审计学教学课件2

引子

❖是否学过财务管理？（流动比率，速动比率，净现金流量，固定资产周转率,

存货周转率分别是什么？）

9（1）流动比率=流动资产/流动负债

s（2）速动比率=速动资产/流动负债（速动资产=流动资产-存货）

g（3）净现金流量：指企业现金的流入和流出的差额（现金：库存现金银

行存款其它货币资现金等价物）

G（4）固定资产周转率：固定资产周转率=销售收入净额♦固定资产平均

净值。式中：固定资产平均净值=（期初固定资产净值+期末固定资产净

值）4-2

❖4.有谁关注过

9（1）安然造假事

3（2）蓝田股份

案例

一、安然造假

*肯尼加•莱1985年创建安然公司。十多年时间里，安然迅速发展成美国能源

业的巨头，是美国最大的天然气采购商及出售商，也是领先的能源批发做市

商。安然公司一度成为世界上最大的天然气交易商和最大的电力交易商，它

拥有340亿美元资产的发电厂和控制着一条长达丝000英里的煤气输送管道，

同时也经营纸、煤和化学药品等日用品。，并且提供有关能源输送的咨询、

建筑工程等服务，鼎盛时期其年收入达1000亿美元，雇用2万多员工，其业务

遍布欧洲、亚洲和世界其他地区；在《财富》杂志的调查中连续四年荣获“美

国最具创新精神的公司”称号，2000年《财富》世界500强排名第16位。总部

位于休斯顿。

2001年年底，安然公司财务欺诈、债务问题曝光。该公司29名高级主管在股

价崩跌之前已出售173万股股票，获得11亿美元巨额利润。而该公司的2万名

员工却被禁止出售大幅贬值的股票，使他们投资于该公司股票的退休储蓄金

全部泡汤，损失高达数十亿美元。

1、安然公司会计造假的手段剖析：安然公司会计造假的手段涉及三大方面，

每一方面下派生出许多具体的会计手段

<1、设立复杂的公司组织结构，通过关联方交易操纵利润

。安然声称发现了如何使传统能源公司一跃成为高增长、高利润的“新型

企业”的“秘诀”。这个“秘诀”之一就是通过设置复杂的公司组织结

构操纵利润、隐藏债务。安然公司组织结构的原理为：A公司（安然公

司）通过5设的股份控制B公司，B公司再以相同方式控制C公司，以此类

推不断循环下去，至UK公司时，由于A公司仅持有K公司权益的几个百分

点;，根据美国公认会计原则，K公司的个别报表将不并入A公司的合并报

表中。但A公司实际上完全控制着K公司，可让其为自己筹资，或通过关

联方交易转移利润，然而其负债却未反映于安然公司的资产负债表上。

上述仅为纵向持股关系，而实际上还可以发生横向方面的交叉持股关

系，例如，在从B公司至UK公司的多个层次上相互交叉持股。通过以上模

式，安然公司最终发展出3000多家关联企业，其中约900家是设在海外

的避税天堂。

。安然公司通过建立复杂的公司体系，拉长控制链条，将债务留在子公司

账上，将利润显示在母公司账上，以自上而下“传递”风险、自下而上

“传递”报酬。

9为推动二级市场股价，在金字塔式公司结构下，安然公司开始通过关联交

易做手脚。

9(1)最为著名的关联交易发生在2001年第2季度，安然把北美的3个燃气

电站卖给了关联企业ALLEGHENY能源公司，成交价格为10.5亿美元。市场估

计此项交易比公允价值高出3—5亿美元，该差额被加入能源公司业务利润

中，假设该项交易的成本是6亿美元。

。请大家作出该交易的会计分录

《安然会计分录：

9借：应收票据(帐款)(银存，现金)10.5亿

i贷：主营业务收入10.5亿

i借：主营业务成本6亿

3贷：固定资产(等)6亿

9ALLEGHENY会计分录：

9借：固定资产10.5亿

《贷：应付票据(或帐款)10.5亿

―如果两公司合并,其抵销分录如下：

9(1)借：主营业务收入10.5亿

3贷：营业务成本6亿

力固定资产4.5亿

9(2)借：应付票据10.5

9贷：应收票据10.5

《(2)就在这个季度结束的前一天，安然将它的一家生产石油添加剂的工厂

卖给了名为EOTT公司的关联企业。外界怀疑，由于安然无法提供令华尔街

满意的盈利数字而强迫E0TT在季报的最后•天完成了交易。

f但早在1999年底该石油添加剂工厂已被安然列为损毁资产，冲销全额达4.4

亿美元。而18个月后又以1.2亿美元的价格出售，其间充满蹊跷。

3借：营业外支出

《货：固定资产

9(3)安然欧洲分部的一家资产只有几百万美元的小公司，正是利用关联交

易隐藏了6亿美元的债务。

92.利用“特别目的实体”，隐藏企业债务

・企业一般是出于经营目的而设立的，

♦:♦而“特别目的实体”(SpecialPurposeEntity,SPE)是指企业并非

是为了经营，而是根据某种特殊目的而设立的企业。

♦:♦美国的现行会计惯例，如果非关联方对一个“特别目的实体”的股权性

投资占该特殊目的实体资产总额（股权性资本与负债之和）的比例超过

3%,且公司不拥有其50%以上的股权，即使该“特别目的实体”的风

险主要由上市公司承担，上市公司也可以不将该实体纳入合并财务报表

的编制范围

“安然公司正是利用这个只注重法律形式、不顾经济实质的会计惯例的漏

洞，设立了数以千计的“特别目的实体”，以此作为隐瞒负债、掩盖损

失的工具。

。安然公司不恰当地利用“特别目的实体”符合特定条件，可以不纳入合

并报表的会计惯例，将本应纳入合并报表的3个“特定目的实体”排除

在合并报表编制之外，导致1997-2000年期间高估了4.99亿美元的利

润，低估了数亿美元的负债。

。通过SPE空挂应收票据，高估资产和股东权益。其基本手法是设立一些

“特别目的实体”，然后重复进行股权和债权的转换，借以转移利润或

者负债，包括用应收票据的方式来虚增利润。

。例如，在2000年,它就曾设立了四家分别冠名为RaptorI、II、HI、

IV的“特别目的实体”，为安然公司对外投资的市场风险进行套期保

值。2000年第一季度，它向这些公司发行了价值为1.72亿美元的普通股。

在没有收到上述公司支付认股款的情况下，安然公司仍将其记录为实收

股本的增加（是否合法？），并相应增加了应收票据，由此虚增资产和

股东权益各L72亿美元（按照公认会计准则，这笔交易应视为股东欠款,

作为股东权益的减项）。2001年第一季度，安然公司与此类公司签定了

远期合同，拟在未来向上述公司发行&28亿美元的普通股，籍此交换它

们出具的应付票据。按上述方式将这些远期合同记录为实收股本和应收

票据的增加，又虚增资产和股东权益各8.28亿美元

。请大家作出上述会计分录（分别为安然公司和Raptor1公司记帐）

♦:♦安然会计分录：

❖借：应收票据8.28亿

❖贷：股本8.28亿

♦:-SPE会计分录

❖借：长期股权投资8.28

❖贷：应付票据8.28

93、利用衍生金融工具（资产证卷化或金融化）

9安然第二个“秘诀”来自对金融工具的创造性“运用”。安然公司几乎把

所有的资产都转化成衍生金融工具，通过衍生金融工具使本来不流动或流

动性很差的资产或能源商品“流通”起来，其主要的方法有：

❖1）为能源产品（包括天然气、电力和各类石油产品）开辟期货、期权

和其他复杂的衍生金融工具，以期货、期权市场和衍生金融合同把这些

能源商品“金融化”

《在世界各国的能源证券交易中，安然占据着垄断地位。为众多的合

同定价并参与交易，不仅极度复杂，而且风险极高。安然研制出一

套为能源衍生证券定价与风险管理的系统，这构成了它的核心竞争

力

i其中一个最大的问题是会计准则对如何估价这些资产并没有明确的

规定，会计师们也不知道该如何正确评估资产。在安然原来报告的

2000年度14.1亿美元的税前利润中，差不多有一半属于此类获利。

《这些定价技术、风险控制技术以及财力资源上的优势，使安然垄断

了能源交易市场，并从一个天然气、石油传输公司变成一个类似美

林、高盛的华尔街公司。如果说有什么差别的话，可能是安然交易

的品种是能源证券，而美林和高盛主要交易金融证券和股票。

❖2）将一系列不动产（如水厂、天然气井与油矿）打包，以此为抵押，

通过某种“信托基金”或资产管理公司，对外发行债券或股权，以此把

不动产“做活”。以不动产抵押发行证券本身不足为奇，关键在于，在

此过程中，安然建立了众多关联企业与子公司，之间隐藏着多种复杂的

合同关系，从而达到隐蔽债务、减税以及人为操纵利润的目的，这一手

段也恰恰是导致安然破产的主因。

二、蓝田股份

❖中国蓝田总公司是中国农业大型企业、始建于1987年，以农副水产品产、力口、

销一条龙，科、工、贸一体化的现代大农业为主业，兼营生物制药、房地产

开发、电子通讯及网络、电子商务、饲料加工、建筑制造、涉外酒店、连锁

超市、国内外贸易、广告策划、电脑科技、市场研究等多种产业。中国蓝田

总公司属下国内独资企业54家，驻各地经营公司、办事处160多家，国外独资

公司3家。1996年5月，其直接控股的蓝田股份有限公司由中国农业部推荐为

首家A股股票上市公司，被誉为“中国农业第一股”。上市以来，业绩连年高

望增长，已成为中国农业板块绩优龙头股。目前中国蓝田资产规模已达220亿

元。

❖高科技、产业化是“蓝田”发展的基本思路。在内地，以湖北省洪湖地区丰

富的无污染淡水资源为依托，建立水产养殖和绿色食品基地，目前已拓建30

万亩大湖生态养殖场、1万亩精养鱼池、3万亩野莲藕基地、10万亩玉米及优

质稻种植基地、100亿尾鱼苗孵化基地、10万头种猪基地、200万只种鸭基地、

30万吨饲料加工厂一和100万只种鸡基地等；在随州建立了10万亩银杏基地；湖

南建立10万亩黄姜基地。在沿海、广东蓝田建设的占地面积6500亩的珠海优

化农业试验基地，引进最新遗传工程育种技术，成为国内第一个高品质农业

典范

❖自1996年6月上市以来一直保持了业绩优良高速成长的特性，其1996年至今的

每股收益分别达到了0.61元、0.64元、0.82元、1.15元以及今年的0.97元。

从2000年的年报看，已步入稳定发展轨道的蓝田，目前含金量很高，其4.31

亿元的净利润绝大部分均来自主营，并没有经常性损益，在主营业务收入基

本持平的情况下，虽由于成本略有增加，使每股盈利下降了0.18元，但摊薄

后19.81%的净资产收益率以及每股经营活动产生的1.76元的现金流量额都

表现了蓝田通过大力开发高科技农业而产生了实实在在的稳定回报。

•:♦但在此时，刘姝威写了一篇短文《应立即停止对蓝田股份发放贷款》，2001

年10月26日，只供中央金融工委、人民银行总行领导和有关司局级领导参阅

的《金融内参》刊登了这篇600字的短文。此后不久，国家有关银行相继停止

对蓝田股份发放新的贷款。此后引发了轰动全国的“蓝田事件”。这为她带

来过诉讼和人身威胁，也成为终结蓝田神话的“最后一根稻草”。

♦:♦刘姝威，中央财经大学一位普通的研究员，1986年12月至今，一直在中央财

经太堂财经研究所从事国际金融理论和实务以及商业银行管理方面的研究。

・1、应立即停止对蓝田股份发放贷款”的依据

♦:♦对银行来说，在对借款企业发放贷款前和发放贷款后，必须分析借款企业的

财务报告。如果财务分析结果显示企业的风险度超过银行的风险承受能力，

那么，银行可以立即停止向企业发放贷款。

❖提示：企业的风险如何显示，如何分析呢？请大家考虑。

♦1.蓝田股份的偿债能力分析

92000年蓝田股份的流动比率是0.77o这说明蓝田股份短期可转换成现金

的流动资产不足以偿还到期流动负债，偿还短期债务能力弱。

W2000年蓝田股份的速动比率是0.35。这说明，扣除存货后，蓝田股份的

流动资产只能偿还35%的到期流动负债。

《2000年蓝田股份的净营运资金是T.3亿元。这说明蓝田股份将不能按时

偿还1.3亿元的到期流动负债。

i从1997年至2000年蓝田股份的固定资产周转率和流动比率逐年下降，到

2000年二者均小于1。这说明蓝田股份的偿还短期债务能力越来越弱。

❖2000年蓝田股份的主营产品是农副水产品和饮料。

《2000年蓝田股份“货币资金”和“现金及现金等价物净增加额”，以及流

动比率、速动比率、净营运资金和现金流动负债比率均位于“A07渔业”上

市公司的同业最低水平，其中，流动比率和速动比率分别低于“A07渔业”

上市公司的同业平均值大约5倍和11倍。这说明，在“A07渔业”上市公司

中，蓝田股份的现金流量是最短缺的，短期偿债能力是最低的。

92000年蓝田股份的流动比率、速动比率和现金流动负债比率均处于“C0食

品、饮料”上市公司的同业最低水平，分别低于同业平均值的2倍、5倍和3

倍。这说明，在“C0食品、饮料”行业上市公司中，蓝田股份的现金流量

是最短缺的，偿还短期债务能力是最低的。

f结论，蓝田股份短期偿债能力极差，流动性极差，存在极高流动性风险

❖2.蓝田股份的农副水产品销售收入分析

《2000年蓝田股份的农副水产品收入占主营业务收入的69%,饮料收入占主营

业务收入的29%,二者合计占主营业务收入的98虬

〈2001年8月29日蓝田股份发布公告称：由于公司基地地处洪湖市瞿家湾镇，

占公司产品70%的水产品在养殖基地现场成交，上门提货的客户中个体比重

大，因此“钱货两清”成为惯例，应收款占主营业务收入比重较低。

92000年蓝田股份的水产品收入位于“A07渔业”上市公司的同业最高水平，

高于同业平均值3倍。

《2000年蓝田股份的应收款回收期位于“A07渔业”上市公司的同业最低水

平，低于同业平均值大约31倍。这说明，在“A07渔业”上市公司中，蓝田

股份给予买主的赊销期是最短的、销售条件是最严格的。

9作为海洋渔业生产企业，华龙集团以应收款回收期7天（相当于给予客户7

天赊销期）的销售方式，只销售价值相当于蓝田股份水产品收入5%的水产

品；中水渔业以应收款回收期187天（相当于给予客户187天赊销期，比蓝

田股份“钱货两清”销售方式更优惠、对客户更有吸引力）的销售方式，

只销售价值相当于蓝田股份水产品收入26%的水产品。

4武昌鱼公司位于湖北鄂州市，距洪湖的直线距离200公里左右，其主营业务

是淡水鱼类及其它水产品养殖，其应收款回收期是577天，比蓝田股份应收

款回收期长95倍；但是其水产品收入只是蓝田股份水产品收入的8虬

9洞庭水殖位于湖南常德市，距洪湖的直线距离200公里左右，其主营产品是

淡水鱼及特种水产品，其产销量在湖南省位于前列，其应收款回收期是178

天，比蓝田股份应收款回收期长30倍、这相当于给予客户178天赊销期；但

是其水产品收入只是蓝田股份的领

❖疑点：

❖在方圆200公里以内，武昌鱼和洞庭水殖与蓝田股份的淡水产品收入出现了巨

大的差距。

9武昌鱼和洞庭水殖与蓝田股份都生产淡水产品，产品的差异性很小，人们

不会只喜欢洪湖里的鱼，而不喜欢武昌鱼或洞庭湖里的鱼

❖蓝田股份采取“钱货两清”和客户上门提货的销售方式，这与过去渔民在湖

边卖鱼的传统销售方式是相同的。（传统销售方式优于现代信用方式吗？）

9蓝田股份的传统销售方式不能支持其水产品收入异常高于同业企业。除非

蓝田股份大幅度降低产品价格，巨大的价格差异才能对客户产生特殊的吸

引力。但是，蓝田股份与武昌鱼和洞庭水殖位于同一地区，自然地理和人

文条件相同，生产成本不会存在巨大的差异，若蓝田股份大幅度降低产品

价格，它将面临亏损。

❖附表：蓝田收入分析

❖3.蓝田股份的现金流量分析

《2000年蓝田股份的“销售商品、提供劳务收到的现金”（20.4亿），超过了

“主营业务收入”，但是其短期偿债能力却位于同业最低水平。这种矛盾

来源于“购建固定资产、无形资产和其它长期资产所支付的现金”是“经

营活动产生的现金流量净额”的92虬2000年蓝田股份的在建工程增加投资

7.1亿元,其中“生态基地”、“鱼塘升级改造”和“大湖开发项目”三个

项目占75%,在建工程增加投资的资金来源是自有资金。这意味着2000年蓝

田股份经营活动产生的净现金流量大部分转化成在建工程本期增加投资。

（参见第四点，资产结构分析）

小疑点：现金流入和流出是否真实？

4根据2001年8月29日蓝田股份发布的公告，2000年蓝田股份的农副水产品收

入12.7亿元应该是现金收入。

《我们从事商业银行研究，了解我国的商业银行。如果蓝田股份水产品基地

瞿家湾每年有12.7亿元销售水产品收到的现金，各家银行会争先恐后地在

瞿家湾设立分支机构，会为争取这“12.7亿元销售水产品收到的现金”业

务而展开激烈的竞争。银行会专门为方便个体户到瞿家湾购买水产品而设

计银行业务和工具，促进个体户与蓝田股份的水产品交易。银行会采取各

种措施，绝不会让“12.7亿元销售水产品收到的现金”游离于银行系统之

外。与发达国家的银行相比，我国商业银行确实存在差距，但是，我国的

商业银行还没有迟钝到“瞿家湾每年有12.7亿元销售水产品收到的现金”

而无动于衷。

g据以上分析，2000年蓝田股份的农副水产品收入12.7亿元的数据应是虚假

的。

❖4.蓝田股份的资产结构分析

一蓝田股份的流动资产逐年下降，应收款逐年下降，到2000年流动资产主要

由存货和货币资金构成，到2000年在产品占存货的82%；

一蓝田股份的资产逐年上升主要由于固定资产逐年上升，到2000年资产主要

由固定资产构成。

《2000年蓝田股份的流动资产占资产百分比位于“A07渔业”上市公司的同

业最低水平，低于同业平均值约3倍；而存货占流动资产百分比位于“A07

渔业”上市公司的同业最高水平，高于同业平均值约3倍。

《2000年蓝田股份的固定资产占资产百分比位于“A07渔业”上市公司的同

业最高水平，高于同业平均值1倍多。

《2000年蓝田股份的在产品占存货百分比位于“A07渔业”上市公司的同业

最高水平，高于同业平均值1倍；在产品绝对值位于同业最高水平，高于同

业平均值3倍。

《2000年蓝田股份的存货占流动资产百分比位于“C0食品、饮料”上市公司

的同业最高水平，高于同业平均值1倍。

《2000年蓝田股份的在产品占存货百分比位于“C0食品、饮料”上市公司的

同业最高水平，高于同业平均值约3倍。

《除了极少数人，大概没有人能搞清蓝田的真正收入和利润率。同样，没有

蓝田核心以外的人能搞清他的真实投资。2000年年报显示，至2000年底，

蓝田的固定资产已达21.69亿，占总资产的76.4%即公司经营收入和其他

资金来源大部分都转化为固定资产。

《清华肖博士认为，主要在于蓝田选择的农业和农产品加工这个行业的特殊

性。资产折旧没有一个固定标准，而且根本无法盘点。例如“在湖里打了

几根桩，鱼池里还有多少只甲鱼，审计师是无法审计的”。

一审计，在某种程度上说，上市公司曾孙辈公司和上市公司爷爷辈（蓝田集团）

的关联交易都是极易游离于监管以外的。

《在蓝田股份流动资产中的应收帐款一项中发现了上市公司固定资产投入太

大。瞿兆玉先把控股公司95%的资产逐步注入到上市公司（蓝田股份）中，然

后又将上市公司资产总量的70%转化为其二级公司洪湖水产开发公司的固

定资产。所有的疑问只有集中到这一点才能真正理清。正如肖博士所言，

蓝田股份公司实际上已经成为一个空壳。

《结论：蓝田股份的在产品占存货百分比和固定资产占资产百分比异常高于

同业平均水平，蓝田股份的在产品和固定资产的数据是虚假的。

第一章总论

第一节审计的概念

❖一、审计的定义

♦（―）国外定义：

❖美国会计学会1972年《审计基本概念公告》

《1.审计是指对有关经济活动和经济事项的认定，客观地获取评价证据，以

确定其符合既定标准的程度，并将其结果传达给利害关系人的一个系统过

程。

fH.审计是由有胜任能力的独立人员对特定经济实体的可计量的信息证据

进行客观收集和评价，以确定这些信息与既定标准的符合程度，并向利害

关系人报告的系统过程。

❖密歇根州立大学

9审计是为了确定与报告某一经济实体的可计量经济信息与既定标准之间的

一致程度而进行的证据收集和评价。

❖二（）审计定义的要素：

9审计主体（审计专业人员）

9审计对象（可计量的经济活动或经济事项）

w既定标准（泛指公共会计准则，制度，法律法规，预算标准，绩效标准）

9评价的系统过程（寻找证据进行比对）：也就是工作过程，有组织的行

为并遵循一定和程序标准

*（三）我国对审计的定义

91、中国审计学会基本理论研究组（1989）

i审计是由专职机构和和人员，依法对被审计单位的财政，财务收支，及其

有关经济活动的真实性，合法性，效益性进行审查，评价其经济责任，用

以维护财经法纪，改善经营管理，提高经济效益，促进宏观调控的独立性

的经济监督活动。

9该定义不象定义，更象定义的解释，啰嗦而没有效率。（学经济的人要讲

成本，讲效率）

92、本书定义

必审计是由独立的人员，对特定的经济实体的可计量的信息及所反映的经济

活动，客观的收集和评价证据，以确定并报告这些信息与既定标准符合程

度的一个系统过程。

9该定义也太具体，不够概括，其内涵太具体，导致外延都不够宽广，覆盖

面太窄。但比89年审计学会那个定义好很多。

。二、审计产生的动因（审计产生的客观基础）与审计关系的建立

❖（一）审计产生的动因

41、受托责任关系的出现是社会对审计需要的直接而主要的原因

♦:♦什么是受托责任，它是如何出现的？

所谓受托责任关系就是指资源占有人与资源管理人之间所形成的资源

委托管理与资源受托经管关系，以及资源经管人与其资源经管执行人之

间所形成的资源受托经管与执行资源经管关系。

♦:♦其实这种受托责任关系本质是源于社会分工。

£2.受托责任特征

❖资源经营管理权转移，委托方一-9受托方，这是受托责任关系的核心

和本质

❖受托责任关系的确立意味着受托方对委托方一定的义务与责任关系的

确定。受托方经营好资源并向委托方报告

❖受托责任的内容必须按一定标准确定下来，这个标准就是法律，规章,

契约。

❖受托责任可以计量。

❖补充：委托人也应有责任和义务，这就是支付报酬

《3.由于社会生产力的发展，出现的这种责任委托人与受托责任人这样的

委托关系，系产生了两个需要

❖委托人要对受托人的经营和管理进行有效监督，而委托人往往是不专

业的，于进产生审计的需要（从专业分工上讲）

❖受托人要向委托人证明自已的有效管理和资源使用权用情况，但管理

者（受托人）虽然是专业的，但是，由于其本身是经营者，不具有完

全的证明力，于是产生第三方审计的需要。（从独立性上讲）

94.审计可以满足这种社会需要的原因

❖审计人员具有专业技能。

❖审计人员的身份是独立的，他独立于委托方，也独立于受托方

45.结论：审计产生的三大直接动因

❖（1）受托经济责任关系的出现是审计产生的客观基础，因为，受托

经济责任使两权分离或管理者的内部分权成为可能。

❖（2）两权分离或管理者内部分权制（授权）是审计产生与发展的社

会条件（社会基础），并直接导致审计的产生。

❖（3）责任授予者对责任承担者应负责任的履行情况，无法直接进行

经常性的监督检查，是审计产生与发展的直接原因。

<6、派生结论：

❖（1）国家审计产生于国家财产所有权与管理权的分离

❖（2）注册会计师产生于企业财产所有权与经营管理权的分离

❖(3)内部审计产生于内部所有权与经营管理权、以及经营管理权的

进一步分离

❖(二)审计关系：委托责任关系的确立是审计关系确立的前提(教材P4表和

P5图)

91.委托责任关系-------经营管理关系

❖(1)经管责任关系一一保值增值

❖(2)债权债务关系----按期还本付息

《2.委托责任关系------审计关系

♦:♦三.审计的产生和发展

*(-)西方审计的产生与发展

❖1.西方国家审计的产生与发展

9(1)据考证，早在奴隶制度下的古埃及、古罗马和古希腊时代，就有了

官厅审计机构及政府审计的事实。审计人员以“听证”(Allot)的方

式，对掌管国家财物和赋税的官吏进行考核，成为具有审计性质的经济监

督工作。

y(2)在西方的封建王朝中，也设有审计机构和人员，对国家的财政收支

进行监督。

・例如，法国在资产阶级大革命前就设有审计厅，在资产阶级大革命后,

拿破仑一世创建的审计法院，至今仍是法国政府实施事后审计的最高法

定机构。

i(3)在资本主义时期，随着社会的发展和资产阶级国家政权组织形式的完

善，政府审计也有了进一步的发展。欧洲的许多国家于19世纪在宪法或特

别法令中都规定了审计的法律地位，确立国家审计机关的职权、地位和审

计范围授格独一地对财政、财务收支进行监督。

❖在现代资本主义国家中.大多实行立法、行政、司法三权分立的国家

政权组织形式，议会为国家的最高立法机关，并对政府行使包括财政监

督在内的监督权。为了监督政府财政收支，执行财政预算法案，维护

统治阶级的利益，西方人多数国家在议会下设有专门的审计机构，由

议会或国会授权，对政府及国营企业单位财政财务收支进行审计监督。

附录1:美国情况

美国虽然只有200多年的历史，但由于它重视经济管理，在经济管理理论和方

法的研究方面颇有成就，这就促使了美国经济的迅速发展。

*以前美国没有独立的财政监督机构，只在财政部设有审计官进行审查。

❖直到1919年参、众两院建议组成预算特别委员会后，才把对政府账目的审计

从财政部的业务中分离出来；

+1921年公布了《预算和会计法》，并根据该法建立了美国最高审计机关一一

审计总署，受理政府账目审计，以寻求经济有效方式来管理美国政府的公共

款项。

《美国联邦审计总署(GeneralAccountingOffice,简称GAO)是根据1921年的

《预算和会计法》成立的美国国家最高审计机关。它属于国会的辅助机构,

在国会领导下独立开展工作,直接对国会负责并向国会报告工作。

附录2：英国情况

英国的审计具有悠久的历史，是近代审计的发嫄地。

❖英国的王室财政审计制度早在13世纪就正式建立起来了，至今有770多年的历

史。

力在11和12世纪，英王一直把持国家的财政大权，在威廉一世时代和亨利一

世时代封建统治古在财政部内设置厂审计监督部门，即上院（收支监督局）

和下院（收支局）执行审计监督。

《1215年英的《大宪章》的颁布，制约了英王的权力，奠定了英国国家审计

制度产生和发展的政治基础。

*1861年，开始在众议院设决算审查委员会，第一次真正建立了统一的、独立

的审计机构。1983年1月1日，通过了《国家审计法案》，取消英国国库审计

部，正式更名为英国审计署

〈英国国家审计署独立于行政部门，代表议会对政府进行监督，向议会报告

工作。

❖2.西方注册会计师审计的产生与发展，

❖（1）注册会计师审计起源于16世纪的意大利合伙企业制度（已具有了独立性

和专业性的特征）。

《在16世纪意大利的商业城市中出现了一批具有良好的会计知识，专门从事

这种查帐和公证工作的专业人员，这些专业人员所进行的查帐和公证，可

以说是注册会计师审计的起源。随着这批专业人员人数的增多，他们于1581

年在威尼斯创立了威尼斯会计协会，成为世界上第一个会计职业团体。注

册会计师审计虽然起源于意大利，但它对后来注册会计师审计事业的发展

影响不大。

❖（2）英国在创立和传播注册会计师审计职业的过程中发挥了重要作用。

《18世纪下半叶，英国的资本主义经济得到了迅速发展，生产的社会化程度

大大提高，企业的所有权与经营权开始分离。为了监督经营者的经营管理,

防止其营私舞弊，保护投资者、债权人利益，英国政府于1844年颁布了《公

司法》，1845年，又对《公司法》进行了修订，规定股份公司的帐目必须

经董事以外的人员审计。

《此后，英国政府对•批精通会计业务、熟悉查帐知识的独立会计师进行了

资格确认，1853年，苏格兰爱丁堡创立了第一个注册会计师的专业团体--

爱丁堡会计师协会。该协会的成立，标志着注册会计师职业的诞生。

W1721年英国的“南海公司事件”促使了注册会计师审计的产生。当时英国

的查尔斯•斯奈尔以“会计师”名义提出了“查账报告书”，从而宣告了独

立会计师——注册会计师的诞生。

♦:♦问题：为什么1721年宣告了注册会计师生诞生，到1845年奠定法律

地位，1853年注会职业产生。中间100多年发生了什么事情，为什么

注册会计师职业未能发展。

g大家可以自己了解一下1720年左右的南海泡沫（英国），密西西

比泡沫（法国）

《大家可以查一欧洲的泡沫法案

附录4：

❖郁金香泡沫http:〃baike.baidu.com/view/1005782.htm

❖密西西比泡沫http:〃baike.baidu.com/view/1609548.htm

附录4：泡沫法案

。1720年6月，在财政大臣罗勃特•沃波尔倡导下，国会通过《取缔投机行为和

诈骗团体法》,即著名的“泡沫法案”(BubbleAct)o法案规定，在没有

议会法案或国王特许状给予的法律权利场合，禁止以公司名义行事、发行可

转让股票或转让任何种类的股份，严惩非法的证券交易。

泡沫法案说的是什么事呢，你们看看啊它与今天中国政府推出的政策有什么

一样的地方。那就是股市不断的蹦盘的结果，英国法国政府无计可施的情况

下关掉股市，所以在泡沫法案的规定之下英国的股票市场关闭了100年，法国

由于很多公司向银行借钱炒股票，所以法国政府禁止银行这个词禁止了150年

之久。因为一个股市走到今天这个地步是肌注难返你永远不可能把他治理好。

最好的办法是什么，就是政府所做的关掉。

❖(4)西方注册会计师审计的产生和发展的启示。

《I.注册会计师审计是商品经济发展到一定阶段的产物，其产生的直接原

因是财产所有权与经营权的分离；

.注册会计师审计随着商品经济的发展而发展；

〈in.注册会计师审计具有客观、独立、公正的特征——这种特征一方面

保证了注册会计师审计具有鉴证职能，另一方面也使其在社会上享有较高

的权威性。

❖3.西方内部审计的产生与发展。

❖(1)西方国家的内部审计同样可以追溯到古代和中世纪，由于受托经济责任

关系的产生，经济组织中的内部经济监督也就有了必要，庄园审计、宫廷审

计、行会审计、寺院审计也就因此而产生。不过早期的内部审计与外部审计

并无原则上的区别。

❖(2)20世纪前后，资本主义经济的发展，使生产和资本高度集中，托拉斯式

的大型企业大量出现，企业内部只能采取分级、分散管理体制。这就导致了

大型企业内部要设立专门的机构和人员，由最高管理当局授权，对其所属分

支机构的经营业绩进行独立的内部审计监督，近代内部审计也就因此而产生。

❖(3)20世纪40年代，第二次世界大战以后，资本主义经济得到了空前的发展,

竞争更激烈。企业为了在竞争中求生存、求发展，十分重视加强内部经济监

督，实行事前预防性控制，现代内部审计随着内部控制的加强而产生和发展

起来。现代内部审计出于经济预测和事先控制的需要开展了事前审计；现代

内部审计的领域由财务审计扩大到对经营、管理及经济效益方面的审计；现

代内部审计从过去的详细审计改变为以评价内部控制制度为基础的抽样审

计。

附录6

*1941年维克多•布瑞克出版了世界第一部内部审计专著《内部审计-----程

序的性质、职能和方法》

❖约翰瑟•斯顿倡导下成立的世界第一个内部审计组织“内部审计师协会

(HA)"，从此瑟斯顿被称为“内部审计师协会之父”。

❖现代内部审计之父是美国的劳伦•B•索耶，代表作包括《现代内部审计实务》

(1973)、《现代内部审计》(1974)和《管理和现代内部审计》、《内部

审计手册》。

附录7：国际内部审计师协会

附录8中国内部审计职业协会

❖(-)1.我国国家审计的产生与发展

小(1)我国国家审计起源甚早。据《周礼》记载，西周时期就出现了带有

审计性质的财政经济监察工作。当时，在中央政权设置的官职中，位于下

大夫的“宰夫”一职，负责审查“财用之出入”，并拥有“考其出入，而

定刑赏”的职权。这个职位虽然不高，但其所从事的工作却具有审计的性

质，是我国国家审计的萌芽，标志着我国政府审计的产生。

❖(2)秦、汉两代都曾采用“上计制度”，以审查监督财物收支有无错弊，并

借以评价有关官吏之政绩。但秦汉官制中，尚无专司审计职责的官员，也无

专职审计机构。

❖(3)隋唐在刑部之下设“比部”，建立了比较独立的能司审计之职的机构。

特别是唐代，由于经济发达，政治稳定，审计地位的提高，对中央和地方的

财物收支实行定期的审计监督，国家审计有了明显发展。

❖(4)宋代设立审计司，是我国审计机构定名之始，使审计这个名词正式出现。

❖(5)元、明、清三代未设专门的审计机构。审计停滞不前

.：.(6)辛亥革命后，北京的北洋政府在1914年设立审计院，颁布《审计法》；

1928年，南京国民政府设立审计院，后改为审计部隶属监察院。

9(7)中华人民共和国成立后，在较长一段时间内未设独立专职审计机构，

在1982年第五届全国人民代表大会第五次会议上通过的《中华人民共和国

宪法》(以下简称《宪法》)中，规定了实行审计监督制度。据此，1983

年9月15日，国务院正式设立审计署，地方各级政府的审计机关相继建立，

随后公布了一系列审计法规，卓有成效地开展了审计监督工作，在维护国

家财经法纪，促进增收节支，搞好廉政建设，加强宏观调控等方面发挥了

积极作用，使我国审计工作得到了迅速发展。

❖2.我国注册会计师审计的产生与发展

g(1)我国民间审计起始于民国7年(1918年)，谢霖呈文北洋政府农商部、

财政部，建议设立中国的会计师制度，经批准后，受托拟订《会计师注册

章程》。民国10年，谢霖与秦开、杨曾洵等在京津地区创办我国第一家会

计师事务所，成为我国近代民间审计的奠基人

9(2)30年代初(全国300多会计师)，会计师事业所发展，形成当时的国

内四大事务所，即著名的正明会计师事务所、立信会计师事务所、正则会

计师事务所、公信会计师事务所都开设在上海，它们对我国会计师职业的

发展有很大影响。到1949年解放前夕，全国共有会计师二千六百多人

s(3)1980年12月14日财政部颁布了《中华人民共和国中外合资经营企业所

得税法实施细则》，规定外资企业会计报表要由注册会计师进行审计，这

为恢复我国注册会计师制度提供了法律依据。

❖1980年12月23日，财政部发布《关于成立会计顾问处的暂行规定》，

标志着我国注册会计师行业开始复苏。

❖1981年1月1日，“上海会计师事务所”宣告成立，成为新中国第一

家由财政部批准独立承办注册会计师业务的会计师事务所。我国注册会

计师制度恢复后，注册会计师的服务对象主要是三资企业。

❖1986年7月3日，国务院颁布《中华人民共和国注册会计师条例》，

同年10月1日起实施。1993年10月31日，八届全国人大常委会第四

次会议审议通过了《中华人民共和国注册会计师法》，自1994年1月

1日起实施。

*1996年10月4日，中国注册会计师协会加入亚太会计师联合会,并于

1997年4月亚太会计师联合会第四十八次理事会上当选为理事。1997年5

月8日，国际会计师联合会(IFA)全票通过，接纳中国注册会计师协会

为正式会员。按照国际会计师联合会章程的规定，中国注册会计师协会

同时成为国际会计准则委员会的正式成员。

。中国注册会计师协会是依据《注册会计师法》和《社会团体登记条例》

的有关规定设立的社会团体法人，是中国注册会计师行业的自律管理组

织，成立于1988年11月。

。目前，中国注册会计师协会已拥有团体会员5000多家，个人会员13万多

人，其中，执业会员约6.5万人，非执业会员7万多人。

。我国注册会计师和需求约30万人，目前只有一半不到。

❖3.我国内部审计的产生与发展。

9(1)1983年8月20日，中华人民共和国审计署成立前夕，国务院转发了审

计署《关于开展审计工作儿个问题的请示》，报告提出建立内部审计监督

制度问题。1983年9月，中国石化总公司率先成立审计部，开展了内部审计

监督活动。

,(2)1985年8月，国务院发布《内部审计暂行规定》，为内部审计提供了

法律依据。《内部审计暂行规定》要求政府部门和大中型企业事业单位实

行内部审计监督制度。

《1985年：“部门的内部审计机构，业务上受同级国家审计机构的指导，并

向其报告工作；企业事业组织的内部审计机构，业务上受上级主管部门内

部审计机构的指导，并向其报告工作。”

一从以上描述看出，此时的内部审计是部门是单位加强财政财务监督的重要

手段，是国家审计体系的组成部分

9(3)1985年12月5日，审计署颁布《审计署关于内部审计工作的若干规定》

(以下简称规定)，这是审计署成立后第一个关于内部审计工作的法规文

件，对我国的内部审计工作进行了规范。1989年12月5日重新颁布，并废止

1985年规定。

9(4)1995年7月14日，审计长郭振乾颁布中华人民共和国审计署令第1号《审

计署关于内部审计工作的规定》取代1989年的规定，这次规定较之以前有

了较大的改变，目前我国的内部审计工作大多都是按照此进行的。

9(5)2003年3月4日，审计长李金华签署了中华人民共和国审计署令第4

号《审计署关于内部审计工作的规定》，要求自2003年5月1日实行新规定，

此次规定是在总结1995年规定的经验教训基础上，适应新的形势需要而制

定的，是我国内部审计未来发展的蓝图。

《2003年的规定可以说是一个划时代的规定，这一次规定与前三次规定相

比，发生了本质上的变化。

❖1.在这次规定中，内部审计机构的领域拓宽到任何组织，从而摆脱了

国家审计从属的地位；

。2.审计机关对内部审计的直接指导和监督，变为通过内部审计协会进

行间接的指导、监督和管理，表明我国的内部审计己从国家审计的辅助

地位走上独立行使监督职能，成为真正意义上的内部审计。

❖3.内部审计的职责进一步拓宽，涉及到企业经营的方方面面，包括事

前、事中、事后的全过程审计。

♦:•此时，内部审计不再侧重于监督控制，而是着眼于服务，即评价和改善

组织的风险管理、内部控制、管理过程的有效性，从而提升组织的价值

和改善组织的经营管理服务。这要求内部审计人员除及时准确的报告有

关差错防弊和资产保护信息以外，更重要的是针对管理和控制的缺陷，

提出建设性意见和改进措施，协助管理人员更有效管理和控制各项活动

以提高经济效益，寓监督于服务之中。

❖4.内部审计的范围扩展到“经济活动”，使内部审计的外延大大扩展,

以“促进加强经济管理和实现经济目标”，此时内部审计的职能更在于

增加企业价值

♦:•综上，我国内部审计的产生不是源于内部所有权与经营管理权、以及经

营管理权的进一步分离，而是源于国家强制建立，这一点，与我国当时

的历史环境相适应，我国当时是单一的国有体制，产权不明，所有权与

经营权合一或不明，所以产生现代意义上的内部审计没有土壤。

4(6)在我中外资企业，大都设有内部审计部，其体制与我国内审是有差别

的，它与国外内部审计同宗同源。

(三)现代审计的发展趋势P5-P9图

1.政府审计业务的发展

s审计工作从财务审计扩大到效率、经济性及效果(Economy,Efficiency,

Effectiveness),即3E审计。

♦:♦效率(Economy)指投入少，产出多，经济性

。经济性（Efficiency）指如何以更少的投入达到目标

♦:♦效果（Effectiveness）指投入（人，财，物）是否达到目标。

〈政府审计分三个层次：（1）财务和遵循性审计；（2）经济性和效率性审

计；（3）项目效果审计。

❖2.内部审计业务的发展

9（1）从财务评价到经营审计和管理审计

s（2）1999年6月强调内部审计的“增加价值”功能，内审工作范围扩展到

风险管理，控制及治理程序。

❖3.注册会计师审计业务的发展

9财务报表审计（历史信息）——＞认证服务（可信性保证服务）P6

9（1）认证服务改善信息质量（相关性和可靠性）

3（2）认证服务未对信息种类加以限制，可能涉及任何类型信息。

s（3）独立性和专业性是是提供认证服务的基础

*（四）.审计的职能和作用（补充）

❖K审计职能

i审计基本职能是经济监督，此外还具有评价和鉴证职能。

❖2、审计监督制度

《审计监督制度是国家在审计监督活动中，要求审计机关、被审计单位及其

他有关方面应当遵守的秩序。审计监督制度是履行审计职能的基本保证。

审计监督制度的法律地位和审计监督在经济监督中的地位决定了审计在国

民经济活动中的作用大小。

❖3审计监督作用

必审计在宏观经济活动中和微观经济活动中具有制约和促进作用。

第二节审计假设

❖一、假设与审计假设

♦（―）假设

假设是哲学或逻辑学中的一个概念，指若干不言自明的命题。

《1、假设是演绎推理或科学论证的前提出条件，是任何学科产生和发展的先

导。

公实证研究的方法如下

92、假设的的特征

必要性特征：即假设是必要的，如果没有这个假设，科学研究或实践

往往难以进行

❖假设不需要直接验证自身的正确性。但假设的正确性由其演绎结论的

正确性来验证。

❖假设具有科学性特征，一般是人们可以接受的公理。

❖假设的风险性特征。即假设具有一定的适用范围。

❖破产企业的“持续经营”

❖物价持续涨时的“后进先出”法

（-）审计假设

i审计假设又称审计假定，是指人们对审计领域中存在的尚未确知的或无法

论证的事物作出的合乎逻辑的推理和判断；它是根据已有的理论知识和实

践经验，所做出的合理的、但仍需证明的命题。

9依据这些审计假设，才能确定审计的范围与内容，审计的过程与方法，审

计承担的责任范围等。它来源于实践，又指导实践。

〈在审计的实践过程中，存在一些具有不确定性或无法正面论证的因素，对

这些因素认识不清楚或不一致就会导致不同的审计结论。给审计理论研究

或实践活动带来争端。所以审计假设实际上就是对审计环境、审计实践中

的不确定因素的假定，是审计结论的前提。同时，审计假设对审计实践活

动又具有指导作用。

i关于审计假设的质量表现：

❖“协调性”表现：一个体系中的每一个命题必须和概念结构中的其它

命题协调一致

❖“有助于进一步探究”的表现：即它通常被作为演绎、推理的前提，

审计原则常常可以从基本假设中推出

❖“一致性”表现：在审计假设体系中，如果两个命题相互矛盾，则不

可能两个命题都是真的，在同一系统中不可能同时两者都被接受

❖“独立性”表现"：在审计假设体系中，每一个命题都不应该由其它

已知的命题提导出来，否则它就不是一个审计假设的命题了

二、国外审计基本假设

i1、莫茨（美）和夏拉夫（埃及）提出的8条审计假设（20世纪60年代

《审计理论结构》）

（1）财务报表和会计资料是可以验证的；（可计量假设）：该命题

是审计客体对象的建立基础

❖（2）审计人员和被审计单位管理当局之间没有必然的利害冲突；（独

立性假设）：该命题是审计主体建立的基础

❖（3）提交验证的财务报表和其他信息资料不存在串通作弊或其他舞

弊行为；（假定内控执行良好）

f该命题是建立审计目的的基础

/该命题是认认清审计责任的基础

力建立审计方法的基础

❖（4）完善的内部控制系统的存在能防止舞弊行为的发生；（内控设计

良好）：该命题是建立基本审计模式的基础

❖（5）通过公认会计原则的一贯运用，可以公允地反映企业的财务状况

和经营成果；（既定标准假设）该命题是建立审计标准的基础。

“（6）如果没有明确的反证，被审计单位过去被认为是真实的情况，将

来也属真实；该命题是确定审计范围的基础。

❖（7）审计人员会尽职尽责审计财务资料并发表独立的审计意见；该命

题是确定审计主体理论的基础。

❖（8）独立审计人员承担的职业责任与职业地位相称。该命题是确定审

计主体理论的基础。

92、托马斯•李提出的三类共13项审计假设

❖第一类，基本依据假设（审计必要性假设），即关于为什么要去审计

的假设，主要源于受托责任，共5条：

9（1）未经审计的会计信息缺乏足够的可信性（对账目有正当的怀

疑）；

9（2）对财务报表信息验证是一种迫切要求；

《（3）依法进行规范审计，是提高会计信息可信性的最佳手段；

9（4）通过外部审计，可以提高或验证会计信息的可信性；

9（5）股东和其它报表使用者通常不能自己验证报表，并对原报表

信息不满意。

*第二类，行为假设，即有关审计的主、客观条件的假设，共5条：

9（6）审计人员与管理部门之间没有冲突；（独立性）

9（7）法律不会限制审计师的行为；（超然独立）

9（8）审计师在精神、地位上和形式上完全独立；（独立）

一（9）审计师有承担任务的充分技能；（专业性）

g（10）审计师对其工作和意见的质量负责。（法律责任）

❖第三类，功能假设，即有关审计师发挥作用的假设，共三条：

9（11）审计师可获得充分可靠的审计证据，在合理的时间与成本

范围内以适当的形式进行审计；（对象的可计量性）

《（12）内部控制制度的存在可使会计信息避免严重错弊；（内控