会计实务：固定资产折旧筹划

固定资产折旧筹划随着纳税人法律意识的提高，税收筹划在我国已悄然兴起，并成为投资者进行投资、经营、理财活动的重要影响因素。

纳税人在税法规定许可的范围内，即在符合或不违反税法的前提下，通过对企业经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，使企业税负得以延缓或减轻，以尽可能地取得节约税收成本的税收收益。从法律上讲，依法纳税是纳税人应尽的义务，而依法进行税收筹划也是纳税人应有的权利。

下面以固定资产折旧计算为例进行税收筹划分析。

固定资产折旧是固定资产在使用过程中因逐渐损耗而转移到产品成本中的那部分价值，而提取折旧是补偿固定资产价值的基本途径，折旧作为企业的一项经营费用或管理费用，其大小直接影响到企业的当期损益，进而影响到企业的当期应纳税所得额。

一、折旧年限确定的税收筹划

固定资产折旧是根据固定资产原值、预计净残值、预计使用年限或预计工作量、采用直线法或工作量（或产量）法计算出来的。对于固定资产折旧，税法规定按分行业财务制度的规定执行。而企业财务制度虽然对固定资产折旧年限作出了分类规定，但仍有一定的弹性。由于折旧年限本身就是一个预计的经验值，使得折旧年限容纳了很多人为的成分，这为税收筹划提供了可能性。缩短折旧年限有利于加速成本收回，可以使后期成本费用前移，从而使前期会计利润发生后移。由于资金存在时间价值，因前期增加折旧额，税款推迟到后期缴纳。在税率稳定的情况下，所得税的递延缴纳，相当于向国家取得了一笔无息贷款。

例1、某高科技企业进口一条生产线，安装完毕后，固定资产原值为200000元：会计制度规定预计使用年限为5-8年，预计净残值为8000元，采用直线法计提折旧。假定该企业资金成本为10%。

按8年折旧期计提折旧，则年固定资产折旧额＝（200000-8000）／8＝24000（元），则节约所得税＝24000×33%＝7920（元）。

如果企业将折旧的年限定为5年，则年固定资产折旧额＝（200000－8000）／5＝38400（元），则节约所得税＝38400×33%＝12672（元），

尽管折旧期限的改变，并未从数字上影响到企业所得税税负的总和。但考虑到资金的时间价值，从上述计算结果可知，后者对企业更为有利。但当税率发生变化时，企业延长折旧年限也可以节约更多的税负支出。

二、折旧方法确定的税收筹划

会计上计算固定资产折旧的方法很多，最常用的折旧方法有直线法、作设法和加速折旧法。税法赋予企业固定资产折旧方法的选择权。（但选择加速折旧法须经批准，并且选择之后不能任意变更）出于固定资产折旧方法的选用直接影响到企业成本、费用的计算，因此，对固定资产折旧方法的选用，应当科学合理。

不同的折旧方法表现为在固定资产的使用年限内，计入各会计期或纳税期的折旧额会有差异，进而影响到各期营业成本和利润这一差异为税收筹划提供了可能。在直线法下，计入各期的折旧额相同，从而使各期之间的损益相对均衡；在加速折旧法（即年数总和法和双倍余额递减法）下，前期折旧多而后期折旧少，从而使企业前期利润减少而后期利润增加。造成各纳税期利润波动较大。当企业所得税实行比例税率的情况下，虽然各种折旧方法总的看来影响纳税的金额相同，但加速折旧法同直线法相比，加速折旧法滞后了纳税期，可收到延缓纳税的好处。

例2、某企业固定资产原值为200000元，预计使用年限为5年，预计净残值为4%，该企业年利润（含折旧）如表所示。该企业所得税适用33%的比例税率。

下面分别运用直线法和加速折旧的双倍余额递减法和年数总和法，计算企业每年的应纳所得税额

应纳企业所得税

年度未扣除折按直线法按双倍余额递按年数总和旧的利润计提折旧减法计提折旧法计提折旧

第1年90000元17028元13860元12804元

第2年90000元17028元20196元17028元

第3年80000元13729元20592元17952元

第4年70000元10428元17292元18876元

第5年73590元73590元73590元

合计85000元15378元1650元6930元

由本表可见，虽然三种不同方法计算出来的累计应纳所得税额的量是一致的，均为73590元。但是，第1年，运用双倍余额递减法计算折旧时应纳税额最少，年数总和法次之，而运用直线法计算折旧时应纳税额最多。总之，运用加速折旧法，开头二、三年可以少纳税，把较多税款延迟到以后年份缴纳，相当于从政府那里取得一笔无息贷款。这对一些新办企业初期缓解资金较为紧张的情况是很有利的。

三、加速折旧对企业经营者的影响

企业采用什么折旧方法在理论上没有什么区别，因为在利润率和适用所得税率不变的情况下，企业的固定资产损耗总是要补偿的，只是不同折旧方法所补偿的时间有早晚之分。但是，实际情况并不是这样，由于不同折旧方法造成的年折旧提取额的不同直接关系到利润额受冲减的程度。如果是实行累进税率，采用加速折旧法使企业增加了企业所得税的支出，致使经营者可以支配使用的经营资金减少，一部分资金以所得税的形式流失，而采用直线法则可以为企业节税提供可能。

例3、某企业固定资产原值为110万元时，使用期限为10年，预计净残值为10万元，该企业10年内未扣除的年利润维持在20万元。如果国家实行超额累进税率，即应税所得在3万元以下（含3万元）的按18%征收；超过3万元--10万元（含10万元）的按27%征收；超过10万元的按33%征收。

采用直线法时计算如下：

年折旧额＝（110－10）／10＝10（万元）

扣除折旧后的年利润＝20－10＝10（万元）

年应纳税额＝（10－3）×27%＋3×18%＝2.43（万元）

税负水平为：2.43／10×100%＝24.3%

当采用加速折旧法实行5年折旧期时，则前5年每年提取折旧20万后利润为零。纳税所得额也为零。后5年年利润额均为20万元，则：

年应纳税额＝（20－10）×33%＋（10－3）×27%＋3×18%＝5.73（万元）

年税负水平为：5.73／20×100%＝28.65%

用10年平均后5年的纳税额，则年平均纳税额为；5.73×5／10＝2.865（万元）

从上述计算结果可以看出，采用直线法使企业承担的税负比采用加速折旧法要轻一些。这是因为直线法使折旧额摊入成本的数量平均，所以税负较轻。而加速折旧法把利润集中在后5年，使后5年的利润比前5年多，适用较高的所得税率所致，使企业纳税负担加重。尽管如此，很多企业仍乐于采用加速折旧法，因为已经提足折旧的固定资产仍可为企业服务，却没有占用企业资金，这项秘密资金的存在给企业未来的经营亏损提供了避难所，也给经营者提供一个较为宽松的财务环境，因此，加速折旧对企业经营者是有利有弊。就企业经营来说，加速折旧与延缓折旧对企业利润及所得税的影响是税收筹划应该