会计实务：金融企业外币业务-外币业务会计核算

金融企业外币业务——外币业务会计核算外币业务会计核算

一、记账本位币的含义

一个会计主体在发生涉及多种货币计价核算时，它必然要选择一个统一的作为会计计量基本尺度的记账货币，并以该货币来表示和处理各项经济业务。这种在会计记账上所采用的、作为会计计量基本尺度的货币币种，称为记账本位币。制度第五条规定，“金融企业的会计核算以人民币为记账本位币；业务收支以人民币以外的货币为主的金融企业，可以选定其中一种货币作为记账本位币，但是编报的财务会计报告应当折算为人民币；在境外设立的中国金融企业向国内报送的财务会计报告；应当折算为人民币”。

我国境内的金融企业由于日常业务往来、收付结算和报表编制等都是以人民币计量为主，所以应以人民币作为记账本位币。但有些中外合资金融企业、外资金融企业在我国设立的分机构等，也可根据企业主要经营业务的特点和管理上的需要，经投资各方的同意，选用某种与企业经营业务密切相关的外国货币作为记账本位币。

记账本位币一经确定，一般不得随意变更；只有在确有充分理由证明原来的记账本位币已不再适用时，才能变更企业的记账本位币。这种变更一般在新的会计年度开始时进行，并在财务情况说明书或附注中作出必要的说明。

二、汇兑损益

㈠汇兑损益的内容。

汇兑损益是金融企业在进行外币业务会计处理时，由于采用不同的汇率换算而产生的折合成记账本位金额上的差额。

汇兑损益根据其产生的业务来源划分，一般可分为以下四种经常性的汇兑损益：

1．交易外币汇兑损益。它是指发生以外币计价的结算等业务时，因收回或偿付外币债权债务而发生的汇兑损益。

2．兑换外汇汇兑损益。它是指在发生外币与记账本位币货币，或一种外币与另一种外币进行兑换时产生的汇兑损益。

3．调整外币汇兑损益。它是指在现行汇率制度下，会计期末应将外币货币资金、外币债权债务和外币性长、短期投资等账户，按期末市场汇率进行调整而产生的汇兑损益。

4．换算外币汇兑损益。它是指在会计期末，为了编制合并会计报表或重新表述会计记录和会计报表金额，将一种外币计量单位表示的金额转化为记账本位币计量单位表示的金额换算过程中产生的汇兑损益。

除了上述经营期间发生的经常性汇兑损益外，金融企业还会发生一系列特殊业务的汇兑损益。例如，金融企业在筹建期间，由于外币收付业务而产生短期筹建期间的汇兑损益；金融企业在开创期收到外币性投资，由于收到外币性资产折算所用的汇率与“实收资本”账户规定所用的记账汇率不同，就公产生投资外币折算差额的汇兑损益；金融企业在经营期发生外币性对外投资、长期借款、外币风险防范措施等业务时，会产生各种特殊的汇兑损益。

㈡汇兑损益的确认。

对于本期汇兑损益的确认，存在以下两种不同的观点：

第一种观点认为，本期汇兑损益的确认应以实现为准，即实现的外币买买入卖出业务已经发生、外币性的债权债务在本期已经结算完成的外币业务，对其已发生的汇兑损益才能确认入账，计入当期损益。而对尚未使用外币货币资金和各项尚未结算完成的债权债务等，则不能确认其汇兑损益；即便确认，也应递延到以后会计期间计入损益，而不能计入当期损益。在这种方法下，无论外汇市场上实际外币汇率发生多大变化。对于金融企业外币性资产和负债项目来说，均不因汇率的变动而调整其外币账户的账面记账本位币金额；即便要调整，也要将由于调整确认的汇兑损益作为未实现汇兑损益，递延到以后会计期间。只有当期已实现汇兑损益，才能计入当期损益；未实现汇兑损益只有在实际支出外币资金和外币性债权债务结算完成后，才能计入该期损益。

第二种观点则主张将本期已实现和未实现的汇兑损益全部计入当期损益，即只要汇率实际发生变动，不论其是否实现，都应确认为汇兑损益，并计入当期损益。因此，在这种方法下，会计期末对于各项外币货币资金账户和外币性债权债务账户，均应按期末变动后的汇率调整其账面价值；调整账面价值与原账面价值的差额，均要确认为汇兑损益，不论其是否已在当期实现，都应计入当期损益。

根据国际惯例，在现行汇率制度下，更多的是采用后一种处理方法。因为汇率变动是实在的，它对金融企业资产和负债的影响也是客观存在的，将汇率变动产生的损益计入当期损益，能使每期反映的经营成果和财务状况更加接受客观实际情况；同时，也会防止由于汇率在一定暑期内变动较大，或外币账户结算期较长，从而使外币性债权债务账户结算时产生较大的汇兑损益，对该期的利润产生影响。然而，这种方法更多的是适用于汇率正常波动的情况；当汇率产生巨大变动，或持续单向较大幅度变动时，会使该期的会计损益由于包含过多的汇兑损益因素，导致其利润或亏损的严重失实。这时则必须采用“递延汇兑损益”账户，将这种由于汇率巨大变动造成的损益递延到以后各期负担。目前，我国外币业务会计主要采用这种处理方法。

㈢汇兑损益的归属。

1．外币业务量较大的金融企业应实行外币分账制，平时以外币记账，每期终了，将有关外币金额折合为记账本位币金额；本外币报表汇总应按合并报表的处理方法，将折合记账本位币与原账面记账本位币金额的差额，在报表“资本汇差调整”项内单独反映，不作账务处理。不实行外币分账制的金融企业，应随外币业务的发生，将有关外币金额折合为记账本位币金额。金融企业办理外汇买卖业务发生的外汇买卖差价，应计入当期损益。

2．金融企业筹建期间发生的汇兑损失与汇兑收益相抵后，如为净损失，则应计入金融企业的开办费；如为净收益，则应自营业之日起按不少于5年的期限平均摊销，也可留待弥补以后年废发生的亏损，或者留待并入金融企业的清算损益。

3．金融企业收到外币性投入资本而产生的外币资本折算差额的汇兑损益，应计入“资本公积”账户。这是指金融企业收到外币性投资资本时，外币性资产应按收到时的现行市场汇率入账，而“实收资本”账户则应按合同约定的汇率入账，或按第一次收到外币资本时的汇率入账，由于汇率的变动，可能使资产和资本账户的记账汇率不同而产生汇兑损益。这种资本性折算差额，应计入“资本公积”账户，而不能计入当期损益。

4．金融企业在发生与购建固定资产和无形资产等直接在前的汇兑损益时，当资产尚在施工、尚未交付使用以前，均应计入这些资产的价值，不得计入本期损益；如该项资产已完工交付使用即使尚未办理竣工结算手续，则可计入当期损益。

5．金融企业各种外币项目的期末余额，按照期末国家公布的市场汇价折合为记账本位币金额。其记账本位币金额与原账面记账本位币金额的差额部分，应区分以下情况分别加以处理：

⑴金融企业经批准，为开办外汇业务用人民币购买和财政部核拨的作为外汇资本管理的外汇营运资金，其折合的记账本位币金额与原账面记账本位币金额的差额，实行统账制核算的，计入资本公积金；实行分账制核算的，按合并报表处理。

⑵除上述第⑴点规定之外，金融企业的外汇买卖、外币兑换等外汇业务的期末余额折合的记账本位币金额与原账面记账本位币金额的差额，作为汇兑损益处理。

⑶金融企业当期的外汇利润及境外机构税后利润按规定上缴的所得税或利润，应按决算日中国人民银行公布的市场汇价折合为人民币计算；金融企业实际上缴时由于汇率不同而产生的差额，应计入汇兑损益。

⑷金融企业不得因汇率变动而调整实收资本的账面余额。

三、外币业务会计记账方法的选择

外币业务的会计记账方法一般有两种，即外币统账制和外币分账制。一般情况下，对于外币业务发生并不频繁的金融企业，可选用前一种方法，即外币统账制；对于外币业务量较大、发生频繁而且涉及币种较多的金融企业，则可选用后一种方法，即外币分账制。

应该指出，外币统账制和外币分账制是外币业务日常核算采用的两种记账方法，最终对企业损益的影响是相同的。因此，外币业务产生的汇兑损益，无论是采用外币统账制还是外币分账制，最终计算的汇兑损益是一致的。

㈠外币分账制。

1．外币分账制的记账方法。

外币分账制又称原币记账法，是一种多记账本位币的记账方法。在这种方法下，发生的外币业务，凡涉及货币性项目的，在日常核算中直接采用原币记账，不需要按汇率折合成人民币记账；凡涉及非货币项目的，需要按外币业务发生当日的汇率或当月月初的汇率折合为人民币金额记账，但实收资本账户除外。实收资本账户应按合同约定的汇率或收到出资额时的汇率折算为人民币金额记账。期末，先按原币编制货币性项目的资产负债表，然后再将该表按规定的期末汇率折合为人民币表示的资产负债表，并与人民币业务编制的资产负债表汇总，编制整个金融企业的资产负债表。

由于金融企业发生的各种货币之间的买卖、兑换交易以及发生的涉及货币性项目与非货币性项目的外币业务，均通过“外币买卖”科目进行账务处理。期末，人民币以外其他货币的“外币买卖”账户账面余额的并额，即为汇兑损益，对这部分汇总损益，应分别情况计入开办费、在建固定资产成本和当期汇兑损益。

货币性项目包括货币性资产和货币性负债。货币性项目是指拥有的货币或将以固定的或可确定的金额收到的资产或偿付的债务，包括现金（库存现金、银行存款和其他货币资金）、应收款项（应收利息、预付赔款等）、应付款项（应付手续费、应付佣金等）、借款（短期借款、长期借款）以及准备持有至到期的债券投资等。除货币性项目以外的其他项目均属于非货币性项目，如实收资本、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。在会计处理上，正确区分货币性项目和非货币性项目十分重要。

2．外币分账制的日常核算。

前已述及，外币分账制的记账方法，即金融企业发生的外币业务，凡涉及货币性项目的在日常核算中直接采用原币记账，不需要按汇率折合成人民币记账；凡涉及非货币项目的，需要按外币业务发生当日的汇率或当月月初汇率折合为人民币金额记账，但实收资本账户除外。实收资本账户应按合同约定的汇率或收到出资额时的汇率（分期出资的，按第一次收到出资时的汇率），折算为人民币金额记账。

金融企业日常发生的外币业务，从借贷记账法的角度，必然涉及借方科目和贷方科目的对应关系。归纳起来，外币业务所涉及的项目不外乎两大类：一类是涉及货币性项目与货币性项目之间，另一类是涉及货币性项目与非货币性项目之间。

⑴外币业务涉及货币性项目与货币性项目的日常核算。

①各种外币买卖业务。金融企业发生各种货币之间的兑换业务时，涉及“银行存款”账户的一借一贷。“银行存款”账户属于货币性项目。由于两种货币不准在一张会计凭证上反映，需要通过一个中介账户，所以在会计上设置了一个“外币买卖”账户。“外币买卖”账户纯粹是一个过渡性账户，当发生不同货币之间的兑换业务时，需要通过“外币买卖”账户作为桥梁。因此，金融企业发生各种货币之间的兑换业务时，按兑入的货币：

借：银行存款

贷：外币买卖

同时，按兑出的货币：

借：外币买卖

贷：银行存款

②除此之外的其他业务。金融企业发生外币业务，除外币买卖业务外，有的涉及货币性项目与非货币性项目。前已述及，发生外币业务涉及的货币性项目直接按朱币记账，所以，金融企业可以直接按原币进行账务处理，不需要通过“外币买卖”科目进行过渡。

⑵外币业务涉及货币性项目与非货币性项目的日常核算。

前已述及，对于金融企业发生的涉及货币性项目与非货币性项目的外币业务，均通过“外币买卖”科目进行账务处理。期末，人民币以外其他货币的“外币买卖”账户余额按期末汇率折算为人民币金额，与人民币的“外币买卖”账户账面余额的差额，即为汇兑损益。

3．外币分账掉下会计报表的编制。

采用外币分账制，外币业务会计报表的编制程序是：期末，先按原币编制货币性项目的资产负债表，然后再将该表按规定的期末汇率折合为人民币表示的资产负债表，并与人民币业务编制的资产负债表汇总，编制整个金融企业的资产负债表。

期末之所以能按原币编制货币性项目的资产负债表，是因为在外币分账制记账方法下，只有货币性项目按原币记账，非货币性项目直接折合为人民币记账。因此，期末按原币编制货币性项目的资产负债表上，只有货币性项目，包括货币性资产和货币性负债，没有非货币性项目。

㈡外币统账制。

1．外币统账制的记账方法。

外币统账制又称记账本位币法。在这种方法下，应选择某一种货币作为记账本位币，而其他各种非记账本位币计价的经济业务均应在业务发生时，按一定的汇率全部折算成记账本位币金额后入账；非记账本位币金额另设外币账户进行登记，无论是外币存款，还是外币债权、债务，在账上均以记账本位币金额统一反映。因为我国企业原则上应以人民币为记账本位币，故在外币统账制下，当金融企业发生外币业务时，则一般按人民币统一账制、统一记录，外币业务的金额均要折算为人民币金额后入账反映；同时，要设立不同外币种类的外币账户，登记反映外币资产和外币债权、债务的增减变动情况。

2．外币统账制的日常核算。

外币业务在采用统账制方法进行核算的情况下，首先，必须将外币金额折算为记账本位币表示的金额，因此，必须确定采用何种汇率对其进行折算。根据《制度》的规定，采用外汇统账制的金融企业发生外币业务时，应当将有关外币金融折合为人民币记账。除另有规定外，所有与外币业务有关的账户，应采用业务发生时的汇率，也可采用业务发生当月月初的汇率折合。其次，对外币业务的外币金额进行折算后，应当按照折算为记账本位币的数额在记账本位币账户中进行登记，同时，还必须按照外币的金额在相应的外币账户进行登记。

⑴外币兑换业务。

①企业购入外汇。其他金融企业从银行购入外汇一般是按照银行外汇卖出价购买的，银行出于盈利目的，一般以高于中间价的卖出价格卖给其他金融企业，其他金融企业购入外汇支付的价款与按市场汇率折算的价值不同，应将因此而产生的差额作为汇兑损益，计入当期损益。

②企业卖出外汇。其他金融企业将外汇卖给银行时，一般情况下，银行以低于中间价的价格从其他金融企业买入，其他金融企业卖出外汇，按市场汇率折算的价格与实际收到的人民币价值不同，应将因此而产生的差额作为汇兑损益，计入当期损益。

⑵其他外币业务。

其他金融企业除外币兑换业务以外的其他外币业务，主要有接受外币投资、提供或接受以外币计价的服务和支付或收取外币手续费、承担或清偿以外币计价的债权、债务等。

①接受外币投资。接受外币投资时，一方面将实际收到的外币款项作为资产登记入账，另一方面应将接受的外币作为实收资本登记入账。对于收到的外币款项，既可以采用业务发生日的汇率，也可以采用业务发生当月月初的汇率折合，应将收到的外币按一定汇率折合为人民币记账。对于实收资本入账时采用的汇率，则与外币分账制相同。

②借入外币。借入外币时，应按照借入外币时的市场汇率或当月月初的汇率折算为记账本位币记账；同时，按照借入外币的金额登记相关的外币账户。偿还外币借款时，按照偿还外币借款时的市场汇率折算为记账本位币记账。同时，按照偿还外币的金额登记相关的外币账户。

3．月份终了外币余额的处理。

根据《制度》的规定，月末必须计算汇兑损益，即月份终了，各种外币账户（包括外币现金以及以外币结算的债权和债务）的外币月末余额，应当按照月末汇率折合为人民币。按照月末汇率折合的人民币金额与原账面人民币金额之间的差额，作为汇兑损益，分别以下情况处理：

⑴筹建期间发生的汇兑损益，计入开办费。

⑵与购建固定资产有关的借款产生的汇兑损益，在固定资产交付使用前，计入该项在建固定资产成本。

⑶除上述情况外，均计入当期汇兑损益。

四、科目设置

为了反映和监督外币业务的核算，应设置“汇兑损益”和“外币买卖”科目。

1．“汇兑损益”科目。

“汇兑损益”科目核算企业因外币兑换、汇率变动等原因实现的汇兑收益及损失。“汇兑损益”科目属损益类科目，借方登记汇兑损失，贷方登记汇兑收益。期末，应将该科目的余额转入“本年利润”利润科目，结转后该科目应无余额。

2．“外币买卖”科目。

“外币买卖”科目核算企业发生的各种货币之间的买卖、兑换交易，以及发生的涉及货币性项目与非货币性项目的外币业务。“外币买卖”科目是外币分账制的专用科目，应按币种设置明细账，进行明细分类核算。

期末，人民币以外其他货币的“外币买卖”账户余额按期末汇率折算为人民币金额，与人民币的“外币买卖”账户账面余额的差额，即为汇兑损益。对这部分汇兑损益，应分别情况计入开办费、在建固定资产成本和当期汇兑损益。

五、保险公司外币业务核算举例

㈠外币分账制举例。

假设某保险公司外币业务的核算是以当月月初汇率作为记账汇率的。以下为该公司某个月内发生的外币业务：

六、证券公司外币业务核算举例

证券公司的外币业务主要指证券公司在承销B股、H和N股等以外币计价的股票时，以及进行以外币计价的股票的经纪业务和自营业务。证券公司的外币借款、外币兑换、以及接受外币投资等业务的核算应按照《金融企业会计制度》规定办理。详细规定见本书其他章节，这里重点介绍证券公司进行以外币计价股票的承销，自营和经纪业务的核算。

㈠外币账户。