会计实务：对固定资产修理费用的会计处理探讨

对固定资产修理费用的会计处理探讨一、新旧会计准则对固定资产修理费用的会计处理

固定资产修理费是指企业为修理固定资产所支出的费用，是保证固定资产正常运行，确保安全生产及持续经营的一项费用。关于固定资产修理费的会计处理，新旧会计准则的规定存在差异。

《企业会计准则第4号——固定资产》第六条规定：“与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益”。该准则解释中具体规定：“固定资产的后续支出通常包括固定资产在使用过程中发生的日常修理费、大修理费用、更新改造支出、房屋的装修费用等。固定资产发生的更新改造支出、房屋装修费用等，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期管理费用。固定资产的大修理费用和日常修理费用，通常不符合本准则第四条规定的确认条件，应当在发生时计入当期管理费用，不得采用预提或待摊方式处理。”同时在《企业会计准则——应用指南》的附录《会计科目和主要账务处理》中进一步明确指出：企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，在“销售费用”科目核算；企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，在“管理费用”科目核算。而在2001年《企业会计准则》（简称旧准则）则规定固定资产修理等维护性支出不符合资本化条件的，按照受益期间，通过“预提费用”或“待摊费用”进行核算，分别计入各期损益；日常修理费用，按照固定资产的用途计入相关费用。

从以上规定可以看出，新企业会计准则实施后，关于固定资产修理费用会计处理的规定主要发生了两方面的变化：一是作为后续支出、不符合固定资产确认条件的修理费用发生时，不再采用预提或待摊的方式进行核算，而是一次性计入当期损益；二是车间固定资产修理费用计入发生当期的管理费用，不再计入制造费用。近年来，这两方面变化一直备受争议，应该说，关于固定资产修理费用不再采用预提或待摊的方式核算，一次性计入当期损益在一定程度上可以使会计信息更为谨慎，有利于防止会计信息的人为操纵，但却与权责发生制原则不符，易造成当期损益不实；同时若不再考虑车间固定资产修理费用与企业产品制造或劳务提供的相关性，而将其全部计入管理费用也很值得进一步商榷和探讨。

二、新会计准则下固定资产修理费用会计处理存在的问题

固定资产是企业生产经营的物质技术基础，为维护其良好的技术状态，在其使用过程中必然要发生修理费用。然而新会计准则中上述关于固定资产修理费用会计处理规定的两方面变化在实际操作中所带来的问题不容忽视。

（一）固定资产修理费用不再采用预提或待摊的方式核算，一次性计入当期损益违背了“权责发生制”的会计核算基础。对于不符合固定资产确认条件的大修理费用，由于其支出金额较大，将不只属于本期而应属于两次大修理期间的费用一次性计入当期损益，不再采用预提或待摊的方式进行核算，与权责发生制原则不符，容易造成当期损益不实。同时新会计准则中的存货准则规定了企业的包装物、周转材料等“可以采用一次转销法、五五摊销法或者分次摊销法进行摊销”。而在固定资产准则中却规定将金额远远超过周转材料的大修理支出不再进行摊销，而是一次全部计入当期损益，亦不符合重要性原则，导致会计政策之间的不一致、不协调，扭曲当期损益。

（二）生产用固定资产修理费用计入管理费用，违背了“应正确划分生产费用与期间费用”的成本核算原则。生产费用与期间费用的划分在于能否对象化，不能对象化的费用计入期间费用；能对象化的费用计为生产费用，能直接对象化的计入具体成本对象的生产成本，不能直接对象化的计入制造费用，期末采用适当方法分配至各具体对象的生产成本。新企业会计准则中将用于生产过程的固定资产所发生的折旧费用、保险费用以及能耗费用或租赁费用均进行对象化，计入所生产的产品成本或所提供的劳务成本中，同样作为生产用固定资产的修理费用属于为生产发生的，能够对象化的费用，却在发生时不进行对象化而全部计入管理费用，这不仅与固定资产其他费用的处理不协调，而且也违背了生产费用与期间费用的划分标准，无法体现费用列支的“受益原则”，不能真实反映产品成本构成。

（三）生产用固定资产修理费用计入管理费用，导致责权利不一致，不利于成本和费用责任中心的考核。修理费用是为消除设备的经常性的有形磨损和排除机器运行中遇到的各种故障，以保证设备在其寿命期内保持必要的性能，发挥其正常效用而发生的支出，其与车间工人操作使用以及设备管理密切相关。从某种意义上说，生产用固定资产修理费用的发生主要取决于生产部门的管理，如果车间日常维护工作做得好则修理费用将大大节约，生产效率也会得到提高。同时通过对各个生产部门的固定资产修理费用进行横向比较和纵向比较，可以反映具体生产部门的管理水平，并及时发现管理上存在的问题。但是新会计准则将生产用固定资产修理费用不再归入各个生产部门的制造费用，而是全部计入管理费用，不仅将夸大管理费用的金额而导致企业经营成本的失真，不利于对管理部门进行公正的评价，同时也无法通过该指标对相关生产部门进行考核，导致责权利的不一致，不利于企业成本管理。

（四）生产用固定资产修理费用计入管理费用，导致企业产品或劳务的实际成本信息失真，不利于企业的生产经营决策。如果将企业固定资产在生产经营过程中发生的修理费用排除在产品成本或劳务成本之外，其产品成本或劳务成本就不能完整地反映其真实的生产消耗水平，降低企业成本信息的使用价值。这在固定资产修理费用占产品或劳务成本比重较高的一些行业尤为突出。例如交通运输业主要是通过使用交通运输设施设备等固定资产来进行生产经营活动，构成运输或装卸成本的主要是固定资产耗费与人工耗费，不存在一般制造业中的原材料耗费，如果不将固定资产修理费用进行对象化计入运输或装卸劳务成本，就会使所计算的成本不完整。同时生产车间设备修理费不计入产品成本将影响产品生产决策和设备更新决策。例如，企业购入新设备生产产品，随着新设备的使用，设备修理费逐年增加，如果只按不含修理费的单位成本对各年成本进行分析，就不会发现成本的变化，在产品售价不变的情况下，会认为该产品的毛利率没有下降。实际上如果将修理费计入产品成本，该产品的毛利率应是逐年下降的，企业应在适当的时机更换设备、调整产品结构或售价。

（五）生产用固定资产修理费用计入管理费用，容易引发业务操纵动机。新会计准则杜绝了利用固定资产修理费用在不同时间的摊销进行利润操纵，但是由此可能会引发企业进行业务操纵的动机，而业务操纵带来的后果将更加严重。例如，企业在利润充足的期间，为了实现利润的降低，凭空增加固定资产的修理，造成资源的浪费；在利润不足的期间，为了保证会计利润的实现，不顾企业实际情况，放弃固定资产修理计划，可能威胁企业安全生产。

三、对固定资产修理费用会计处理的建议

首先，建议仍然沿用旧准则中固定资产费用化的后续支出计入相关成本和费用的做法，将生产部门发生的固定资产修理费等后续支出计入“制造费用”，管理部门发生的固定资产修理费等后续支出计入“管理费用”，销售部门发生的固定资产修理费等后续支出计入“销售费用”。这样处理能充分体现费用列支的“受益原则”，反映企业的真实产品成本，做到责权利一致，使成本信息能更好地服务于企业的生产经营决策。

其次，对于不符合固定资产确认条件的车间大修理费用支出，建议通过“预付账款”，采用分期摊销的方法进行会计处理，对于摊销的年限，如果修理服务签订有修理合同，按合同的保修期进行摊销，如果修理服务没有可参照的修理合同，可考虑将车间大修理费用支出按实际受益期间或一个会计年度摊销完毕，以均衡各期损益。例如：某公司生产车间2012年9月初委托外单位修理某设备，签订修理合同修理费300000元，保修期三个月，款项用银行存款支付。则2012年9月支付款项时，作如下会计处理：

借：预付账款300000

贷：银行存款300000

9-11月月末摊销修理费用时，作如下会