会计实务：土地增值税预征制度应与企业实际相结合

土地增值税预征制度应与企业实际相结合[案例分析]2007年某房地产开发企业看好未来地产市场，筹措了大量资金取得政府出让的黄金地块20万平方米，土地成本折合80000万元，单位平方米成本为4000元。该企业为尽快收回投资，拟定2008年正式动工，规划容积率1.5，销售均价初步测算为每平方米10000元，预计利润率约40%。

2008年该企业筹备开发之即，房产市场在金融风暴影响下难于避免，陷入低谷，该企业不得不调整开发战略，销售价格拟回落至单位平方米均价6000元，预计利润率约5%。

2009年该企业进入预售阶段，平均每月预收收入5000万元，财务人员无论如何测算，预计该项目都难于获得土地增值，也就是在现行的土地增值税政策下，该项目最终进入清算阶段不可能缴纳土地增值税。但是该省土地增值税的征收管理规定“对从事房地产开发的纳税人，在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入（包括预售房收入），按规定预征率预征土地增值税，并按房地产所在地主管地方税务机关确定的申报期限，于月末或季末终了后10日内，缴纳土地增值税。”

“对未按预征规定期限缴纳税款的，根据《税收征管法》及其《实施细则》的有关规定，从限定的缴纳税款期限届满之次日起，加收滞纳金。”

“土地增值税预征率幅度为0.3%至3%。各设区市地方税务局可根据当地实际，按下列标准确定具体预征率：

（一）住房（别墅除外）预征率幅度为0.3%至2%；

（二）各类别墅、写字楼、商用房等预征率幅度为2%至3%。

纳税人既开发住宅又开发其他房地产的，应按上述预征率分别核算；划分不清的，依率从高预征。“

所以该企业明知该项目不可能有土地增值额，也不得不按照当地政策规定，每月按照住宅、别墅、商铺的划分平均缴纳2%幅度的土地增值税约100万元，整个项目销售完毕预计需要预缴土地增值税3600万元。

在房地产市场非常低迷的情况下，该企业能够主动调整开发战略，背水而战，是在适应市场以求生存，但是却无法回避税务管理关于土地增值税政策的规定，目前，各地根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）都制定有地方性的土地增值税管理办法以明确土地增值税预征。但是房地产开发项目位于不同地域、不同时期、不同开发阶段，其增值额都是有明显差异的，虽然《土地增值税暂行条例实施细则》规定：“纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局制定。”但是各地根据以上文件规定制定的具体办法都是笼统的规定对从事房地产开发的纳税人，在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，按规定预征率预征土地增值税。并没有土地增值税预征的条件和具体方法。这样对于有充分条件可以预测没有土地增值额的开发项目预征土地增值税加重开发商的前期纳税负担是不公平的，对于原本前期资金就很紧张的房地产企业来说无疑是雪上加霜，也不符合国务院《关于促进房地产市场健康发展的若干意见》（国办发[2008]131号）支持房地产开发企业积极应对市场变化的指导精神，房地产开发企业根据市场变化和需求，主动采取措施，以合理的价格促进商品住房销售，但是税收政策没有给予其积极地支持，显然有失偏颇。

另外，实行土地增值税预征制度，在项目竣工结算前预征税款有利于企业资金平衡和税款均衡入库，是针对房地产开发周期比较长出发而采取的过渡性措施。但是如果明知一个项目清算后也难以缴纳土地增值税，则企业资金平衡和税款均衡入库就无从谈起，而要等待项目清算后税务机关再行退税，同样会涉及到退税款的不均衡和政府长期占用企业资金的状况，这对于建设期间的开发企业来说，以一定资金成本取得的资金无偿、被动地提供政府占用，也无疑是在加重纳税人的负担。

所以，笔者建议如下。

1、土地增值税预征制度应该补充和完善，各地不宜在全省（市）范围内制定统一的预征率，可以制定土地增值税预征的程序和方法，实现税款均衡入库与清算后税款不会出现异常差异。

虽然这样操作会加大税务机关的管理成本，但是从税收的公平性来说，有利于纳税人诚信纳税，房地产企业在项目预售阶段，工程的预算成本基本上已经可以确定，以预计可售建筑面积和该项目销售均价据以确定该项目的预计的转让收入，以房地产开发的预算成本核定扣除项目金额，未来的管理费用、销售费用不属于土地增值税清算范围，这样即可确定一个项目预计的应纳税额；再以预计的应纳税额除以转让收入求出预征率，这样应该是比较科学的方法，相信多数房地产开发企业是能够接受和认可的。

2、税务机关的管理重心应当由清算前移，每一定时点对房地产开发项目预征率重新进行复核和评估。这样可以充分了解所管辖企业开发项目销售类型、销售价格以及项目预算成本变更情况，有针对性的调整预征率，减少清算后出现的大额税款入库和退库现象。

3、国家税务总局在《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）文的基础上，应当统一制定房地产开发企业土地增值税预征制度，避免各省市具体执行操作不一。

小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只