会计实务：商誉会计处理方法的比较及启示

商誉会计处理方法的比较及启示商誉作为会计问题引起人们的关注是源于企业合并业务。企业合并主要有吸收合并、新设合并和控股合并三种形式。其中，吸收合并（兼并）可以说最直接地提出了商誉会计问题。吸收合并时，兼并企业出示的购买价格（购买成本）有时高于被兼并企业资产的公允价值，购买价格与被兼并企业净资产公允价值的差额就是商誉，由此商誉问题开始进入会计的视野。目前，我国还没有出台有关企业合并的具体会计准则，在合并会计实务中，企业主要参照国际惯例进行处理。对商誉的会计处理，各国会计界有不同的看法，一般可分为如下三种处理方法：

将商誉单独确认为一项资产，并在其预计的有效年限内摊销，列作费用冲减各期的利润。此种观点认为实施并购的企业为了取得以后若干年度的超额利润，发生了超额耗费，这一超额的代价表明被并购企业有商誉存在。商誉同样符合资产的定义，它和其他资产一样，在合并主体产生收入的过程中发挥效应，其本身也会损耗，正如开办费等递延资产一样，按照配比原则，商誉必须推销，符合权责发生制原则，也符合稳健性原则，否则就会在未来虚增利润。这种方法在实务中广为采用。

把商誉看成一项权益抵销项目，在合并时立即注销（written-off），直接冲减合并企业的当期收益或留存收益。此观点认为，商誉的价值很不确定，不能单独存在和变现，而且形成商誉的因素难以被企业所控制，在合并之后，商誉不一定能继续存在。不管是将其作为费用分期摊销或作为资产不摊销，都不符合稳健性原则。因此，合并商誉应在其会计处理上直接同合并企业的股东权益即留存收益进行冲销，或直接冲销合并企业的当期收益（把并购企业多付的一部分款项看成是与合并业务相关的费用）。然而，在现实中，被并购企业的超额赢利能力往往能够在并购企业中持续下去，除非有重大不可控事件，这种能力不会立即消失，所以此相关信息应在财务报表中得到反映。此外，为了保持外购商誉与自创商誉会计处理的一致性，更合理的做法应是将自创商誉入账，而非将外购商誉冲销。

将商誉作为一项永久性资产，不予摊销。此观点认为，外购商誉是企业并购交易时获得的能为购买企业带来超过正常盈利水平以上的超额利润，因而是一项资产。作为资产，商誉应予以资本化。成功的企业拥有的商誉将得到永久保持，价值不会下降。此外，在被并购企业以往的生产经营过程中发生的各项费用已形成了未入账的自创商誉。这些费用以前均已计入当期费用，抵减了过去的收益。现在通过并购后若由并购企业将确认的商誉进行摊销，将会造成重复计算商誉费用。但是，这种方法也有缺陷：商誉的价值具有高度不确定性，将其作为一项永久性资产列示于资产负债表有背于谨慎性原则，在市场条件变化下其提供的会计信息同样缺乏可靠性。

随着企业商誉价值的不断增加，结合我国现行会计制度，企业商誉会计问题显得越来越重要。笔者认为，通过分析比较以上三种商誉会计处理方法，对制定和完善适合我国经济发展需要的商誉会计准则有很多有益的启示。

首先，商誉是企业所拥有和控制的无法具体辨认的资源，它能够给企业带来超额经济利益。如果商誉能使企业超额收益能力提高，就不应当摊销而应当提高其价值；如果其会使企业超额收益能力降低，就应当根据降低的程度而不是根据主观的摊销降低其账面价值。因此，应取消商誉摊销，给予购买者更多的判断自由，决定何时、是否冲销商誉，并对商誉定期进行价值重估以确定商誉的价值变动。这种做法能够更好地反映商誉的本质属性。

其次，现值技术的运用可以使商誉价值最大可能地反映其真实价值。随着预测科学的进步，可预测企业未来每年盈利及现金流的情况，可选择公认较合理的贴现率对未来盈利进行贴现，从而使商誉的账面价值最大可能地反映其真实价值，体现其获取超额收益能力的本质。为计算未来盈利的现值，需要解决未来盈利的估计、贴现率的选择和贴现期的估计等问题。一般来说，未来盈利等于企业净资产的公允价值乘以预计的资产报酬率。预计的资产报酬率通常根据企业过去的盈利分析计算，即通过对企业过去若干年盈利情况的分析，剔除其中受偶然因素的影响，结合现在和将来可能影响盈利的因素，确定企业在正常情况下实际可能达到的盈利水平。贴现率的选择应考虑到商誉所带来的盈利的不确定性，以适当高于正常的投资报酬率为宜。贴现期的估计主要取决于当事人对未来形势的主观判断，也要考虑到企业过去的盈利稳定性，以及企业所在行业的一般风险程度等因素。

此外，为了防止一些企业高估无形资产价值，虚增资本总额，企业的无形资产价值和会计报表必须经过有关会计审核机构的严格审核。在审核的过程中要重点注意：在评估前期尽量减少未入账的因素对商誉价值影响；在评估过程中，要充分分析企业目前的市场环境和企业将来的盈利水平，准确计算企业的商誉价值；在评估方法的选择上，要采用直接法和评估价相结合的方法，而不必采用间接法，避免人为因素影响商誉价值的公允性；在会计报表中，要详细披露无形资产的总价值及价值构成，如果有条件的话，要说明商誉的价值计算方法。对于披露方式，笔者建议可采用表内和表外两种方法。所谓表内披露，就是将商誉作为无形资产的一部分，单独列示于资产负债表的无形资产项目下。企业可在无形资产科目下设自创商誉、外购商誉等明细科目，并另设商誉调整、商誉准备金等科目。这种方法下，报表中计入资产总额的不是商誉成本，而是实际价值，在账务处理上主要采用调整成本的方法。就表外披露方式而言，有关商誉的情况是直接在资产负债表附注中予以补充说明的。

小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前