会计实务：内资企业分立的所得税处理

内资企业分立的所得税处理(一)纳税人的确定

无论是存续分立的企业，还是新设分立的企业，只要符合企业所得税纳税人条件的，应确认为企业所得税的纳税人。分立前企业的未了税务事宜，由分立后的企业承继办理。

(二)资产的计价

企业分立后的各项资产，在缴纳企业所得税时，不能以企业为实现分立而对有关资产等进行评估的价值计价并计提折旧，应按分立前企业资产的账面历史成本计价，并在剩余折旧期内按该资产的净值计提折旧。凡分立后的企业在会计损益核算中，按评估价格调整了有关资产账面价值并据此计提折旧的，应在计算应纳税所得额时进行调整，多计部分不得在税前扣除。

(三)企业分立的所得税处理

企业分立包括被分立企业将部分或全部营业分离转让给两个或两个以上现存或新设的企业(以下简称分立企业)，为其股东换取分立企业的股权或其他财产。企业分立业务应按下列方法进行所得税处理：

1．被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，依法缴纳所得税。分立企业接受被分立企业的资产，在计税时可按经评估确认的价值确定成本。

[例1]2000年12月份，萍乡天浩公司进行分立改组。它是由A、B两个法人股东投资组建的有限责任公司(A、B股本比例为7：3)。分立前，其资产总额24000万元，负债总额6000万元，所有者权益18000万元。

分立改组方案如下：

萍乡天浩公司将具非独立核算的一个营业分部转让给萍乡弗佰公司。该营业分部资产总额2700万元，负债900万元。萍乡天浩公司被分离出去的净资产1800(即2700-900)万元，评估价为2340万元(资产总额3240万元，负债900万元)。分立后，萍乡弗佰公司向萍乡天浩公司支付的各种补偿如下：

(1)向萍乡天浩公司支付银行存款600万元；

(2)萍乡弗佰公司接受后，股本总额为4800万元，其中确认萍乡天浩公司原股东股本分别为：A公司1008万元(占股本总额的21％)、B公司336万元(占股本总额的7％)。

萍乡弗佰公司账务处理如下：

借：资产类科目3240

贷：负债类科目900股本——A企业1008股本——B企业336资本公积——股本溢价396银行存款600

萍乡天浩公司的分立业务属于典型的存续分立业务。萍乡弗佰公司向萍乡天浩公司支付的非股权支付额(这里萍乡弗佰公司也可以根据萍乡天浩公司或A、B公司的要求，直接向萍乡天浩公司的原股东A、B公司支付现金)占支付的股权票面价值的比例为：600÷(1008+336)×100%=44．64％，超过了税法规定的20％比例。因此，萍乡天浩公司应视同按公允价值销售资产处理。

2000年度应调增应纳税所得额=2340-1800=540(万元)

2．分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中，除分立企业的股权以外的非股权支付额，不高于支付的股权票面价值(或支付的股本的账面价值)20％的，经税务机关审核确认，企业分立当事各方也可选择按下列规定进行分立业务的所得税处理：

(1)被分立企业可不确认分离资产的转让所得或损失，不计算所得税。

(2)被分立企业已分离资产相对应的纳税事项由接受资产的分立企业承继。被分立企业的未超过法定弥补期限的亏损额可按分离资产占全部资产的比例进行分配，由接受分离资产的分立企业继续弥补。

(3)分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本，须以被分立企业的账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值进行调整。

[例2]引用例1的资料，假设萍乡弗佰公司向萍乡天浩公司支付银行存款为150万元，则非股权支付额占支付的股权票面价值的比例为：

150÷(1008+336)×100%=11．16％≤20％

则萍乡天浩公司可以不确认资产转让所得。

如果萍乡天浩公司尚未超过弥补期限的亏损额为600万元，则萍乡弗佰公司可以按下列方法计算弥补亏损：

萍乡弗佰公司允许弥补的亏损额=600×(1800÷18000)=60(万元)

萍乡弗佰公司接受的资产的会计成本为3240万元，但计税成本只能是2700万元，这是因为萍乡天浩公司未对评估增值部分确认资产转让所得。萍乡弗佰公司在以后年度对接受资产的评估增值部分多提取的折旧或结转的成本而影响损益的金额不得在税前扣除，应采用“综合调整法”来解决，即按照10年的期限，平均每年调增应纳税所得额54[即(3240-2700)÷10]万元。

自2003年1月1日起，符合《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118号)和《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》(国税发[2000]119号)暂不确认资产转让所得的企业分立等改组业务中，取得补价或非股权支付额的企业，应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得。

[例3]甲公司股东决议将甲公司进行分立，根据协议，按照分立基准日经审计的甲公司资产负债表余额，划分给分立后设立的乙公司的资产总额为720万元，负债总额为420万元。分立基准日甲公司的净资产为850万元，其中实收资本600万元，资本公积(资本溢价)50万元，盈余公积130万元，未分配利润70万元。甲公司共有四个股东A、B、C、D，占股比例分别为40％、30％、20％、10％。

甲公司在分立后注册资本减至440万元，按规定手续减少的注册资本共160万元，按占股比例分别减少股东A、B、C、D的资本额为：64万元、48万元、32万元、16万元。甲公司股东决定在分立时，冲减盈余公积70万元，资本公积不作冲减，即将盈余公积保留为60万元，资本公积保留为50万元。

股东A、B、C对被分立企业甲公司的长期股权投资采用权益法核算，股东D则采用成本法核算。

在企业分立基准日，股东A“长期股权投资”账户余额情况为：“投资成本”借方余额为260万元，“损益调整”借方余额为80万元。分立时，冲减了股东A在甲公司的股本64万元，在冲销的甲公司留存收益140万元中，属于股东A的部分为40％，即56万元。

分立企业乙公司在注册登记前，经评估确认的净资产价值为350万元，即在账面价值的基础上评估增值50万元，且均为资产的评估增值。乙公司在验资后，将其全部登记为注册资本。其中，属于股东A的部分为140万元。

股东D“长期股权投资——其他股权投资(乙公司)”账户借方余额为65万元。分立时，冲减了股东D在甲公司的股本16万元，在冲销的甲公司留存收益140万元中，属于股东A的部分为10％，即14万元。

假设分立各方保持了经营上和权益上的连续性。

(1)请问该分立属于应税合并还是免税合并?

由于分立企业支付给被分立企业股东的代价全部为股权，没有发生支付现金等非股权支付额，同时，假设分立各方保持了经营上和权益上的连续性，符合合理重组的基本原则，可向主管税务机关申请免税重组。

(2)被分立企业甲公司发生的资产评估增值是否应计入其当期应纳税所得额?

被分立企业甲公司发生的资产评估增值50万元不计入其当期应纳税所得额。

(3)分立企业乙公司对获得的分立资产如何入账和进行纳税处理?

分立企业乙公司按资产评估价值入账，以后会计核算中据此计提折旧、结转成本或作费用摊销时，应就评估增值部分作纳税调整。如果选择综合调整法，且按十年期调整，则每年应平均调增应纳税所得额5万元。

(4)被分立企业股东“新股”的计税成本如何确定?

被分立企业股东需放弃部分“旧股”，故“新股”的计税成本应以放弃的“旧股”计税成本为基础。以股东A为例，其注销的甲公司“旧股”计税成本为64万元，则其取得的乙公司“新股”计税成本也为64万元；以股东D为例，其注销的甲公司“旧股”计税成本为16万元，则其取得的乙公司“新股”计税成本也为16万元。而会计核算中股东A和股东D的“新股”会计成本则分别为140万元和35万元。

(5)为什么本例中会计核算的“新股”成本都远远大于其计税成本?

这是因为会计成本是以分立企业评估后的净资产价值为基础，按占股比例计算的，而计税成本是以放弃“旧股”的成本为基础的。

如果股东对长期投资是采用权益法核算的，两者的差额是由两个项目构成的：

①股东对被分立企业采用权益法核算出来的“损益调整”，即在被分立企业留存收益中占有的份额；

②分立资产的评估增值。

在本例中，股东A对乙公司长期投资的会计成本为140万元，计税成本为64万元，差额为76万元。该差额由两部分组成：

减少的在甲公司长期投资的“损益调整”56万元；

分立资产评估增值50万元中归属于股东A的部分为20万元。

(6)在会计成本与计税成本不一致的情况下，以后如果股东A清算股权，从会计核算和公司股权清算的角度看，乙公司应退还股东A的股本为140万元，高于其计税成本的金额74万元应如何处理?

应作为投资持有收益。因为股东A对甲公司长期投资的“损益调整”56万元属于税后所得，评估增值部分在公司分立时虽未计征企业所得税，但在乙公司设立后的税前扣除中已就此进行了纳税调整，也具有了税后所得的属性。如果将这部分差额作为投资转让所得，全部计入应纳税所得额，就会导致不合理的重复征税。

3．被分立企业的股东取得分立企业的股权(以下简称“新股”)，如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权(以下简称“旧股”)，“新股”的成本应以放弃的“旧股”的成本为基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得的“新股”成本可从以下两种方法中选择：直接将“新股”总投资成本确定为零；或者，以被分立企业分离出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调整减低原持有的“旧股”的成本，再将调整减低的投资成本平均分配到“新股”上。

所称公允价值是指独立企业之间按照公平交易原则和经营常规自愿进行资产交换和债务清偿的金额。

4．企业分立时，如果选择了“免税分立重组”，对分立资产评估增值所隐含的应交企业所得税如何处理?有哪些应注意的问题?

企业分立时，如果选择了“免税分立重组”，那么分立资产评估增值所隐含的应交企业所得税是递延到分立企业缴纳的，在让产分股式分立重组中，因为被分立企业股东各方仍按原占股比例享有分立企业权益，所以不会对他们的权益产生影响。但在让产赎股式分立和让产扩股式分立重组中，都涉及递延缴纳的企业所得税是由谁来承担的问题，如果将这部分税款在评估增值中提取“递延税款”，在计算分立的净资产价值中便剔除了这部分税款，被分立企业的全体股东权益都用来分担这部分纳税义务；如果在评估增值中不提取“递延税款”，以后分立企业因对资产计价进行纳税