《基于风险因子理论的康美药业审计失败的案例分析13000字（论文）》

基于风险因子理论的康美药业审计失败的案例分析风险因子理论结构清晰、体系完善，运用风险因子理论对会计师事务所审计失败进行分析是比较全面恰当、科学可行的。风险因子理论是分析舞弊最广泛的理论之一，而审计失败某种程度上可以形容为会计师事务所在审计业务中的舞弊行为。风险因子理论包括道德因子、动机因子、机会因子、暴露因子、惩罚因子等五个风险因子，这些因子之间相互影响最终导致了审计失败的发生，各个因子之间的影响关系如图4-1。风险因子理论风险因子理论动机因子机会因子道德因子动机因子机会因子道德因子惩罚因子暴露因子相互影响相互影响正中珠江对康美药业审计失败案正中珠江对康美药业审计失败案图4-1风险因子理论案例分析框架第一节道德因子原因分析道德因子理论是指经济主体内部组成人员的道德品质水平高低会影响经济主体是否能够合法合规地进行经济活动。会计师事务所是经济主体的一种，在会计师事务所进行审计活动的过程中，审计项目组成员的职业道德水平会影响审计的有效性。《中国注册会计师职业道德守则第1号——职业道德基本原则（2020年12月17日修订）》指出了注册会计师需要遵守的职业道德。守则第1号第七条指出：“注册会计师应当遵循下列职业道德基本原则：（四）专业胜任能力和勤勉尽责。”第三十二条指出：“注册会计师在计划和执行审计和审阅业务、其他鉴证业务时应当保持职业怀疑。”正中珠江的注册会计师存在专业胜任能力低、未勤勉尽责以及未保持职业怀疑等职业道德问题，这些职业道德问题极易导致审计失败。一、风险识别与评估阶段未勤勉尽责《中国注册会计师职业道德守则第1号——职业道德基本原则（2020年12月17日修订）》第二十条指出：“注册会计师应当勤勉尽责，即遵守职业准则的要求并保持应有的职业怀疑，认真、全面、及时地完成工作任务。”通过对审计报告的分析可知，正中珠江的注册会计师在风险识别与评估阶段未勤勉尽责，没有坚持风险导向，对医药制造行业的重大错报风险了解不足、忽视了康美药业存贷双高的现象就做出结论，没有认真、全面完成风险识别与评估工作。2016、2017年度对康美药业的公司层面风险定义为“中等”是错误的，对货币资金、营业收入等关键科目风险评估结果也存在错误。正中珠江未认真、全面了解康美药业的业务与财务信息系统，及信息系统分离所导致的固有风险，未做到勤勉尽责，增加了审计失败的可能性。一方面，正中珠江及其审计人员知晓康美药业存在业务管理系统，但是在财务报表层面上了解金蝶EAS系统的运用时，没有涵盖捷科系统这个业务管理系统。另一方面，正中珠江没有合理怀疑两个系统的数据可能不一致，未了解到信息系统存在的审计风险，没有设计有针对性的审计程序来核对校验两个信息系统的数据一致性。在风险识别与评估阶段，审计人员未认真、全面地完成工作任务，导致审计底稿存在一定的缺陷。根据冲突理论，财务报表的提供者与使用者的利益并不一致，导致财务报表存在造假的可能性，而正中珠江提供客观公正的审计为财务报表提供合理保证，从而协调各方利益冲突。基于康美药业显而易见的货币资金科目因期末余额大、“存贷双高”明显、外部媒体质疑较多等，营业收入因规模大、业务复杂、涉及关联主体多等，两者均存在舞弊风险。但是注册会计师对财务报告中的货币资金、营业收入等高风险科目风险认识不足、评估结果错误，以致后续审计程序不足以提供合理保证与协调各方利益冲突。正中珠江2016年年报审计中，一是汇总的重大风险领域不包括货币资金和营业收入；二是在对重要账户和交易制定进一步审计程序计划时，认定货币资金和营业收入不存在重大错报风险，不属于特别风险；三是汇总的特别风险领域仅包括货币资金，未包括营业收入。2017年年报审计中，正中珠江除上述第一点以外，识别的财务报表层次的重大风险中，仅认定货币资金存在舞弊风险，未认定营业收入存在舞弊风险，评估的认定层次的重大风险中，也未认定货币资金、营业收入存在舞弊风险。2018年年报审计中，由于康美药业被证监会调查财务造假，正中珠江认定康美药业公司层面“存在重大风险”，当期营业收入存在舞弊风险，其中中药材贸易没有记录在捷科系统中，也没有开具发票，管理不规范。但是正中珠江的审计底稿存在缺陷：一方面，汇总的重大风险领域中，其认定中药材贸易收入不存在特别风险；另一方面，在针对特别风险采取的应对措施汇总表中，没有认定营业收入存在特别风险。二、审计过程中缺乏应有的职业怀疑《中国注册会计师职业道德守则第1号——职业道德基本原则（2020年12月17日修订）》第三十二条指出：“根据中国注册会计师审计准则、中国注册会计师审阅准则、中国注册会计师其他鉴证业务准则的规定，注册会计师在计划和执行审计和审阅业务、其他鉴证业务时应当保持职业怀疑。”但是正中珠江在对康美药业年报审计的过程中，对多处发生的明显存在异常或者相互矛盾的情况，没有保持应有的职业怀疑。康美药业2015-2017年公示的经营业绩高速增长，如图4-2、图4-3。康美药业的主要业务中药材以及周边产品是我国的传统行业，而非新兴行业。总的来说，传统行业的市场已经充分开拓，很难有业绩飞速增长的情况。而康美药业2016、2017年公示的年度营业收入增长率在19.79%、22.34%，收入百分之二十左右的年增长率在一个成熟的市场上是超出了平均水平的。因此，注册会计师应当对该种业绩增长趋势保持应有的职业怀疑态度。此外，如表4-1所示，康美药业主营业务利润率在2016-2018年期间，无论是年度报告、中期报告还是季度报告，均保持在28%左右，并且比上期增减变化在1%以内。而康美药业主营的中药材贸易、中药饮片部分，因为中药材对生长的环境有需求、生长周期和储存周期差别较大，因此其销售情况会呈现一定的季节性特征。一方面中药产品具有季节性特点，另一方面康美药业公布的报表中主营业务利润率过于稳定，不得不让人产生粉饰报表、财务造假的怀疑。数据来源：康美药业2015-2018年度审计报告图4-2康美药业2015-2018年度盈利能力绝对指标变动情况图4-3康美药业2015-2018年度盈利能力绝对指标年增长率变动情况表4-1康美药业2016-2018年季度主营业务利润率情况表报告期主营业务利润率(%)比上期变化2018/12/3129.04%-0.71%2018/9/3029.75%0.32%2018/6/3029.43%0.98%2018/3/3128.45%-0.97%2017/12/3129.42%-0.24%2017/9/3029.65%0.71%2017/6/3028.94%0.11%2017/3/3128.83%-0.12%2016/12/3128.96%0.74%2016/9/3028.22%0.35%2016/6/3027.87%0.18%2016/3/3127.69%0.45%2016年年报审计中，正中珠江获得的银行询证函、银行对账单、销售合同、税务申报表等存在明显异常或矛盾。一方面，在货币资金科目的实质性程序中，正中珠江获取的银行询证函、银行对账单等资料中存在明显存在异常或者相互矛盾之处，但是其没有关注这些异常或矛盾的审计证据，没有保持谨慎性与应有的职业怀疑，没有执行进一步的审计程序消除疑虑。第一，康美药业交通银行基本户的询证函所盖的银行印章是“业务受理章”，与商业银行的常规做法不一致。第二，工商银行的询证函上只有公司公章，没有财务章、法人私章，却能够得到银行回函。第三，康美药业与其子公司广东康美之恋大药房有限公司（简称康美之恋）都在工商银行开设了银行账户，康美之恋的询证函回函是银行固定格式的资信证明，而康美药业的询证函回函是直接在正中珠江的询证函上盖章，同一银行出具的回函如此不同不合常理。第四，建设银行的询证函回函自身内容前后矛盾，询证函要求定期存款应当列明存款日期、到期日期、存款利率等信息，但回函中关于定期存款的信息中“存款日期”、“到期日期”与“存款利率”栏均为空白。第五，正中珠江获取的交通银行基本户的对账单部分有银行印章，部分没有银行印章。另一方面，正中珠江在进行销售合同检查及针对应交税费科目执行审计程序获取的审计证据中，也存在明显异常或相互矛盾的审计证据。第一，抽取的115个客户样本中，有76个客户的销售合同金额远低于账务确认金额；第二，印花税和增值税申报表列示的全年计税基础存在明显差异。2017年年报审计中，正中珠江获得的银行询证函、银行对账单、银行流水、销售合同、税务申报表等也存在明显异常或矛盾，除了具体细节有所不同以外，存在明显异常或相互矛盾之处与上述2016年的情况基本相同，就不再赘述。2018年年报审计中，正中珠江取得的业务单据、授权委托书、员工访谈记录等存在明显异常或者相互矛盾。第一，其取得的关于中药材贸易的业务单据没有客户签收，也没有客观证据表明康美药业收到中药材销售货款，收入确认缺乏依据。第二，其取得了康美药业与田某武签署的《授权委托书》，委托书注明康美药业委托田某武负责统筹冬虫夏草贸易业务，授权期限自2008年1月1日至业务终止；委托书上所盖公章为“康美药业股份有限公司”，而实际上康美药业前身为“广东康美药业股份有限公司”，2009年1月14日才公告变更名称为“康美药业股份有限公司”，委托书存在问题。第三，审计底稿记载，康美药业授权陈某涌负责管理西洋参业务，双方签署了《授权委托书》。但陈某涌在访谈中表示，康美药业从不对其进行管理和监督，其仅向康美药业实际控制人许冬瑾提供财务数据，未提供给康美药业。第四，陈某涌在访谈中表示，其公司40名员工未缴纳社保，康美药业却提供了陈某涌等7名员工的社保缴纳记录，参保单位为康美药业。这些明显异常或矛盾的情况没有被正中珠江关注到，正中珠江及其审计人员缺乏应有的谨慎性与职业怀疑态度，没有执行进一步审计程序消除疑虑，不符合《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第28条和《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第15条的规定。针对被审计单位的这种情况，审计人员要对可能出现的重大错报风险保持警惕与怀疑。同时考虑到康美药业的存贷双高现象，该种情况下康美药业存在财务造假的可能性大大增加。这就要求注册会计师关注重大错报风险，提升审计程序的谨慎性，对最终的审计结论慎重对待。然而，正中珠江的审计团队在收入、货币资金等重点审计事项上忽略了很多明显异常或相互矛盾的审计证据，必然让人对审计人员的专业性、谨慎性和职业怀疑态度产生质疑。如果注册会计师把经营业绩高速增长的情况结合存贷双高现象，对多处审计异常、矛盾现象提高谨慎性、加大职业怀疑力度，执行审计程序更加严格，未必不能避免审计失败的发生。三、风险应对阶段专业胜任能力不足《中国注册会计师职业道德守则第1号——职业道德基本原则（2020年12月17日修订）》第十六条指出：“根据专业胜任能力原则的要求，注册会计师应当获取并保持应有的专业知识和技能，确保为客户提供具有专业水准的服务。”然而，正中珠江在风险应对阶段没有提供专业水准的服务，未执行有效的风险应对措施，营业收入、货币资金等重点科目的内部控制测试程序和实质性程序均存在重大缺陷。康美药业处于医药行业，本文选取了上海医药、九州通、南京医药这三家同行业的有代表性的企业进行横向对比分析。上海医药、九州通、南京医药与康美药业均处于医药行业，公司成立年限相近，并且公司净资产均在百亿或近千亿级别，可比性较强。通过对比康美药业与同行业上市公司的关键财务指标，可以对康美药业的经营情况做出风险预判，相关数据见表4-2、图4-4、图4-5和图4-6。如表4-2所示，可比上市公司2016-2018年的净资产收益率平均值分别是8.25%、8.95%、8.14%，净利率平均值分别是1.84%、2.08%、1.83%，毛利率平均值分别是8.50%、9.22%、9.81%。而康美药业2016-2018年净利率与毛利率远高于平均值，均达到了平均值的3倍以上。2016、2017年度的净资产收益率也超过了平均值。由图4-4、图4-5和图4-6可见，康美药业的净利率与毛利率均远高于同行业可比企业，净资产收益率除了2018年以外，也是高于同行业可比企业的。而康美药业无论是规模上还是经营范围上均没有显而易见的优势，没有特别影响经营的重大事项，却能表现出如此不俗的经营业绩，这就应当引起注册会计师的重点关注。专业的注册会计师应当能够观察到经营业绩的蹊跷之处，进而合理怀疑康美药业涉嫌虚增营业收入，设计、执行有针对性的审计程序，就能发现其财务造假的事实。而正中珠江的注册会计师明显不具备专业胜任能力，其不但没有意识到这个问题，而且被串通的审计项目经理蒙蔽，导致内部控制测试程序和实质性程序存在重大缺陷。营业收入的内部控制测试与实质性程序是存在巨大缺陷的，审计人员的专业胜任能力不足、执行风险应对措施破绽百出，信息系统、抽样核查、穿行测试、第三方函证、审计证据分析等程序均存在较大问题。在信息系统方面，正中珠江没有识别金蝶EAS系统与捷科系统是否存在差异，也没有分析如果存在差异会对财务报表造成的影响，也没有在审计底稿里注明未追溯到捷科系统的理由和证据，是内部控制测试程序的重大缺陷。在抽样核查方面，审计人员在2016、2017年度分别抽取了“销售出库单”的49个样本，分别有5个样本记录的内容与实际会计记账凭证内容不符，正中珠江实际抽样时没有核查对应的样本凭证；审计人员在执行“重新执行”程序时，审计计划包括检查随货同行单，但2016、2017年度分别抽取的50、30个样本中，均只有4个样本包含随货同行单；审计人员在2016、201年度分别抽取了“销售合同”的样本，其中2016年抽取的58个样本中有35个样本的合同不存在编号并且主要合同条款均为空白，2017年度保留审计证据的12个样本中，有10个样本的合同不存在编号且主要合同条款均为空白。在穿行测试方面，正中珠江获取的内部业务单据都来自财务金蝶EAS系统而不是业务捷科系统，审计证据不充分、不适当，无法应对舞弊风险。在第三方函证方面，正中珠江没有对营业收入执行函证程序，而是通过对应收账款年末余额的函证来提供间接的审计证据，同时审计项目经理苏创升与被审计单位存在合谋串通行为。例如，2016年年报审计期间，苏创升等人准备好询证函后，交由康美药业前台联系快递公司上门取件，而后，苏创升告知黄某生抢先于快递人员从前台取回信封，将信封上的快递单撕下并贴到另外装有康美药业宣传材料的信封中再交寄，以伪造发函路径；康美药业组织人员联系供应商及客户，只有愿意配合回函的，黄某生才会将询证函寄出，这也导致应收账款回函比例极低，2016年仅30.89%，2017年也只有42.31%。在分析审计证据方面，正中珠江获取的许多审计证据存在明显异常或者相互矛盾，包括业务单据没有客户签收、文件盖章错误、社保缴纳口径不一、合同金额与入账金额不一致、不同税种列示的全年计税基础存在明显差异等；但是审计人员没有保持应有的专业性，没有执行进一步的审计程序消除疑虑。表4-2康美药业与可比上市公司主要盈利指标比较表公司名称2016年2017年2018年净资产收益率净利率毛利率净资产收益率净利率毛利率净资产收益率净利率毛利率上海医药10.11%3.17%11.79%10.35%3.10%12.78%9.95%2.80%14.18%九州通7.77%1.47%7.84%7.90%1.99%8.44%7.26%1.59%8.63%南京医药6.86%0.89%5.88%8.61%1.13%6.43%7.20%1.10%6.61%平均值8.25%1.84%8.50%8.95%2.08%9.22%8.14%1.83%9.81%康美药业11.36%15.42%29.90%12.74%15.47%30.32%3.97%5.80%30.04%数据来源：上市公司2016年至2018年年报图4-4康美药业与同行业净资产收益率对比图图4-5康美药业与同行业净利率对比图图4-6康美药业与同行业毛利率对比图如表4-3所示，2016、2017年年度报告中康美药业虚增大量的资金，而审计人员专业胜任能力不足，丝毫未发现虚增货币资金的情况。2016年公告披露的货币资金是273.25亿元，其中实际的货币资金只有47.76亿元，虚增额达到了年度报告披露的货币资金的82.52%；2017年公告披露的货币资金是341.51亿元，但是实际货币资金比2016年更少，只有42.07亿元，虚增额增加到年度报告披露的货币资金的87.68%。康美药业是通过财务不记账、虚假记账，伪造、变造大额定期存单或银行对账单，配合营业收入造假伪造销售回款等方式，虚增货币资金的金额非常巨大。这种财务造假的方法会留下明显的漏洞，即注册会计师只要据实执行函证程序，便可以根据第三方银行的回函情况发现虚假货币资金的情况。按照虚假货币资金占据了公示的货币资金的绝大多数来看，注册会计师不应该完全没有发现。表4-3康美药业货币资金虚增比例表单位：亿元年份公告披露的货币资金实际货币资金虚增货币资金虚增额占公告披露的货币资金的比例2016年273.2547.76225.4982.52%2017年341.5142.07299.4487.68%事实上，2016、2017年度审计报告中，正中珠江对货币资金科目的内部控制测试和实质性程序存在重大缺陷，审计人员的专业性水平低下、执行风险应对措施时漏洞百出。不仅仅是银行函证方面，还有信息系统、往来对账、内部审批、资金对账、审计证据分析等方面存在重大问题。在银行询证方面，正中珠江对2016年存在货币资金余额账实差异的3家银行4个账户均执行现场函证程序，对2017年存在账实差异的2家银行3个账户执行邮寄函证程序，但是均存在较大问题。2016年，康美药业黄某生提前伪造、变造询证函回函交给苏创升，苏创升也没有对回函不是直接从银行工作人员处取得提出异议；2017年，康美药业财务人员黄某勇和马某虹寄出询证函回函，正中珠江的审计人员也未发现回函人员并不是被询证者。正中珠江未重视康美药业同时存在的高额的货币资金与高额的短期借款的高风险现象，依然使用了常规的银行函证程序，并且在函证过程中存在审计人员与被审计单位串通合谋的现象，也未确认函证的真实性、可靠性，导致银行函证设计与执行的失败。在信息系统方面，货币资金科目的内部控制测试程序与营业收入科目存在相同的问题，即没有识别核对捷科系统与金蝶EAS系统之间是否存在差异，也没有说明不识别的理由与证据。在往来对账方面，审计人员没有执行内控测试审计底稿中注明的现场查阅《销售回款统计表》与《采购付款统计表》程序，审计底稿没有对应的审计证据。在内部审批方面，康美药业的内控有效性评价的审计底稿记载审计人员在2016、2017年分别抽取了一个控制点“定期存款的审批”样本，但是审计底稿上没有对应的审计证据，实际没有执行。在资金对账方面，“资金对账”控制点包括现金对账与银行存款对账，但是正中珠江仅对银行存款对账进行内部控制测试程序，没有对现金对账执行内部控制测试程序，有较大遗漏；正中珠江审核银行对账单、流水时，没有直接从银行取得相关资料，资料真实性存在疑问，不足以应对舞弊风险。例如，2016年年报审计时，康美药业提前制作了一份虚假的银行对账单，而审计项目经理苏创升直接从康美药业工作人员黄某生处取得了这份银行对账单。在审计证据分析方面，正中珠江的审计人员未发现获取到的银行询证函、银行对账单等资料存在明显异常或相互矛盾的情况，也未发现获得的银行询证函存在印章错误或者缺失，内容前后矛盾，同一家银行给康美药业和其子公司的询证函回函格式、内容、相关印章不一致的情况，没有保持应有的专业性，没有执行进一步审计程序。第二节动机因子原因分析动机因子是指经济主体及其内部工作人员的行为动机，包括压力和经济利益。当会计师事务所有动机去降低审计质量时，审计失败产生的概率就会大大增加。在我国当前的国情下，会计师事务所的年度营业收入影响其排名，导致事务所有动机去承接大量业务却不考虑自身水平，这是导致审计失败的重要原因，运用动机因子理论进行分析是非常必要的。基于中国注册会计师协会每年会给会计师事务所进行排名，会计师事务所趋向于承接尽可能多的业务来提升自身排名。“理性经济人”理论揭露了市场主体的逐利性，会计师事务所作为市场主体的一员，会趋向于提高自身的收入与排名，而业务收入也是排名的重要一环。所以正中珠江会计师事务所也许不存在与康美药业合谋的主观故意，但是在承接业务、进行审计过程中存在客观过失与疏忽。正中珠江的会计师事务所综合评价排名在2015-2018年稳步上升，并逐渐保持稳定。在中国注册会计师协会官网公布的2015年会计师事务所综合评价前100家信息表中，正中珠江位于第31名；2016年，正中珠江的综合评价排名位于第27名，上升4名；2017年，正中珠江的综合评价排名位于第22名，上升5名；2018年，正中珠江的综合评价排名保持在第22名的最高位。首先，在注册会计师协会对会计师事务所排名的情况下，大多会计师事务所可能不考虑或者疏忽了自身的审计能力与实际情况，其审计人员的专业培训和审计流程的规范性无法保证，这就为愈来愈多的审计失败现象埋下了伏笔。在本文案例中，正中珠江对内部员工苏创升管理监控不到位，专业性培训也不够，致使其铤而走险。其次，年报审计具有时间的集中性，年度报告均要在次年4月30日前公告，这就导致审计人员在年底到次年4月十分繁忙，无法得到足够的休息时间，在疲惫状态下进行审计，年度报告的审计质量也就不得而知了。在年报审计过程中，正中珠江的审计项目组未严格执行舞弊风险应对措施等审计计划，未执行进一步的审计程序以消除疑虑，导致没有获取到充分、适当的审计证据，这固然是正中珠江及其审计人员的执业问题，但其中很可能也有审计时间不够的因素。最后，部分会计师事务所在年报审计期间基于工作量大幅度增加，会雇佣大量的实习人员，这些实习人员审计经验不足、职业怀疑态度不够，却从事大量的基础审计工作，并且复核的深度也不够，就可能导致事务所的审计质量低，最终引起审计失败。第三节机会因子原因分析机会因子是指审计失败发生的机会，主要包括内部与外部两个方面。我国资本市场的很多案例中，审计失败往往伴随着会计师事务所内部控制制度的缺陷与外部环境存在的不足，站在机会因子的角度对正中珠江审计失败的原因进行分析可以有针对性地发现内部监管与外部监管存在的漏洞，对减少这类漏洞有积极的意义。一、内部控制制度不完善正中珠江的内部控制制度的设计与实施上存在不足，其对内部员工的管理监督不到位。如图4-7，正中珠江的组织架构主要分为3个层次，但是没有设置专门执行日常内部控制职能的专门机构。正中珠江的最高决策机构是合伙人大会，第二个层级是合伙人管理委员会，最低的层级是各个审计分所、审计分部以及职能部门。合伙人管理委员会分为5个管理委员会，分别是战略发展委员会、风险及质量控制委员会、财务预算委员会、薪酬考核委员会和信息化管理委员会，显然，其中的风险及质量控制委员会是负责内部控制的委员会。但是，5个职能部门是财务部、内核培训部、行政管理部、人力资源部、信息技术部，并不包括风险与质量控制的专门部门。这就使得正中珠江哪怕存在风险与质量控制的相关制度，这些制度也没有专门的工作人员落实，导致制度形同虚设、管理监督流于形式。合伙事务监督委员会合伙事务监督委员会合伙人大会合伙人管理委员会审计一部战略发展委员会风险及质量控制委员会财务预算委员会薪酬考核委员会信息化管理委员会中山分所韶关分所番禺分所审计二部审计三部审计五部人力资源部信息技术部财务部内核培训部行政管理部图4-7正中珠江会计师事务所组织架构图2018年年度报告显示，正中珠江作为康美药业“御用”审计机构已经为其持续审计长达19年。如表4-4所示，2016-2018年有3名注册会计师对康美药业的年度报告进行审计并签字，分别是杨文蔚、张静璃、刘清，他们并没有遵守职业道德的要求。其中杨文蔚持续参与了2016-2018年度报告审计工作，且在此前8次参与了2002-2015年的年度报告的审计工作并签字；张静璃参与了2016-2017年年度报告，也是2013-2015年连续3年的签字注册会计师；刘清是2018年年度报告的签字注册会计师，且从未在之前的年度报告中签字。表4-4康美药业签字注册会计师情况表年度签字注册会计师1签字注册会计师22002杨文蔚何国铨2003杨文蔚何国铨2004吉争雄刘火旺2005吉争雄何国铨2006吉争雄何国铨2007杨文蔚何国铨2008杨文蔚吉争雄2009杨文蔚熊永忠2010杨文蔚何国铨2011杨文蔚何国铨2012吉争雄何国铨2013何国铨张静璃2014何国铨张静璃2015杨文蔚张静璃2016杨文蔚张静璃2017杨文蔚张静璃2018杨文蔚刘清从签字注册会计师的轮换与审计项目经理长期不换来看，正中珠江的内部控制制度没有落实，对审计人员的管理流于形式。根据《证监会、财政部关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》（证监会计字〔2003〕13号）和《中国注册会计师职业道德守则》，签字注册会计师连续服务期限不得超过五年，特定情况可延期一年，“冷却期”不得少于两年。根据表4-4可知，正中珠江审计康美药业的签字注册会计师完全符合以上轮换规定，每一名签字注册会计师连续服务均未超过五年，连续五年服务后，“冷却期”也达到两年及以上。但是苏创升连续多年担任康美药业年报审计的项目经理，他虽然不是签字注册会计师、工作职责胜似签字注册会计师，却不受上述规定的限制，为审计失败埋下了隐患。他与康美药业的财务人员串通拦截询证函，将伪造的走访记录、虚假的询证函和银行流水等作为审计证据，而正中珠江毫无察觉。正中珠江实施的内部质量控制不符合《质量控制准则第5101号——会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》第35条、第38条、第47条的规定，对内部员工管理监控不到位，内部控制制度流于形式。二、获取信息的渠道不足从年度报告使用者的角度来看，会计师事务所为上市公司年度报告提供了外部监督与审查，为财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报提供合理保证。但是根据信息不对称理论，会计师事务所相对于被审计单位处于信息劣势，被审计单位很可能通过信息的优势来谋取利益；会计师事务所能够获取到的信息绝大多数来源于被审计单位提供的相关资料，并且很难验证，一旦被审计单位有所隐瞒或者造假，会计师事务所能够提供的保证就是有限的。就目前来看，我国在审计行业以及注册会计师的制度规范方面还有待完善，在获取信息的渠道保障方面依然存在着一些不足，导致注册会计师无法通过可信的渠道获取足够信息。2016-2018年，康美药业的控股股东以及其关联方占用116.19亿元资金用于非经营性用途，包括购买股票、偿还融资本息、支付收购溢价款以及垫付解质押款等，而在2016、2017年年度报告中均注明不存在被控股股东及其关联方非经营性占用资金情况，2018年年度报告中注明存在被控股股东及其关联方非经营性占用资金情况。在正中珠江出具的《关于康美药业股份有限公司非经营性资金占用及其他关联资金往来情况的专项说明（广会专字[2019]》中注明，大股东附属企业普宁康都药业有限公司在2018年期初非经营性占用57.14亿元，广州康美中医医疗服务有限公司、集安大地参业有限公司、康美健康云服务有限公司、广东康美新澳医药有限公司、开原市中心医院有限公司及康美大健康产业投资（吉林）有限公司等六家子公司2018年期初有其他资金往来6.12亿元。按照现有的审计流程来看，会计师事务所与注册会计师一般是通过被审计单位提供的子公司、关联方清单等资料，与相关数据相比对，以及询问被审计单位管理层等方式了解情况、获取信息。但是控股股东及关联方如果蓄意隐藏其非经营性占用资金的关联交易情况，注册会计师很难通过被审计单位提供的子公司、关联方等资料找出被隐藏的情况，也许就会蒙混过关了。康美药业的股权集中度高，如图4-8，内部控制与监督机制不够完善，导致企业财务造假的可操作性大大增加。实际控制人马兴田及其配偶许冬瑾直接或者间接控制公司38.64%的普通股，而第二大股东五矿国际信托有限公司仅持有4.66%的普通股。同时，马兴田担任公司董事长及总经理，许冬瑾担任公司副董事长、常务副总经理。股权及所任职位保证了马兴田、许冬瑾夫妇的实际控股地位。也就是说，如果马兴田、许冬瑾夫妇有意进行财务造假，那么其造假行为就很可能得到顺利执行，而正中珠江从康美药业取得的相关财务与非财务资料的真实性也就难以保证了。康美药业规模大，业务比较多样化，上下游企业众多，分布广，造成调查审计的工作量巨大，比较复杂，给审计带来了一定的困难与挑战，增大了审计失败的风险。我国注册会计师制度可能存在没有足够的渠道获取相关信息的问题。注册会计师虽然拥有获取被审计单位的财务资料、审计被审计单位的财务信息的权利，但是当被审计单位蓄意财务造假或者隐瞒时，注册会计师没有足够的渠道与权限保障其获取足够的信息。注册会计师无法核查一些关键信息，只能通过横向、纵向比对发现蛛丝马迹，也无法直接审查其他单位的相关信息，只能通过函证等间接方式获取信息，减弱了可信度。99.68%32.91%99.68%32.91%0.02%控股股东1.87%控股股东1.87%1.97%马兴田康美实业投资控股有限公司康美药业股份有限公司许冬瑾普宁市金信典当行有限公司普宁市国际信息咨询服务有限公司夫妻图4-8康美药业2018年末实际控制人产权与控制关系图三、审计行业监管力度不够审计行业作为监督被审计单位的行业类型，其本身却没有得到有效监管，审计的质量良莠不齐。我国上市公司无论是IPO还是之后每年的年度报告，都需要经过会计师事务所的审计才被认为信息是真实可靠的，才能够向社会公众公示。《中华人民共和国公司法》第一百四十五条规定：“上市公司必须依照法律、行政法规的规定，公开其财务状况、经营情况及重大诉讼，在每会计年度内半年公布一次财务会计报告。”另外，第一百六十四条规定：“公司应当在每一会计年度终了时编制财务会计报告，并依法经会计师事务所审计。”上市公司年报审计并公开是写进了制度当中的。然而，对审计行业，即作为审核年度报告的注册会计师发表的审计意见的监管，则显得薄弱了。一方面，监管机构往往只选取少量的会计师事务所进行抽查，很难发现问题。另一方面，很多审计问题往往是被一些机构或者个人举报，或者被媒体揭发形成舆论风暴，才会被监管机构重视并且开展深入的调查。但是此时为时已晚，往往问题已经存在几年时间，给社会公众已经造成了巨大的损失。此次康美药业财务造假的事件，也是在有消息称其被操纵股价、内幕交易后，康美药业货币资金高、存贷双高、大股东股票质押比例高、中药材贸易毛利率高等问题受到市场关注，进而公众产生质疑，证监会进而介入其中开展深入调查。面对如此薄弱的监管局面，正中珠江才会存在侥幸心理，如此不在意审计质量。第四节暴露因子原因分析暴露因子是指审计失败被揭露的可能性。通常而言，揭露的主体包括审计机构内部管理层、审计人员、内部质量控制部门、国家监管部门、行业协会、媒体与其他个人等等。审计失败被揭露的可能性与审计失败发生的概率呈反比。运用暴露因子理论对正中珠江审计失败进行研究旨在发现被揭露的可能性大小，从而揭示某种程度上审计失败发生的必然性。一、暴露的可能性很小审计失败是否容易暴露出来也是关系到审计失败是否易产生的影响因素，目前我国国情来看，注册会计师审计失败暴露的可能性极小，暴露审计失败的途径有证监会立案调查与媒体曝光两种。根据我国证监会网站公布的行政处罚决定书来看，2018-2020年证监会立案调查并且下达正式行政处罚决定书的会计师事务所（见附录）仅11家，其中2018年5家，2019年4家，2020年2家，平均下来每年3.67家。每份行政处罚决定书也仅针对一家被审计单位审计失败的事件。而同期我国上市公司约有3500家，也就是说，仅仅从上市公司的层面上来看，我国会计师事务所就要出具3500份以上年度审计报告，真实的审计报告数字自然远远不止这个数字。这个角度来看，会计师事务所的审计业务被暴露的可能性远低于0.11%。媒体的负面报道虽然能够弥补行政监督的一些不足，但是对审计失败的暴露起到的效果不明显。一是媒体报道的消息纷繁复杂，可信度存疑。目前，网络媒体的发展使得各种真假混杂的信息遍布证券市场，公众很难从中分辨出真实的信息，反而可能受到一些不实信息的误导，难以做出准确判断。二是每年引起媒体关注，进而达到足够曝光效果，引起足够舆论关注的事件是有限的。媒体人更多关注事件本身的轰动性，对一些其认为无法引起足够舆论关注的信息视而不见，很难真正起到揭发审计失败的效果，发布的有用信息是微乎其微的。三是媒体报道的影响流于短期。媒体曝光在短期内起到监督效果，但是如果没有后续的证据链更新，很快就会被大众遗忘，无法起到实质性的效果。二、难以进行责任认定目前，我国相关法律法规对注册会计师审计失败的责任认定不够明确。从我国的证券市场来看。我国的现行法律法规中一部分秉持审计过程失败论，另外一些则坚持审计结果失败论。与审计相关的法律法规的不一致性导致审计失败难以采用有效的手段得以避免，也无法对责任认定有统