会计实务：浅议企业合并会计方法的选择

浅议企业合并会计方法的选择【摘要】随着国民经济的不断发展，我国出现了大批巨型企业和企业集团，并购重组成为资本市场一道亮丽的风景线，企业合并会计方法的选择就显得越来越重要。本文就企业合并会计方法的选择作了探讨。

合并会计报表是综合反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表，面对国际国内巨大的竞争压力和企业自身发展的强大内在动力，企业合并会计报表的编制已经越来越重要了。

一、购买法和权益结合法

在企业合并时，有两种主要的会计处理方法：购买法和权益结合法。购买法将企业合并会计报表视为综合反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表，其会计主体是能被母公司管理部门所控制的全部经济活动的企业；权益结合法是将企业合并视为两家或两家以上的公司通过权益证券的交换，使股权融为一体。这种方法是实施合并的企业与其他参与合并企业股东之间的普通股交换行为，不是取得资产或者筹集资本，因而没有购买行为和购买价格，也没有新的计价基础。

二、两种方法的差异

（一）商誉的确认

购买法和权益结合法最大的差别在于购买法要确认和摊销商誉，而权益结合法不确认和摊销商誉。对于两个合并的企业而言，其实质就是为了整合资源、谋求协同效应。商誉被认为是合并企业为获取能够带来超额利润的无形资产而付出的代价，虽然这种预期超额利润可能实现也可能不会实现，但是商誉的存在向信息使用者表达了有可能实现超额利润这一信息，它将有助于信息使用者了解被合并企业的价值以及合并可能带来的协同作用。因此，笔者认为，确认商誉有利于增加会计信息的相关性，更好地满足信息使用者的需求。

（二）收益的处理

在购买法下，实施合并的企业的收益包括自身当年实现的收益和被收购企业在合并日后实现的收益；而在权益结合法下，参与合并的企业整个年度的收益和留存收益均包含在合并后的企业中。从企业合并的经济实质来看，在收购以前被收购企业的收益是被收购企业作为一个普通的独立市场主体所获得的收益，而被收购以后，被收购企业所获得的收益理应是收到合并所产生的多种效应的影响而取得的收益。因此，合并后的收益更加能够反映企业合并给企业带来的影响。

（三）关于追溯调整

在权益结合法下，参与合并的企业的会计方法不一致，应追溯调整，使其一致，重编前期财务报表，因为它将合并后的企业看作参与合并的企业的统一联合体，这一联合体的组成部分要求统一会计政策和方法；而在购买法下就没有这一要求。笔者认为：首先，追溯调整和重编前期财务报表的工作量非常繁重；其次，虽然企业合并后，往往要对行政管理、资源分配以及财务工作进行协调和整合，关联企业互相之间会有很大的影响力，但是，从企业运营的角度看，参与合并的企业仍然是各自独立运行的经济实体，尤其是纵向合并，参与合并的企业不处于同一行业，其运营有不同的特点，各个企业的会计方法和政策都是根据自身的具体情况来确定的，是适合企业自身情况的。如果强行将不同企业的会计方法和政策统一在一起，不一定能够很好地反映企业的财务状况和经营成果。在统一的会计方法和政策下，很可能降低会计信息质量，甚至误导会计信息使用者。

三、两种方法的比较

购买法要将取得成本超过被合并企业净资产的公允价值的差额确认为商誉，而权益结合法则不确认商誉，取得成本和被合并公司的投入资本(包括股本和资本公积)的差额会通过资本公积、股本和留存收益调整，调整后会改变所有者权益的结构，但是不会产生商誉。

权益结合法下对外报告的合并报表的会计利润一般较高，较高的会计利润可以帮助上市公司顺利融资。但分析较高利润形成的原因为：当子公司的净资产账面价值低于当前的公允价值（市价），如果企业合并采用权益结合法，则母公司对子公司的投资是按较低的子公司净资产账面价值计量，而不像购买法下按较高的购买价格（子公司净资产的公允价值）计量。可见，购买法下资产的账面价值、股票权益往往大于权益结合法下资产的账面价值和股票权益，而留存收益小于权益结合法下的留存收益。同时，购买法下仅将合并日后被购买方实现的利润纳入合并报表（合并日以前的利润包括在收购成本中），而权益结合法则将被并企业全年的利润纳入合并报表。购买法确认的资产价值高于权益结合法确认的资产价值，导致购买法下折旧和减值准备的计提基数增大，从而冲减了利润。在购买法下，往往要确认巨额商誉。商誉的摊销也会直接冲减当期利润。权益结合法不需要确认商誉，更不需要进行摊销。在企业合并以后，就可能立即得出较高的报告收益，但这只是由于合并行为而不是由于合并后的经营产生的利润。

四、购买法和权益结合法的选择问题

笔者认为，结合国际发展趋势和我国的实际情况，合并方法应选取购买法。理由如下：

（一）从国际发展趋势看，购买法是目前国际流行的国际惯例

2004年国际会计准则理事会发布的《国际财务报告准则第3号——企业合并》也规定，购买法是唯一的合并方法。

（二）从我国的实际情况看，应采用购买法

1.随着我国经济体制改革的不断深入，市场竞争日趋激烈，不同的合并方式逐渐出现，确定统一的合并方法有利于证监会及会计师事务所等独立机构的监管。

2.权益结合法不利于我国证券市场的资源配置。我国证券市场的投资者一般只会对报告盈余的差异做出反应而不能对由于会计政策差异导致的利润差异进行调整。这种市场环境会使证券市场资金流向那些采用权益结合法产生较高会计利润的企业，使采用权益结合法合并的公司的股票价格普遍高于采用购买法合并的公司的股票价格。

3.如果采用权益结合法，并对其使用规定严格的限制条件，也许会增加使用权益结合法的合理性，但是这样会大大增加监管成本。

（三）从会计角度看

1.购买法可以增强会计信息的可靠性。使用权益结合法使管理部门可以通过并购而增加企业利润或每股收益，但这本身并不能反映管理者的经营绩效。对于公允价值较高的收购，考虑到税负的影响，权益结合法也会造成成本补偿不足，且以较低的账面价值入账的所有者权益，也难以保全其资本。

2.购买法可以增强会计信息的可比性。要求所有的企业合并都采用一种会计处理方法——购买法，有利于投资者比较所有合并企业合并成一个会计主体后的财务业绩。

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