不能按免税金额计算进

项稹额的免税货物。

进料加工免税进口料件=直接进：I用于好出口的进口料件+代理进II用于复出口的进II料件+月于复出口

的深加工结转的进口料件。

进料加工免税进口料件按组成计税价格计算确定，其组成计税价格=货物到岸价+海关实征关税+实征消费

税。

（二）当期免税进口料件组成计税价格的确定

当期免税进口数件的组成计税价格的确定有两种方式：一种是按购进法处理，另一种是按实耗法处理，

即先按计划分配率来计算，待在料加工手册核销后，用实际分配率来调整，目前，我们采用的是“实耗

法”来计算确定当期免税进口料件的组成计税价格，其具体计算公式如下：

当期免税进口料件组成计税价格;当期出口货物离岸价X外汇人民币牌价X计划分配率。

计划分配率二（计划进口总值/计划出口总值）X100机

计划进口总值、计划出口总值根据《进料加工登记手册》注明的金额确定。

计划分配率的最大值为100%o

（三）当期免抵退税抵减额的确定

采用计算机管理，当期免抵退税抵减额由以下内容组成：

L当期出具《生产企业进料加工贸易免税证明》上注明的“免抵退税抵减额”。

2.当期出具《生产企业进料加工贸易免税核销证明》上注明的“免抵退税抵减额”。

3.当期出具《视同进料加工免税证明》上注明的“免抵退税抵减额”。

4.当期出具《出口货物退运已办结税务证明》上注明的“免抵退税调整额”。

5.上期结转尚未抵扣完的免抵退税抵减额。

“免税证明”上注明的免抵退税抵减额=当期审核通过的出口货物离岸价X外汇人民币牌价X计划分配率

X出口货物退税率。

“免税核销证明”上注明的免抵退税抵减额出二本手册免税进口料件组成计税价格总值X出口货物退税率

一本手册累计已出具“免税证明”上免抵退税抵减额。

本手册免税进口料件组成计税价格总值=本手册审核通过的直接出口总值X实际分配率。

实际分配率=（实际进口总值-剩余边角余料-结转至其它手册料件-其它减少进口料件金额）/（直接出LJ总

值+结转至其它手册成品金额+剩余残次品金额+其它减少出口成品金额）X100%

实际进口总值中，包括用于复出口的深加工结转的进口料件。

“视同料件加工免税证明”上注明的免抵退税抵减额=代理进口料件金额X复出口货物退税点+国内购进

免税原材料义免税原材料退税率+钢材以产顶进金额X复出口货物退税率+国产棉金额X退税率+其它视

同进口料件金额X复出口退税率。

三、免抵退税收调整

目前，根据“免、抵、退”税管理办法的规定，生产企业出口货物在法定期限内（自出口之FI起6个月内，

卜.同）未申报或审核未通过的，以及征免税或退免税申报不实的，均应作税收调整。税收调整的内容及其

处理方法主要包括补税和调整免抵税款。

（一）增值税补税处理

1.生产企业报关出口并办理征免税、退免税手续的货物，在法定期限内应取得而未取得法定凭证的，以

及经退税部门审核发现信息核对不上的，均应补交已“免、抵”的增值税税款。

具体按以下不同情况给予不同的处理：

①已申报免税，未申报退税，无出口信息。企业无法证明此免税货物已真正出口，可能有虚报免税之嫌，

应予补税。因其已申报不予抵扣税额，故其应补交税金二出口发票人民币金额X征税率-出口发票人民币

金额X（征税率-退税率）=出口发票人民币金额X退税率。

②已申报免税，已申报退税，无出口信息。企业货物出口单证齐全，但无法证明此货物已真正出口，应

视同内销货物征税。因其已申报不予抵扣税额，故其应补交税金;出口发票人民币金额X征税率-出口发

票人民币金额义（征税率-退税率）=出口发票人民币金额X退税率。

③未申报免税，已申报退税，无出口信息°企业货物无法证明已真正出「1,但出口单证齐全，应视同内

销货物征税。因其已申报不予抵扣税额，故其应补交税金=出口报关单人民币金额X征税率。

④己申报免税，未申报退税，有出II信息。企业货物已真正出口，出口单证不全，应视同内销货物补税。

因其已申报不予抵扣税额，故其应补交税金=出口发票人民币金额X征税率-出口发票人民币金额X（征税

率-退税率）=出口发票人民币金额X退税率。

⑤未申报免税，已申报退税，有出口信息。企业货物已真正出口，出口单证齐全，但未申报免税，也未

申报不予抵扣税额，故作进项税额转出处理。进项税额转出额=出口报关单人民币金额X（征税率-退税

率）。

⑥未申报免税，已申报退税，有出口信息。企业货物已真正出口，但出口单证不全，应视同内销货物征

税。因其已申报不予抵扣税额，故其应补交税金;出口信息中出口额折合人民币金额X征税率。

2.一个年度内，生产企业在《增值税纳税申报表》（当年2月至次年1月）中反映的“免抵退出口货物的

应退税额”累计数，小于退税部门在当年度批准的“出口货物的应退税额”部分，应补交差额部分税款。

应补交税金=当年度退税部门批准的出口货物的应退税额一一《增值税纳税申报表》中“免抵退出口货物

的应退税额”的累计数

3.一个年度内，生产企业在《增值税纳税申报表》（当年2月至次年1月）中反映的“不予抵扣税额扣减

额”的累计数，大于退税部门在当年度批准的进料加工免税证明和核销证明中的“不予抵扣税额扣减额”

部分，应补交差额部分税款。

应补交税金;《增值税纳税申报表》中“不予抵扣税额扣减额”的累计数-当年度退税部门批准的应退税

额

4.对生产企业已申报免税和退税的货物，此后又发生退关退货的，因其在申报免税时已作了进项税额转

出处理，故应调增其进项税额，即调减其应纳税额。

调减应纳税额;出口明细中原申报的不予抵扣税额

（二）增值税免抵税额调整

为操作简便，主管出口退税的税务机关一般先以出口电子信息即出口报关单的出口额为计税依据，审核、

计算、审批出口货物“免、抵、退”税款。根据管理办法的要求，征退税依据必须一致，因此“免、抵、

退”税最终必须以出口发票即企业出口销售账记载的出口离岸价为计税依据。其中有两种情况需要调整。

1.计税依据不致。在法定期限内，某发票项下申报免税出口金额（出口发票人民币金额）与审核、审

批“免、抵、退”税时所使用的出口金额（出口电子信息金额或出口报送单金额）有差异的，应根据差异

部分计算调整免抵税额。

应调整免抵税额二E（报关单出口额折合人民币金额-出口发票人民币金额）X征税率-£（报关单出口额折

合人民币金额-出口发票人民币金额）X（征税率-退税率）=£（报关单出口额折合人民币金额-出口发票人

民币金额）X退税率

2.国外运保佣。经过上述计税依据不一致的调整，企业“免、抵、退”税的计税依据已转为出口发票人

民币金额，而出口发票人民币金额中包括了运保佣，运保例在各月中未冲减出口发票人民币金额，因此

对法定期限内实际支付的全部运费、保险费、佣金，应在年终一次性调整免抵税额。

应调整免抵税额=运保例X退税率。

（三）退运增值税调整

生产企业出口货物在报送出口后发生退关退运的，应向退税部门申请办理《出口商品退运税收已调整证

明》，退税部门根据退运出口货物离岸价计算调整已免抵退税款。

应调整免抵退税金;退运出口货物离岸价X外汇人民币牌价X退税率

（四）消费税调整

如果出口货物为应税消费品，在补征或调整增值税免抵税款的同时，还应补交已免征的消费税税款。

L从价定率征收的应税消费品。

应补交消跳税金=出口货物离岸价乂外汇人民币牌价X消费模才兑率

2.从量定额征收的应税消费品。

应补交消费税金=出口销售数量X单位税额

生产企业出口货物实行“免抵退”税，理顺了中央和地方的关系。从“免抵退”税的含义上讲，“免抵

退税额”也就是抵减的内销产品应纳税额，减少了各地的税收收入，而“退税”退的仍是中央级收入，

不影响地方税收收入。为了解决“免抵退”税的免抵数对地方收入和地方分成的影响，对免抵税额还要

定期按规定进行调库，因此，会计核算中必须正确核算“免抵税额”，将其与增值税的其它明细科目划

分清

楚，这也使会计核算比“先征后退”难度更大。而现行财务会计制度中有关出口货物“免抵退”税会计

核算的内容比较少，无统一规范，很不便于实际工作。本章结合现行财务会计制度与“免抵退”税政策，

一些会计处理，特别是会计调整，只是从实践中摸索出来的，做法也难免存在不足之处，仅供大家参考。

一、外销收入的确认

生产企业出口业务就其性质不同，主要有自营出口、委托代理出口、加工补偿出口、援外出口等。就其

贸易性质不同，主要有一般贸易1进料加工&出「I贸易、来料加工更出口贸易1国内深加工结转贸易等

等。外销收入是生产企业出口退（免）税的主要依据，外销收入不管是什幺成交方式下的，最后都要以离

岸价为依据进行核算和办理出口退（免）税，因此，除正常的销货款外，外销收入的确认还与外汇汇率确

定、国外运保佣的冲减、出口货物退运等密切相二六二。

（一）人账时间及依据

1.生产企业自营出口，不论是海1陆1空1邮出口，均以取得运单并向银行办理交单后作为出口销售收

入的实现。销售收入的人账金Si一律以离岸价（FOB价）为基础，以离岸价以外价格条件成交的出口货物，

其发生的国外运输1保险及佣金等费用支出，均应作冲减销售收入处理。

2.委托外贸企业代理出口，应以收到外贸企业代办的运单和向银行交单后作为收入的现实。人账金额与

自营出口相同，支付给外贸企业的代理费应作为出口产品俏售费用处理，不得冲减销售收入。

3.来料加工复:出II,以收到成品出运运单和向银行交单后作为收入的实理。人账金额与自营出口相同。

按外商来料的原辅料是否作价，在核算来料加工复出U货物销售收入时，对不作价的，按工缴费收入人

账；作价的，按合约规定的原辅料款及工缴费入账。对外商投资企业委托其它生产企业加工收回后复出

口的，按现行出口货物退（免）税规定，委托企业可向主管出口退税的税务机关申请出具来料加工免税证

明，由受托企业在收取委托企业加工费时据以免征增值税。

4.国内深加工结转，也称间接山口，是国内企业以进料加工贸易方式进口原材料加工货物后报关结转销

售给境内加工企业，由国内企业深加工后再复出口的一种贸易方式。其销售收入的确认与内销大致相同。

（二）外汇汇率的确定

生产企业出口货物不论以何种外币结算，凡中国人民银行公布有外汇汇率的，均按财务制度规定的汇率

直接折算成人民币金额登记有关账簿。生产企业可以采用当月1日或当FI的汇率作为记账汇率（一般为中

间价），确定后报主管税务机关备案，在一个年度内不得调整。企业应将计算出口销售收人时的汇率与实

际收汇时的汇率加以区别，计算出口销售收入时以入账时规定的汇率计算，同时记应收外汇账款，收汇

时按当口银行现汇买人价折合人民币，与对应的应收外汇账款人民币差额部分记入汇兑损益。结汇时银

行扣除的手续费和其它费用，企业应作财务费用处理。

（三）支付国外费用

1.国外运费

生产企业出口货物常用的成交方式有FOB、CW（CFR）、CIF三种,此外还有FAS、FCA、CPT、CIP、DAF、DES、

DEQ、DDU、DDP等，三种常用成交方式的货物出口清关手续都是由卖方负担，其含义如下：

（DFOB：是指船上交货（……指定装运港），当货物在指定的装运港越过船舷，卖方即完成交货。这意味

着买方必须从该点起承当货物灭失或损坏的一切风险。FOB术语要求卖方办理货物出口清关手续。

（2）CFR：成本加运费（……指定目的港），有时也称CNF,是指在装运港货物越过船舷卖方即完成交货，卖

方必须支付将货物运至指定的目的港所需的运费和费用。但交货后货物灭失或损坏的风险，以及由于各

种事件造成的任何额外洸用，即由卖方转移到买方八

（3）CIF：成本、保险费加运费（……指定目的港），是指在装运港当货物越过船舷时卖方即完成交货。卖

方必须支付将货物运至指定的目的港所需的运费和费用，但交货后货物灭失或损坏的风险及由于各种事

件造成的任何额外费用即由卖方转移到买方。但是，在CIF条件下，卖方还必须办理买方货物在运输途

中灭失或损坏风险的海运保险。货物装运出口后，企业收到对外运输单位收取的运费单据时，按实际支

付的海运费（包括空运费、陆运费）冲减出口销售收入。海运费是指运费单据上注明的海运费，不包括其

它费用（如内陆运费、吊装费1口岸杂费等等），单据上注明的其它费用应作销售费用处理。对以外币支

付的海运费，应向外汇银行按当日的现汇卖出价申购外汇划拨收款单位，即外汇应按支付当日的现汇卖

出价折合人民币。

2.国外保险贽

企业收到保险公司送来的出口运输保险单或联合发票副本及保险费结算清单时，按实际支付的保险费金

额冲减出口销售收人，以外币支付的与支付海运费的处理相同。

3.国外佣金

佣金是价格的组成部分，也是给中间商的一种报酬。国外佣金是根据出口合同规定的佣金率和会佣方式

进行支付的，生产企业出口付佣方式通常有明佣和暗佣两种。

明佣是指根据成交的价格条件在出口发票上注明的内扣佣金，其金额是根据出口发票所列货物乘以规定

的佣金率计算而得。在会计上可按出口发票所列应收货款的净额处理。

暗佣乂称发票外佣金，是指不在出口发票上列明的佣金，而是在买卖合同中规定的佣金率和支付方法，

这种佣金一般是支付给中间商或代理商的。

支付方法有两种，一是议付佣金，即出口后在向银行议付信用证时，由银行按规定佣金率在结汇款中代

打后，支付给国外客户。另一种是出口方在收妥全部货款后，将佣金另行汇付国外。

企业在支付佣金后，应按实际支付金额冲减M口销售收入，以外币支付的与上述处理方法相同。

4.“免抵退”生产企业国外费用的处理

生产企业出II货物必须以离岸价（FOB价）为计税依据计算“免抵退”税。若出II货物采用到岸价（CIF）或

成本加运费（C6F）成交并记账的，企业可先根据实际记账收入申报办理免税申报手续。当期支付的国外运

费1保险费1佣金一律冲减销售收入，但不参与平时的免抵退税计算，而在一定时点（通常在年末）而其

进行结算调整免抵退税。对出口笔数较少的企业，也可将国外运保佣与每笔销售对应起来（可以提运单号

或出口发票号为关联）进行免税申报，即每一笔免税明细申报后跟一笔运1保1佣冲减的记录（负数反映,

调账标志为“国外费用冲减”），此时该冲减记录参与不了抵扣税额的计算，年终不再调整。

（四）出口销售退回

货物出口销售后，如因特殊原因，经双方协定同意，退回原货或另换新货，应分别不同情况进行账务处

理。

1.对已同意全部退还的货物，业务部门在收到对方提运单时，应即交由储运部门办理接货及验收、入库

等手续，财会部门应凭退货通知单按原出口金额冲减出口销售收入。

对退货的原出口运保费和佣金，应按原冲销金额作调增出口销售收人处理：退货所发生的运保费，如是

对方负担的不作处理，由我方承担的经批准后作营业外支出处理。

2.退回调换货物，不论部分或全部，除应先按上述方法处理外，在重新发货时，应按重新出口处理。如

果调换的是品种1数最且成本相同的货物，在退回入库及调换货物发运时，也可简化处理。对退回的货

物作增加产成品处理，对调换发运的货物作发出产成品处理，不对出口销售进行调整。但调换发运货物

如发生国外运保佣的，对退货的原出口运保佣应调出作为营业外支出处理,同时调增出口销售收入。

3.跨年度发生的出口销售退回应通过“以前年度损益调整”会计科目进行核算，调减以前年度利润在“利

涧分配一一末分配利润”中支出，调增上年度利润在按规定缴纳所得税后增加“利润分配——未分配利

涧”。

（五）销售账簿的设置

生产企业应根据出口业务设置自营出口销售明细账、委托代理出口销售明细账1来料加工出口俏售明细

账、深加丁结转出口销售明细账，一般采用多栏式账页记载外销收入有关情况，内外销必须分别记账，

按不同征税率和退税率分账页分别核算出II销售收入，并在搪要栏内详细记载每笔出口销售和运保佣冲

减的详细情况，以便于国税机关审核出口退（免）税。

二、免抵退税会计科目的设置

生产企业免抵退税的会计核算，根据业务流程主要可分：免税出口销售收入的核算、不予抵扣税额的核

算、应交税金的核算、进料加工不予抵扣税额抵减额的核算、出口货物免抵税额和退税额的核算，以及

免抵退税调整的核算。根据现行会计制度的规定，对出口货物免抵退税的核算，主要涉及到“应交税金

——应交增值税”、“应交税金一一未交增值税”和“应收补贴款”会计科目。

（一）“应交税金一一应交增值税”科目的核算内容。

出口企业（仅指增值税一般纳税人，下同）应在“应交税金”科目下设置“应交增值税”明细科目，借方

发生额，反映出口企业购进货物或接受应税劳务支付的进项税额和实际支付已缴纳的增值税；贷方发生

额，反映出口企业销售货物或提供应税劳务应缴纳的增值税额1出口货物退税、转出已支付或应分担的

增值税；期末借方余额1反映企业多交或尚未抵扣的增值税；期末贷方余额，反映企业尚未缴纳的增值

税。出口企业在“应交增值税”明细账中，应设置“进项税额”、“已交税金”、“减免税金”、“出

口抵减内销产品应纳税金”、“销项税额”、“出口退税”“进项税额转出”等专栏。

1、“进项税额”专栏，记录出口企业购进货或接受应税劳务而支付的准予从销项税额中抵扣的增值税。

出口企业购进货物或接受应税劳务支付的进项税额，用蓝字登记；退回所购货物应冲销的进项税额，用

红字登记。

2.“已交税金”专栏，核算出=1企业当月上交成本月的增值税额。企业交纳当期增值税时借记本科目，

贷记“银行存款”。

3.“减免税金”专栏，反映出口企业按规定直接减免的增值税税额。企业按规定直接减免的增值税额借

记本科目，贷记“补贴收入”等科目。

4.“出II抵减内销产品应纳税额”专栏，反映出II企业销售出口货物后，向税务机关办理免抵退税申报,

按规定计算的应免抵税额，借记本科目，贷记“应交税金一一应交增值税（出口退税）”。应免抵税额的

计算确定有两种方法：

第一种是在取得国税机关《免抵退税通知书》后进行免抵和退税的会计处理。按《免抵退税通知书》批

准的免抵税额（注1,借记本科目，贷记“应交税金一一应交增值税（出口退税）”。

第二种是出口企业进行退税申报时，根据当期《生产企业出口货物“免1抵1退，税汇总中报表》的免

抵税额借记本科目，贷记“应交税金一一应交增值税（出口退税）”。

两种方法各有利弊，前者是根据国税机关审核审批结果得出的，反映的是免抵税额的真实结果，数据准

确，避免了企业申报与审批不同步而产生的大量调账工作量，缺点是企业对免抵税额不能及时把握，不

便于统计分析；后者的优点是，企业能根据计算公式和申报系统及时计算和反映每期的免抵税额，便于

统计分析，平时账务处理也较为清嘶，缺点是每期计算的免抵税额基本上都不能与退税审批数一致，这

主要是因为审批的免抵税额是根据退税审核通过数计算，这与申报数有一些差异，因此企业在收到《免

抵退税通知书》后的调账工作量很大。我们倾向于按前一种方法进行会计处理，这样更能使退税申报和

退税审批有机结合起采，提高会计核算的准确性，减少调账工作量，便于出口货物退（免）税清算。

5.“转出未交增值税”专栏，核算出口企业月终转出应交未交的增值税。月末企业“应交税金一一应交

增值税”明细账出现贷方余额时，根据余额借记本科目，贷记“应交税金一一未交增值税

上述五个专栏在“应交增值税”明细账的借方核算。

6.“销项税额”1?栏，记录出口企业销售货物或提供应税劳务收取的增值税额。出口企业销售货物或提

供应税劳务应收取的增值税额，用蓝字登记；退回销售货物应冲销的销项税额，用红字登记。现行出口

退税政策规定，实行“先征后退”的生产企业，除来料加工复出P货物外，出口货物离岸价视同内销先

征税，出口单证收齐后再以离岸价为依据按规定退税率申报退税，在出口销售行为发生后，按规定征税

率计算销项税额贷记本科目，同时按规定退税率计算的出口退税借记”应收补贴款”，按征退税率之差

计算的不予退税部分借记“出口产品销售成本”：

实行“免抵退”税的生产企业，出口货物销售收人不计征销项税额，对经审核确认不予退税的货物应按

规定征税率计征销项税额。

7.“出口退税”专栏，记录出口企业出口的货物，实行“免抵退”税方法的，在向海关办理报关出口手

续后，凭出口报关单等有关凭证，向税务机关申报办理出口退税而应收的出口退税款以及应免抵税款。

出口货物退回的增值税额，用蓝字登记；出口货物办理退税后发生退货或退关而补交已退的税款，用红

字登记。出口企业当期按规定确定应退税额、应免抵税额后，借记“应收补贴款一一增值税”、“应交

税金一一应交增值税（出口抵减内销产品应纳税）”，贷记本科目。木专栏以及应退税额1应免抵税额的

确定方法请参见第4点。

8.“进项税额转出”专栏，记录出口企业原材料、在产品、产成品等发生非正常损失，以及《增值税智

行条例》规定的免税货物和出口货物免税等不应从销项税额中抵扣、应按规定转出的进项税额。按税法

规定，对出口货物不予抵扣税额的部分，应在借记“产品销售成本”的同时，贷记本科目。企业在核算

出口货物免税收入的同时，对出口货物免税收入按征退税率之差计算出的“不予抵扣税额”，借记“产

品销售成本”，贷记本科目，当月“不予抵扣税额”累计发生额应与本月免税申报的《生产企业出口货

物免税明细申报表》中“不予抵扣或退税的税额”合计数一致。出口企业收到主管税务机关出具的《生

产企业进料加工贸易免税证明》和《生产企业进料加工贸易免税核销证明》后，按证明上注明的“不予

抵扣税额抵减额”用红字贷记本科目，同时以红字借“产品销售成本”。生产企业发生国外运保佣费用

支付时，按出口货物征退税率之差分摊计算，并冲减“不予抵扣税额"，用红字贷记本科目，同时以红

字借”产品销售成本”。

9.“转出多交增值税”专栏，核算出口企业月结转出多交的增值税。月末企、也“应交税金一一应交增值

税”明细账出现借方余额时，根据余额借记“应交税金一一末交增值税”，贷记本科对采用第4点

中的第•种方法的，本科目月末转出数为当期应纳税额负数的绝对值；对采用第4点中第二种方法的，

本科目月末转出数为计算“免抵退”税公式计算的“结转下期继续抵扣的进项税额”。

上述四个专栏，在“应交增值税”明细账的贷款核算。

为了便于理解，全面熟悉“应交税金一一应交增值税”会计科目核算的全过程，采用“丁”字型账户反

映如下：（见后表）

（二）“应交税金一一未交增值税”科目的核算内容。出口企业还必须设置“应交税金一一末交增值税明

细科目，并建立明细账。月度终了，将木月应交末交增值税e''应交税金一一应交增值税”明细科目转

入本科目，借记“应交税金一一应交增值税件专出未交增值税）”，贷记本科目，将本月多交的增值税自

“应交税金一一应交增值税（转出多交增值税）”明细科目转入本科目，借记本科目［注2,贷记“应交税

金一一应交增值税（转出多交增直税本月上交上期应交末交增值税，借记本科目，贷记“银行存款”

科目。月末，本科目的借方余额反映的是企业期末结转下期继续抵扣进项税额（即留抵税额或专用税票预

缴等多缴税款贷方余额反映的是期末结转下期应交的增值税。

生产企业实行“免抵退”税后，退税的前提必须是计算退税的当期应纳增值税为负，也就是说当期必须

有未抵扣完的进项税额，而当期未抵扣完进项税额在月末须从“应交税金一一应交增值税（转出多交增值

税）”明细科目转入本科目，退税实际上是退的本科目借方余领中的一部分；在出II退税的处理上，计算

应退税时借记“应收补贴款”，贷记“应交税金一一应交增值税（出口退税）”，收到退税时借记“银行

存款”，贷记“应收补贴款”。

（三）“应收补贴款”科目的核算内容

“应收补贴款”科目，一些企业也使用“应收出口退税”科目，其借方反映出口企业销售出口货物后，

按规定向税务机关办理“免抵退”税申报，所计算得出的应退税额，企业必须设置明细账页进行明细核

算。本科目可分以下两种情况正行记载：

第一种是在取得税务机关《免抵退税通知书》后，作免抵和应退税的会计处理，按《免抵退税通知书》

上批准的应退增值税借记本科目，贷记“应交税金一一应交增值税（出口退税）”：贷方反映实际收到的

出口货物的应退增值税。收到退税额时，借记“银行存款”，贷记本科目，期末借方余额，反映企业已

收至U国税机关批M尚未办理退库的应退税额八

第二种是企业在办理退（免）税申报时，暂不考虑申报的退税出II额是否能通过退税审核，就当期申报的

免税出口额按规定的征退税率与当期应纳税额计算出应退税额借记本科目，贷记“应交税金一一应交增

值税（出口退税）”，金额与《生产企业出口货物“免1抵1退”税汇总申报表》中的“本月应退税额”

一致。借方反映的是企业向国税机关办理退税申报时所计算的应迟税款，与国税机关审批数有差额的，

在收到《免抵退税通知书》后按申报所属期进行调整，不足的用蓝字在借方本科目，贷记“应交税金一

一应交增值税（出口退税）”；多出的用红字在借方本科目，用红字贷记“应交税金一一应交增值税（出口

退税）”3贷方反映的是企业收到的退税款；借方余额反映企业累计已按申报数计算但尚未收到的退税。

两种方法相比而言，第一种方法与国税机关审批结合起来，账务处理简便易行，更适合企业采用，因此

企业原则上应采用第一种方法。

生产企业出口货物应免抵税额、应迟税额和不予抵扣税额等会计处理，按财会字（1995）21号《财政部门

关于调低出口退税率后有关会计处理的通知》总概如下：

借：应收补贴款一一增值税

应交税金一一应交增值税（出II抵减内销产品应纳税额）

产品销售成本

贷：应交税金一一应交增值税（出口退税）

一一应交增值税（进项税额转出）

注：I.即为税务机关审核通过H勺出口额按规定的征退率计算并与当期应纳税额相比较后计算出的免抵税

额。

注2：对采用第一部分4.中的第一种方法的，本科目月末借方发生数包合已办退（免）税申报但来批准的

应迟税额，即当期应纳税额负数的绝对值；对采用4.中第二种方法的，为企业在申报时按“免抵退”税

公式计算的“结转下期继续抵49的进项税额”。

三、免抵退税的会计核算

出口货物不予抵扣税额、不予抵扣税额抵减额、应退税、应免抵税的计算和确定可按两种方法进行，这

在前面已一一详述，不再赘述，而是着重而出口货物“免、抵、退”税各个环节的会计核算分别进行介

绍。

（一）购进货物的会计核算

1.采购国内原材料。价款和运杂费记入采购成本，增值税专用发票上注明的增值税额记入进项税额，根

据供货方的有关票据，作如下会计分录：

借：材料采购

应交税金一应交增值税（进项税额）

贷：银行存款（应付账款等）

对可抵扣的运费金额按7%计算进项税额，作如卜.会计分录：

借：应交税金一应交增值税（注项税额）

贷：材料采购

原材料入库时，根据入库单作如下会计分录：

借：原材料

贷：材料采购

2,进口原材料。

⑴报关进口。出口企业应根据进口合约规定，凭全套进口单证，作如下会计分录：

借：材料采购一一进料加工一一XX材料名称

贷：应付外汇账款（或银行存款）

支付上述进口原辅料件的各项目内直接费用，作如卜会计分录：

借：材料采购一一进料加工一一XX材料名称

贷：银行存款

贷到口短时，计算应纳进口关税或消费税，作如卜.会计分录：

借：材料采购一一进料加工一一XX材料名称

贷：应交税金一一应交进口关税

一一应交进口消费税

⑵交纳进门料件的税金。出口企业应根据海关出具的完税凭证，作如卜会计分录：

借：应交税金一一应交进口关税

一一应交进口消费税

——应交增值税（进项税额）

贷：银行存款

对按税法规定，不需交纳进口关税、增值税的企业，不作应交税金的上述会计分录。

⑶进口料件入库。进口料件入库后，财会部门应凭储运或业务部门开具的入库单，作如卜.会计分录：

借：原材料进料加工----XX商品名称

贷：材料采购---进料加工xx商品名称

3.外购出口配套的扩散、协作产品，委托加工产品。现行政策规定，生产企业出口的自产货物包括外购

的与本企业所生产的产品名称、性能相同，且使用本企业注册商标的产品；外购的与本企业所生产的产

品配套出口的产品；收购经主管出口退税的税务机关认可的集团公司（或总厂）成员企业（或分厂）的产品；

委托加工收回的产品。

⑴购入。购入扩散、协作产品后，凭有关合同及有关凭证，作如下会计分录：

借：材料采购

应交税金一一应交增值税（进项税额）

贷：银行存款（或应付账款）

验收入库后，凭入库单作如下会计分录：

借：产成品

贷：材料采购

⑵委托加工产品会计处理。

①委托加工材料发出，凭加工合同和发料单作如下会计分录：

借：委托加工材料

贷：原材料

②根据委托加工合同支付加工费，凭加工企业的加工费发票和有关结算凭

证，作如下会计分录：

借：委托加工材料

应交税金一一应交增值税（进项税额）

贷：银行存款（应付账款）

③委托加工产品收回。可直接对外销售的，凭入库单作如下会计分录：

借：产成品

贷：委托加工材料

还需要继续生产或加工的，凭入库单作如下会计分录：

借：原材料

贷：委托加工材料

（二）销售业务的会计核算

1.内销货物处理。

借：银行存款（应收账款）

贷：产品销售收入

应交税金一一应交增值税（销项税额）

2.自营出口销售。销售收入以及不予抵扣税额均以外俏发票为依据。当期支付的国外费用石冲减销售收

入后，在当期可暂不计算不予抵扣税额冲减数，而在年末进行统一结算补税：也可.在当期同步计算不予

抵扣税额冲减数。

⑴一般贸易的核算

①销售收入。财会部门收到储运或业务部门交来已出运全套出口单证，依开具的外销出口发票上注明的

出口额折换成人民币后作如下会计分录：

借：应收外汇账款一一客户名称（美元，人民币）

贷：产品销售收入-----般贸易出口销售

收到外汇时，财会部门根据结汇水单等，作如下会计分录：

借：汇兑损益

银行存款

贷：应收外汇账款一一客户名称（美元，人民币）

②不予抵扣税额计算。按出口销售额乘以征退税率之差作如下会计分录：

借：产品销售成本-----般贸易出口

贷：应交税金一一应交增值税（进项税额转出）

③运保佣冲减。运保佣的冲减有两个处理方法，前面已作介绍，下按两种方法分别进行会计核算。

暂不计算不予抵扣税额的，根据运保佣金额作如下会计分录：

贷：产品销售收入-----般贸易出口（红字）

贷：银行存款

在冲减的同时，按冲减金额同步计算不予抵扣税额的，作如下会计分录：

贷：产品销售收入-----般贸易出口（红字）

贷：银行存款

同时：

借：产品销售成本------般贸易出口（红字）

贷：应交税金一一应交增值税（进项税额转出）（红字）

⑵进料加工贸易的核算。企业在记载销售账时原则上要将一般贸易与进料加工贸易通过二级科目分开进

行明细核算，核算与一般贸易相同。只不过是对进料加工贸易进口料件要按每期进料加工贸易复出口销

售额和计划分配率计算“免税核销进口料件组成计税价格”，向主管国税机关申请开具《生产企业进料

加工贸易免税证明》，在进口货物海关核销后申请开具《生产企业进料加工贸易免税核销证明》，确定

进料加工“不予抵扣税额抵减额”。对购进国内免税原材料加工生产产品出口的，视同进料加工贸易管

理，只不过国税机关出具的是《视同进料加工贸易免税证明》。

①出口企业收到主管国税机关《生产企业进料加工贸易免税证明》后，依据注明的“不予抵扣税额抵减

额”作如下会计分录：

借：产品销售成本一一进料加工贸易HI口（红字）

==贷：应交税金一一应交增值税（进项税额转出）（红字）

②收到主管国税机关《生产企业进料加工贸易免税核销证明》后，对补开部分依据注明的“不予抵扣税

额抵减额”作如下会计分录：

借：产品销售成本一一进料加工贸易出口（红字）

==贷：应交税金一一应交增值税（进项税额转出）（红字）

对多开的部分，通过核销冲回，以蓝字登记以上会计分录。

⑶来料加工贸易的核算。出口企业从事来料加工业务应持来料加工登记手册等，向主管国税机关申请办

理《来料加工免税证明》，凭此证明据以免征工缴费的增值税和消费税。来料加工免税收人应与其它出

口销售收入分开核算，对来料加工发生的运保佣应冲减来料加工销售收入，不得在其它出口销售中冲减。

①合同约定进口料件不作价的，只核算工缴费，作如下会计分录：

借：应收外汇账款（工缴费部分）

贷：产品销售收入一一来料加工

②合同约定进口料件作价的，核算进口原辅料款和工缴费，作如下会计分录：

借：应收外汇账款（工缴费部分）

应付外汇账款（合同约定进口价珞，汇率按原作价时中间价）

贷：产品销售收入一一来料加工（原辅料款及加工资）

③外商投资企业转加工收回复出口。销售处理与①或②一致，只不过是要核算委托加工过程，分进口料

件外商不作价和作价两种。

A.不作价。在发出加工时作如下会计分录：

借：拨出来料一一加工厂名一一来料名（只核算数量）

贷：外商来料一一国外客户名一一来料名（只核算数量）

凭加工企业加工费发票，支付工厂加工费，作如下会计分录：

借：产品销售成本一一来料加工

贷：银行存款（应付账款）

委托加工的成品验收入库时作如下会计分录：

借：代管物资一一国外客户名一一加工成品名称（只核算数量）

==贷：拨出来料一一加工厂名一一来料名（核算原料规定耗用数量）

B.作价。在发出加工时，凭业务或储运部门开具的盖有“来料加工”戳记的出库单，按原材料金额作如

下会计分录：

借：应收账款一一来料加工厂贷：原材料一一国外客户名一一来料名称加工厂交成品时，按合约价格及

耗用原料•，以及规定的加工费，根据业务部门或储运部门开具的盖有“来料加工”戳记的入库单作如下

会计分录：

借：库存商品一一国外客户名一一加工成品名

贷：应收账款一一来料加工厂（按规定应耗用的原料成本）

应付账款一一来料加工厂（加工资，如外币按入库日汇率）

④对来料加工所耗用的国内进项税金进行转出。原则上按销售比例分摊，按分摊额作如卜•会计分录：

借：产品销售成本一一来料加工

贷：应交税金一一应交增值税（进项税额转出）

3.委托代理出口。收到受托方（外贸企业）送交的“代理出口结算清单”时，作如下会计分录：

借：应收账款等产品销售费用（代理手续费）

贷：产品销售收入

支付的运保佣与自营出口一样，要冲减外销收入。

4.销售退回。生产企业出口的产品，由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货，其销售退回应分

别情况进行处理。这里只以一般贸易出口为例进行介绍，进粒加工贸易与此类似。

⑴末确认收人的已发出产品的退回，按照已计入“发出产品”等科目的金额，作如下会计分录：

借：产成品

贷：发出产品

⑵已确认收入的销售产品退回，一般情况下直接冲减退回当月的销售收入、销售成本等，对已申报免税

或退税的还要进行相应的“免、抵、退”税调整，分别情况作如下会计处理：

①业务部门在收到对方提运单并由储运部门办理接货及验收、入库等手续后，财会部门应凭退货通知单

按原出口金额作如下会计分录：

贷：产品销售收入一一一般贸易出口（红字）

贷：应收外汇账款

②退货货物的原运保佣以及退货费用的处理。

由对方承担的：

借：银行存款

贷：产品销售收入------般贸易出口（原运保佣部分）

由我方承担的，先作如下处理：

借：待处理财产损益

贷：产品销售收入-----般贸易出口（原运保佣部分）

==银行存款（退货发生的一切国内外费用）

批准后：

==借：营业外支出

贷：待处理财产损益

③出口销售退回税收调整的会计处理。

详见本节四款中的第（五）部分。

三）应纳税额的会计核算

根据现行政策规定，“免、抵、退”税企业出口应税消费品免征消费税、增值税的计算按以下公式：

当期应纳税额=当期内销货物的销项税额一（当期全部进项税额;当期不予抵扣或退税的税额）一上期未

抵扣完的进项税额

1.如当期应纳税额大于零，月未作如下会计分录：

借：应交税金一一应交增值税〔转出未交增值税）

贷：应交税金一一未交增值税

2.如当期应纳税额小于零，月末作如下会计分录：

借：应交增值税一一未交增值税

贷：应交税金一一应交增值税〔转出多交增值税）

（四）免抵退税的会计核算

口企业应免抵税额、应退税额的核算有两种处理方法。•种是在取得主管国税机关出具的《免抵退税

通知书》后，根据《免抵退税道知书》上的批准数作会计处理；另•种是在办理退税申报时，根据《生

产企业出口货物“免、抵、退”税汇总申报表》上申报数作会计处理。以下就两种方法分别进行介绍。

1.按批准的应免抵税额、应退增值税进行会计处理。

企业在进行出口货物退税申报时，不作账务处理。在收到主管国税机关出具的《免抵退税通知书》后，

根据批准的应退税、应免抵税作如下会计分录：

借：应收补贴款一一增值税（批准的退税额）

应交税金一一应交增值税（山口抵减内销产品应纳增值税）

（即批准的免抵税额）

贷：应交税金一一应交增值税（出口退税）

2.即按当期《生产企业出口货物“免、抵、退”税汇总申报表》上申报数，分别以下三种情况进行会计

处理。

（1）申报的应退税额等于0、申报的应免抵税额大于0时，作如F会计分录：

借：应交税金一一应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）（即申报的应免抵税额）

贷：应交税金一一应交增值税（出口退税）

（2）申报的应退税额大于0,且免抵税额大于0时，作如下会计分录：

借：应收补贴款一一增值税（申报的应退税额）

借：应交税金一一应交增值税（出口抵域内销产品应纳税额）（即申报的应免抵税额）

贷：应交税金一一应交增值税（出口退税）

（3）申报的应退税额大于0,申报的免抵税额等于0时，作如下会计分录：

借：应收补贴款一一增值税（申报的应退税额）

贷：应交税金一一应交增值税（出口退税）

企业在收到出口退税款时作如下会计分录：

借：银行存款

贷：应收补贴款一一增值税

（五）会计核算实例

［例1）假设某自营出口生产企业9月份发生如下业务：

1.本期外购货物5000000元验收入库，取得准予抵扣的进项税额850000元，上期留抵进项税额150000

元；

2.本期收到其主管国税机关出具的《生产企业进料加工贸易免税证明》一份，证明上注明的免税核销进

口料件组成计税价格1000000元,不予抵扣税额抵减额20000元,免抵退应抵扣税额150000元;

3.本期收到其主管国税机关出具的《免抵退税通知书》一份，批准上期出口货物的应免抵税额100000

元，应退税额50000元，未抵扣完税额100000元，应退税额于当月办理了退库；

4.本期内销货物销售额5000000元，自甘进料加工复出口货物折合人民币金额4000000元，来料加

工复出口货物工缴费销售额1000000元；

5.当期实际支付国外运保佣500000元并冲减了出口销售；

6.本期取得单证齐全退税资料出口额300000元，均为进料加工贸易，计划分配率均为70%,并于10

月10口前向退税机关申报。该企业内、外销货物适用增值税税率17%（非消费税应税货物），复出口货物

的退税率为15%。

按第一种方法，即按主管国税机关批准数进行会计处理：

1.购进货物的处理。

借:原材料5（）00（）00

借：应交税金一一应交增值税（进项税额）850000

贷：应付账款（或银行存款）5850000

2.当期收到的免税证明人账，不予抵扣税额抵减额20000元。

借：出口产品俏售成本-20000

贷：应交税金一一应交增值税（进项税额转出）-20000

3.（1）收到《免抵退税通知书》，批准免抵税额100000元,未抵扣完进项税额100000元，退税50000

X：

借：应交税金一一应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）100000

借：应收补贴款一一增值税50000

贷：应交税金——应交增值税（出口退税）150（）0（）

对未抵扣完进项不需作账务处理。

（2）免抵退税通知书批准的应退税款办理退库：

借:银行存款50000

贷：应收补贴款一一增值税50000

4.当期销售的会计处理。

（1）内销货物的销售：

借：银行存款（或应收账款）5850000

贷：产品销售收入一内销5000000

贷：应交税金一一应交增值税（销项税额）850000

（2）来料加工复出口销售:

借：银行存款（或应收外汇账款）1000000

贷：产品销售收入——来料加工贸易出口1（）00000

同时对来料加工耗用的进口料件按销售比例进行进项税额转出：

转出数二（854-（500+400+100-50））X100=8.95（万元）

借：出口产品销售成本89500

贷：应交税金一一应交增值税（进项税额转出）89500

（3）进料加工复出口销售额，凭出口外销发票金额入账（不考虑成交方式）：

借：银行存款4000000

贷：产品销售收入一一进料加工贸易出口4000000

同时，计算不予抵扣或退税的税额入账：

不予抵扣或退税的税额=400X（17%-15%）=8（万元）

借：出口产品销售成本80000

贷：应交税金一一应交增值税（进项税额转出）80000

5.运保佣人账

①（平时不参与免抵退计算，年终一次性调整）

贷：出口产品免税销售收入-500000

贷：银行存款EJY,12500000

6.应纳税额计算与应交税金的会计处理。

本月应纳税额=（85+（-2）4-154-8.95+8-（85+10））15=4.95（万元）

本月“应交税金一一应交增值税”为贷方余额，月末会计分录如下：

借：应交税金一一转出未交增值税199500

贷：应交税金一一未交增值税199500

月末，“应交税金一一未交增值税”为贷方余额49500元（199500-150000）o

如“应交税金一一应交增值税”为借方余额，月末会计分录如下：

借：应交税金一一未交增值税

货：应交税金一一转出多交增值税

7.单证收齐并向主管国税机关作退税申报。此时不作账务处理，只登记退

税申报台账。

按第二种方法，即按企'也退税申报时的申报数进行相应的会计处理。

前两笔业务与第一种的会计处理方法相同。

收到《免抵退税通知书》，只在办理退库时作如

下会计分录：

借：银行存款

贷：应收补贴款一一增值税

免税销售收入运保佣的会计处理与第一种方法相同。

应纳税额的计算与会计处理

应纳税额=85+（-2）+8.95+8-85-15=-0.05（万元）

月末，对“应交税金一一应交增值税”科FI出现的贷方余额作如下会计分录：

借：应交税金一一应交增值税（转出少交增值税）150000

贷：应交税金一一未交增值税150000

月末“应交税金一一未交增值税”科目余额为0（15—15）。

退税单证收齐后，按退税申报数进行免抵退税相应的会计处理。

应免抵退税额=300X15%—300X7（nx15%=13.5