会计实务：分期收款销售商品的财税差异协调处理

分期收款销售商品的财税差异协调处理由于企业会计收入准则、收入指南与税法在收入时间和计量金额方面均存在差异，如何协调解决企业会计准则与税法之间产生的差异是值得关注的一个实际问题。下面结合事例，分析分期收款销售商品的增值税与企业所得税会计与纳税申报差异的协调处理

例：2011年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一台大型现代化机械制造设备，合同约定的销售价为10000万元，分5次于每年12月31日等额收取设备价款。该批大型设备成本为7500万元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为8000万元。假定甲公司销售商品时，其有关的增值税纳税义务尚未发生，在合同约定的收款日期，发生有关的增值税纳税义务。

按照问题提供资料，甲公司应当确认的销售商品收入金额应为8000万元。

根据下列公式：

未来五年收款额的现值＝现销方式下应收款项金额

可以得出：

2000×（P/A，r，5）＝8000

可在多次测试的基础上，用插值法计算折现率。

当r＝7%时，（P/A，r，5）为4.1002，此时2000×4.1002＝8200.4＞8000

当r＝8%时，（P/A，r，5）为3.9927，此时2000×3.9927＝7985.4＜8000

因此，7%＜r＜8%.用内插法计算如下：

现值利率

8200.47%

8000r

7985.48%

（8200.4－8000）÷（8200.4－7985.4）=（7%－r）÷（7%－8%）

通过计算，可以求得：r≈7.93％

每期计算的财务费用金额如下表所示：

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（一）甲公司各期的会计处理

根据上表计算结果甲公司各期会计分录如下：

1.2011年1月1日销售实现时：

借：长期应收款——乙公司10000

贷：主营业务收入8000

未实现融资收益2000

借：主营业务成本7500

贷：库存商品7500

2.2011年12月31日收取货款和增值税时：

借：银行存款2340

贷：长期应收款——乙公司2000

应交税费——应交增值税（销项税额）340

借：未实现融资收益634.4

贷：财务费用634.4

2012～2015年每年末，会计处理相同，未实现融资收益与财务费用科目分录数据依次为：526.1、409.2、283.1与147.2万元。

（二）甲公司增值税与企业所得税的纳税申报处理

根据《增值税暂行条例实施细则》第三十八条的规定，甲公司采取分期收款方式销售货物，书面合同约定了收款日期，因此，其纳税义务时间就是收款日期的当天，企业可按期申报缴纳增值税，不需做纳税调整。

相对而言，企业所得税计算就没有这么简单。问题的复杂之处在于，企业所得税的纳税申报处理不仅涉及到纳税申报年度之间汇算清缴数据的调整，还涉及到涉税当年纳税差异的调整，以及未实现融资收益的税前确认问题等。

1.2011年度汇算清缴申报

（1）分期收款销售商品收入、成本的纳税申报处理。填报附表一《收入明细表》第4行“销售货物”主营业务收入8000万元；填报附表二《成本费用明细表》第3行“销售货物成本”主营业务成本7500万元。该数据自动带入《企业所得税年度纳税申报表（A类）》第1行“营业收入”及第2行“营业成本”。

合同约定2011年～2015年，每年12月31日收取2000万元（10000万元的1/5）款项。按照税法规定，在企业的汇算清缴申报中，每年应确认收入2000万元。因此，2011年度申报企业所得税时，需要根据《企业所得税法实施条例》的规定，对已在财务上确认的8000万元收入，在附表三《纳税调整明细表》中进行纳税调整。

此项收入调整填报附表三《纳税调整明细表》第5行“未按权责发生制原则确认的收入”：第1列“账载金额”8000万元、第2列“税收金额”2000万元、第3列“调增金额”0万元、第4列“调减金额”6000万元。该数据自动带入主表第15行“纳税调整减少额”。

（2）未实现融资收益的纳税申报处理。在“未实现融资收益”中冲减的当期“财务费用”应填报附表二《成本费用明细表》第32行“财务费用”-634.4万元，该数据自动带入主表第6行“财务费用”并用负数调增了利润。由于此项费用不并入应纳税所得额，因此同时填报附表三《纳税调整明细表》第36行“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”的第4列“调减金额”634.4万元，该数据自动带入主表第15行“纳税调整减少额”。

2.2012年～2015年汇算清缴申报

（1）分期收款销售商品收入、成本的纳税申报处理。由于企业在财务处理时，已将销售收入8000万元全额计入了2011年度，因此，企业在进行2012年～2015年企业所得税纳税申报时应直接调增收入2000万元，不需做调减处理。

2012年度申报时填报附表三《纳税调整明细表》第5行“未按权责发生制原则确认的收入”：第1列“账载金额”0、第2列“税收金额”2000万元、第3列“调增金额”2000万元、第4列“调减金额”0.该数据自动带入主表第14行“纳税调整增加额”中。2013年～2015年纳税申报中同类事项作相同处理。

（2）未实现融资收益的纳税申报处理。2012年度申报纳税时，在“未实现融资收益”中冲减的当期“财务费用”应填报附表二《成本费用明细表》第32行“财务费用”-526.1万元，该数据自动带入主表第6行“财务费用”并用负数调增了利润。由于此项费用不并入应纳税所得额，因此，同时填报附表三《纳税调整明细表》第36行“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”的第4列“调减金额”526.1万元，该数据自动带入主表第15行“纳税调整减少额”。2013年～2015年纳税申报中同类事项作相同处理，数据依次为：409.2、283.1与147.2万元。

经过上述协调处理后，从会计角度看，甲公司2011～2015年会计应确认的利润总额为：8000－7500＋634.4＋526.1＋409.2＋283.1＋147.2＝2500（万元）；从税务角度看，甲公司2011～2015年应确认的应纳税所得额为：10000－7500－634.4－526.1－409.2－283.1－147.2＋634.4＋526.1＋409.2＋283.1＋147.2＝10000－7500－2000＋2000＝2500（万元）。

由此可见，在不考虑其他纳税因素影响的情况下，经过上述调整，甲公司2011～2015年度应确认的利润总额和应纳税所得额均为2500万元，二者取得一致，说明进行这样的会计处理与纳税调整是符合规