会计实务：税收协定的特别规定

税收协定的特别规定在国际税收协定中，除了包含上述几方面的内容外，一般还需要就相互给予对方跨国纳税人无差别待遇、相互协商以解决协定实施中的异议、相互交换有关实施协定和防止国际避税和逃税的情报、相互给予对方外交官以应有的财政特权，以及协定的生效和终止日期等，作出特别的规定。现就这些特别规定的若干主要方面分述如下：

1.无差别待遇

《经合发组织范本》和《联合国范本》第二十四条第一款对“无差别待遇”一语的定义，是“缔约国一方国民在缔约国另一方负担的税收和有关条件，不应比缔约国另一方国民，尤其是居民，在相同情况下负担，或可能负担的税收或有关条件不同或更重。虽有第一条的规定，本规定也应适用于不是缔约国一方或双方居民的人”。该条款规定了各国在税收上应禁止因国籍或户籍原因而造成差别待遇的原则。税收无差别待遇一般包括四个方面的内容：

（1）国籍无差别

即缔约国一方国民在缔约国另一方所享受的税收待遇，不能比另一方缔约国的国民在相同条件下享受的待遇差。这里尽管明指国籍无差别，但依据协定对人的适用范围，可理解为，享用无差别待遇的缔约国国民，必须同时是缔约国一方或缔约国双方居民的人。

（2）常设机构无差别

即缔约国一方企业设在缔约国另一方的常设机构，其税收负担不应高于缔约国另一方的本国企业。《经合发组织1992年协定范本》的注释本就常设机构无差别条款对可能出现的“三角案例”作了进一步分析：A国某居民企业在B国拥有常设机构，而该常设机构取得了来源于C国的股息、利息和特许权使用费形式的收入，则B国对该常设机构在C国缴纳的预提税允许在常设机构缴纳的税收中抵免。因为该常设机构是A国居民公司的常设机构，所以适用于A国和C国的税收协定规定的限制税率。假定B国和C国税收协定规定的C国预提税税率低于A国和C国的税收协定，那么应按较低的税率抵免。这样做，对B国的税收利益有利，也避免了跨国公司通过在协定国建立常设机构而逃避税负。

（3）支付无差别

即缔约国一方企业支付给缔约国另一方居民的利息、特许权使用费和其他款项，应与同样情况下支付给本国居民一样，准予作为费用扣除。

（4）资本无差别

即缔约国一方企业的资本，无论是全部或部分为缔约国另一方的居民拥有或控制，该企业负担的税收和有关条件，不应比缔约国一方其他同类企业重或与其不同。

但是，税收无差别待遇条款并不意味着一个缔约国必须给予另一缔约国的国民以相当于其本国国民由于国内地位或家庭负担等原因，所能享受的税收照顾、优待或减免等一切权利。另外，对于上述的支付无差别，世界各国有着不同的看法。发达国家一般要求给予无差别待遇，允许扣除；而一些发展中国家则不接受这样的条款，因为在它们看来，跨国联属企业内部发生的属于利息、特许权使用费等一类转移支付，有否不正常因素在内，很难掌握。因此，发展中国家认为这些支付不应予以扣除，并且表明，这样的处理目的，是为了维护子公司所在国的权益，而不属于税收歧视。另外，大多数国家认为，不能把对转让定价进行必要的调整，看作为税收歧视。

2.相互协商程序

为了对一些条文进行具体解释和对一些未尽明确的问题进行处理，也为了保证跨国纳税人能充分享受税收协定的待遇，在国际税收协定中列出了专门条款，建立由双方国家主管当局执行的相互协商程序。即通过主管当局之间对纳税人提出的不符合协定的征税问题，以及执行协定所发生的困难或异议进行协商，来解决彼此之间的争端。

显然、相互协商程序是超出一国法律以外的特殊程序，主要是解决双重征税问题。如协商企业的行政费用和一般管理费用的分配和常设机构的比例；协商支付人和受益人之间存在特殊关系时，支付人所在国对利息和特许权使用费的超过部分的征税问题；协商关联企业之间的贸易利润分配比例及所在国课税问题；等等。

相互协商程序可以分成两步：第一步是跨国纳税人提出异议，其居住国当局受理。

若主管当局认为纳税人所提出的税收异议，全部或部分是由于缔约国另一方所采取的措施引起的，则由所在国主管当局向缔约国另一方主管当局提出相互协商程序。第二步是缔约国另一方主管当局与纳税人所在国主管当局的接触阶段。主管当局双方各自阐明立场，寻求解决争议的方法，必要时可以参照国际仲裁原则，作出公平处理。主管当局之间可以直接进行联系，无需通过外交途径。交换意见可以书信，也可以口头交换。

相互协商程序的达成在很大程度上取决于缔约国国内法给予主管当局可作让步的权利。因此，若缔约国双方对协定的解释和实施不同，主管当局在进行相互协商时又不能达成一致的解决办法，则双重征税仍然可能存在。

3.情报交换

在国际税收协定的特别规定中，有关情报交换的条款，对于防止国际避税和逃税具有重要的意义。税务部门把它看作是“协定中的协定”。《经合发组织范本》中有关情报交换的条款指出，缔约国各方主管部门应相互交换自己与本协定有关的各种税种的国内法。在有关税收按本协定办理时，要求特别注意交换关于国际偷漏税的情报。

情报的交换不仅仅局限于缔约国双方的居住者，必要时可以涉及到第三国的居住者，并允许缔约国将收集到的情报用于诉讼程序和法庭调查。当然，也同时强调了对情报的保密，即规定缔约国一方除了可在公开法庭的司法程序或法庭判决中宣布有关情报外，不得在任何场合公开另一方所提供的情报资料。有关情报交换的条款还制定了三个限制性条件：①不得要求缔约国一方或另一方采取与国内法律或行政惯例不一致的处理措施等；②不得要求缔约国一方或另一方提供按其法律或行政渠道所不能得到的情报；③不得要求提供泄露跨国纳税人的工业生产、商业经营和专业技术秘密的资料，或与公共政策（公共秩序）相违背的情报。

通常，缔约国双方所交换的情报有以下几种：

（1）一般的税务情报资料。如法律文本、工作细则、说明书、执行税收协定的各种官方材料、税务部门有关个别税务案例的处理意见以及法院判决书等。

（2）有关跨国纳税人的档案材料。如联属企业的所在地点、开歇业日期、经营业务范围和缔约国居民在当地的收入等。

（3）有关跨国纳税人的专门材料。如银行往来、利息收支、年度决算报表、利润分配、资料转移和应课征的税种等资料。

除了上述三种类型的情报外，有时为了调查某项税收舞弊行为，还可以根据需要提供一些其他性质的情报。特别应该指出，在很多国家中，工商企业和银行的秘密受到法律的保护，不允许对外公开，但有时为了审讯某些经济犯罪案例，其中包括税收舞弊等犯罪行为，与其有关的某些情报资料可不受限制地提供给对方。为此，在税收协定中，一般都要求缔约国各方对收集到的情报，应该采取与该国国内法令对同类情报所规定的保密措施来对待；情报的管理人员应限于缔约国各方的税务和法院主管当局及其经办人员；情报的使用应限于对跨国纳税人税务问题的查核、征税和裁决。

税收协定关于情报交换的方法一般规定有如下几种：①要求缔约国各方对不同资料采取经常交换与临时交换的方法；②允许采取三角交换的方法，但这种资料范围和应履行的手续需要协议明确（指允许缔约国一方将另一方提供的情报，转提供给并未与另一方直接签订有税收协定的第三方）；③缔约国各方互派常驻对方的代表，采取直接向对方主管部门收集资料的方法；④对特定案件由缔约国各方联合进行调查，采取共同行动的方法。

目前，国际上除了在一般税收协定中都订有情报交换的条款以外，某些国家相互之间还订立了专门的政府间交换情报的特定税收协定，如比利时、荷兰和卢森堡三国以及斯堪的那维亚国家间，都订有类似的税收协定。

另外，国际税收协定一般都制定了一系列特别条款，以协助缔约国的税务机关防止偷漏税和跨国企业利润的隐蔽转移。这些条款有有关核实常设机构收入的条款，有关联属企业的条款，有关利息、特许权使用费的条款等。近年来，有些税收协定还增加了有关防止利用税收协定进行税务投机的条款。由于当今大部分国家都采取鼓励资本自由进出的政策，这给投机者带来了很大的自由，于是便出现了“滥用协定”的投机现象。滥用协定指的是跨国纳税人为了取得他在协定中正常情况下所不能得到的利益，而在另一个与其已签订了有利于他的税收协定国内安插或控制一个公司的滥用协定的行为。经合发组织财政事务委员会第43号报告指出，由于缺少对付滥用协定的条款，事实上等于承认协定滥用似乎是合法的……目前，美国在反对协定滥用方面，已加强了国内立法。例如、根据纳税人的居住地来确定其为哪国居民，对公司经营的性质，则采用英美法系的“实质重于形式”的原则予以判定，即看其是否是形式上的公司，有无进行“虚假”的经营。欧洲某些国家则注重于直接用条款来解释、衡量一个外国公司的营业行为。毫无异议，协定