会计实务：核定转查账：企业存货成本列支亟须规范

核定转查账：企业存货成本列支亟须规范企业所得税由核定征收改为查账征收后，哪些企业的存货下一年度可以税前列支，目前我国税收法律法规没有十分明确的说法，这不仅加大税务机关执法风险，而且会导致税收流失。

企业所得税核定征收是税务机关为减少税收流失，加强税收征管，堵塞税收漏洞的一种征管方式。随着企业规模的逐渐增大和会计核算制度逐步规范，核定征收的企业将转为查账征收。目前，企业由核定征收改为查账征收时，对于企业存货如何处理并无税收政策和法规予以明确，在实际税收管理中，很多企业的存货都结转到查账征收年度作为税前列支成本处理。笔者认为，这样操作在管理上存在漏洞，会导致税款流失。税务机关应考虑对相关税收政策和法规进行完善，对企业所得税征收方式改变后，存货成本的列支予以规范。

企业存货处理方式不明确会带来什么？

案例：2013年，A企业作为核定征收纳税人，按核定应税所得率5％缴纳企业所得税。2013年企业收入为761万元，利润8万元，企业的毛利率为30％，存货为384万元。2014年，企业由核定征收改为查账征收后，企业存货全部结转至下一年度作为税前列支成本处理。2014年，A企业经营数据显示，前7个月企业收入为950万元，亏损139万元，毛利率变为7％。企业采取查账征收前，收入额相对较低，毛利率较高；而改为查账征收后，收入提高了，而毛利率却降低了。通常情况下，企业毛利率的高低与企业所得税纳税额成正比，毛利率越高，企业缴纳所得税越多，反之则越少。而A企业毛利率的陡然降低，与征收方式改变后，其结转的384万元存货有直接关系。

核定征收分为核定应税所得率和核定应纳所得税额两类，根据《国家税务总局关于印发〈企业所得税核定征收办法〉（试行）的通知》（国税发〔2008〕30号）第四条规定，税务机关应根据纳税人具体情况，对核定征收企业所得税的纳税人，核定应税所得率或者核定应纳所得税额。具有下列情形之一的，核定其应税所得率：能正确核算（查实）收入总额，但不能正确核算（查实）成本费用总额的；能正确核算（查实）成本费用总额，但不能正确核算（查实）收入总额的；通过合理方法，能计算和推定纳税人收入总额或成本费用总额的。纳税人不属于以上情形的，核定其应纳所得税额。

分析以上案例可以看出，企业由核定征收改为查账征收后，企业所得税缴纳情况变化较大，如不明确企业存货在税收管理中的正确处理方式，在税收征管中则会带来四个问题：其一企业的存货未必都取得过发票，而没有发票的存货，在查账征收年度税前列支，不符合要求；其二核定征收年度时，在企业账目核算不健全的情况下，其存货成本难以做到准确衡量；其三少数企业会利用政策法规漏洞，在核定征收年度少转成本，多留存货，而通过存货在查账征收年度的成本列支，制造人为亏损，少缴税款；其四在上述三种情况下，税务机关在是否允许企业存货下一年度税前列支成本方面，存在执法风险：不让企业列支法律依据不足，不加限制允许列支就可能存在执法过错。

哪些企业存货成本不应确认

根据目前我国相关税收法规和政策，笔者认为，企业所得税由核定征收改为查账征收时，从降低征管风险，堵塞征管漏洞的角度，当企业账面的存货成本出现下列情形时，税务机关不应予以确认。

一是按照国家有关政策规定，企业由核定征收改为查账征收。根据《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知》（国税函〔2009〕377号）规定：“国税发〔2008〕30号文件第三条第二款所称‘特定纳税人’包括以下类型的企业：享受企业所得税法及其实施条例和国务院规定的一项或几项企业所得税优惠政策的企业；汇总纳税企业；上市公司；银行、信用社、保险公司、证券公司、财务公司等金融企业；会计、审计、资产评估、工程造价、专利代理、商标代理以及其他经济鉴证类社会中介机构；国家税务总局规定的其他企业。

此后，国家税务总局在颁布的《关于企业所得税核定征收有关问题的公告》（〔2012〕27号）中又规定：专门从事股权（股票）投资业务的企业，不得核定征收企业所得税。上述企业若会计核算制度不健全，账面的存货成本应不能直接予以承认，并结转到下一年正常计算扣除。

二是按收入总额核定征收的纳税人。根据国税发〔2008〕30号文件第四条第一款规定：“能正确核算（查实）收入总额，但不能正确核算（查实）成本费用总额的企业，采取按收入总额核定的方式征收所得税。”既然这类企业是因为不能正确核算（查实）成本费用总额才采取按收入总额核定征收税款，那么企业账面的存货成本则是不准确的，不能直接予以承认列支，并结转到下一年正常计算扣除。

三是核定应税所得额的纳税人。根据国税发〔2008〕30号第四条第二款规定：“纳税人不属于以上情形的，核定其应纳所得税额。”即通常所说的定额税。采取定额征收方式的企业，财务核算制度不健全，企业账面的存货成本更是缺乏准确性，因此不能直接予以承认，并结转到下一年正常计算扣除。

完善法规明确存货成本如何列支

目前，企业所得税由核定征收改为查账征收时，我国税收法规对企业账面的存货成本应如何确认列支，尚缺乏具体规定。这不仅易造成税收流失，也给税务人员执法带来风险。为加强征收管理，堵塞税收漏洞，降低执法风险，笔者认为，应适时完善相关法规，对核定征收改为查账征收时，企业如何列支存货成本予以明确。

１.应明确存货列支原则。

笔者认为有了原则，实际征管工作中各种情况才有衡量标准。税务机关可结合现有的部分法规，考虑确定存货列支的原则为：对企业核定征收期间，税务机关已经认可和确认的成本、费用，在企业转为查账征收后，应予以延续；之前未得到税务机关认可的成本、收入，查账征收后仍不予认可。通过划分“确认边界”，可使征管活动更为连贯、合理，同时降低执法风险。

2.明确可列支情况。

笔者认为，应在相关法规中明确，企业所得税由核定征收改为查账征收时，企业如具有下列情形，应予以确认列支。

企业属按成本费用核定征收的纳税人。企业依照核定应税所得率，根据成本（费用）支出额/(1-应税所得率)×应税所得率的公式缴纳企业所得税，表明企业虽然采取核定征收方式，但能准确核算（查实）成本费用总额，因此这类企业在由核定征收改为查账征收时，企业账面的存货成本应予以确认，结转到下一年正常计算扣除。

经营管理水平较高，具备查账征收条件的企业。根据国税发〔2008〕30号文件规定：“税务机关应积极督促核定征收企业所得税的纳税人建账